Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. ustalającą K. M. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r., w wysokości 1.575 zł. Organy podatkowe ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "p.t.u.".
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło na skutek nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniu podatku, które skutkowały zaniżeniem zobowiązania podatkowego. Powyższe znalazło wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. oraz utrzymującej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że stosownie do postanowień art. 109 ust. 4 p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania.
Zdaniem organów podatkowych ustalenie dodatkowego zobowiązania w oparciu o wskazany przepis nie stoi w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97, gdyż wyrok ten dotyczył dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Natomiast podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Odnosząc się do zarzutów odwołania związanych z l oraz VI Dyrektywą oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, organ odwoławczy stwierdził, że dodatkowego zobowiązania podatkowego nie należy utożsamiać z podatkiem od towarów i usług. Zobowiązanie to jest bowiem sankcją administracyjną, czyli środkiem represyjnym w stosunku do podmiotów niewywiązujących się z obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług.
Brak regulacji w zakresie sankcji administracyjnych w przepisach VI Dyrektywy nie oznacza wyłączenia możliwości stosowania sankcji w systemie podatku od wartości dodanej, lecz pozostawienie kompetencji do regulacji tego typu rozwiązań Państwom Członkowskim. W ocenie organu odwoławczego dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie art. 109 p.t.u. nie narusza przepisów wspólnotowych.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe bezspornie posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego - wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku od towarów i usług, np. nie obciąża konsumpcji - nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi, jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji - z tego względu twierdzi się, że jest sankcją administracyjną, nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług -wymierza się je w wysokości 30% kwoty zawyżenia, nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 109 ust. 4 p.t.u. nie jest również środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy.
W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 91 ust. 3 w związku z art. 9 Konstytucji RP oraz postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy pomimo wyraźnego obowiązku norm prawa międzynarodowego, wchodzących w skład krajowego porządku prawnego i mających pierwszeństwo przed prawem polskim,
- 2) art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. i lit. a) i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) przez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:
- - z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców oraz zasady opodatkowania podatkiem VAT konsumpcji (art. 2 ust. 1 I Dyrektywy);
- - z naruszeniem przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT (art. 2 VI Dyrektywy);
- - z błędnym uznaniem, że naruszenie obowiązków ewidencyjnych jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu i pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego po stronie podatnika (art. 10 ust. 1 lit. a) oraz art. 2 VI Dyrektywy)
- 3) art. 27 VI Dyrektywy Rady przez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisu prawa krajowego, który mógłby być uznany za środek specjalny w rozumieniu Szóstej Dyrektywy w sytuacji, gdy Rada Unii Europejskiej nie upoważniła Polski do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy, a Polska nie poinformowała Komisji Europejskiej o zamiarze skorzystania ze środka specjalnego;
- 4) art. 109 ust. 4 p.t.u. poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o ustalenia faktyczne i zobowiązanie określone odrębnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., wydanej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2004 r., w sytuacji, gdy Skarżący zakwestionował ustalenia faktyczne zawarte w w/w decyzji oraz prawidłowość wyliczenia wysokości kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług za miesiąc lipiec 2004 r.
Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i ewentualnie o uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko oraz argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności przyjęcia jako podstawy prawnej decyzji przepisu, którego brzmienie odpowiada treści normy prawnej, uznanej przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją.
Organy podatkowe ustaliły bowiem stronie skarżącej będącej osobą fizyczną, dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 4 p.t.u., który reguluje instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób identyczny jak czynił to przepis art. 27 ust. 5 już nieobowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 roku, sygn. akt K 17/97, (opubl. OTK 1998, nr 3, poz.
30) Trybunał Konstytucyjny uznał ów przepis za niezgodny z art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim przepis dopuszczał stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. U podstaw rozstrzygnięcia Trybunału legł pogląd, zgodnie z którym wobec podatnika następuje nieuzasadniony zbieg odpowiedzialności administracyjnej i za wykroczenie skarbowe. Wyrok powyższy był przedmiotem interpretacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale 7 sędziów z dnia 16 października 2006 roku, sygn. akt I FPS 2/06, (opubl. ONSAiWSA 2007, nr 1, poz.
3) wyjaśnił, że według rozumowania a minori ad maius, niedopuszczalne jest również podwójne karanie osoby fizycznej dopuszczającej się przestępstwa w związku z rozliczaniem w podatku od towarów i usług. Należy dodać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 września 2007 roku, sygn. akt P 43/06 (opubl. OTK-A z 2007 r. nr 8 poz.
95) stwierdził, iż art. 109 ust. 5 i ust. 6 p.t.u. (również regulujący instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego) w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołana ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że art. 109 ust. 4 p.t.u., który był podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, nie był przedmiotem kontroli zgodności konstytucyjnej.
Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał, iż ustalenie osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 p.t.u. stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP i doszedł do przekonania o konieczności odstąpienia od zastosowania art. 109 ust. 4 p.t.u. Sąd wziął przy tym pod uwagę, że wymieniony przepis ustawy otrzymał brzmienie identyczne z tym, którego niekonstytucyjność stwierdził w uprzednio obowiązującym stanie prawnym Trybunał Konstytucyjny. Przepis art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono w niezmienionych okolicznościach, gdy chodzi o otoczenie prawne w zakresie odpowiedzialności za wykroczenia i przestępstwa skarbowe. Nadal czyn polegający na wykazaniu w deklaracji podatkowej kwoty niższej od należnej, podlegać może sankcji zarówno administracyjnej, jak i karnej. Okoliczność ta, jak wyżej wskazano była podstawą do uznania przez Trybunał Konstytucyjny, iż art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim osoba fizyczna może być tej podwójnej sankcji poddana.
W obecnym stanie prawnym sytuacja się nie zmieniła, czego nie sposób zignorować. Ustawodawca przyjmując przepisy nowej ustawy wyrok Trybunału oraz pogląd w nim zawarty ewidentnie pominął. Skoro dawna treść przepisu ustawy uznana została za niezgodną z Konstytucją, to przypuszczać było można, że i podobna treść przepisu, nawet jeżeli umieszczona w nowym akcie prawnym i pod nowym numerem jednostki redakcyjnej, poddana kontroli konstytucyjności również się w obrocie prawnym nie utrzyma. Sąd administracyjny, powołany do kontrolowania działalności organów administracji według kryterium legalności nie może przejść nad tym faktem do porządku dziennego i akceptować tego rodzaju działania legislacyjne.
Wobec podanych powyżej przyczyn Sąd rozpoznając niniejszą sprawę postanowił odmówić zastosowania art. 109 ust. 4 p.t.u. uznając go za nieodpowiadający podstawowej zasadzie ustrojowej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Sąd ocenił, podobnie jak uczynił to uprzednio Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 kwietnia 1998 r., jak i w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, iż zastosowanie wobec skarżącego sankcji administracyjnej w sytuacji, gdy podatnik może być pociągnięty do odpowiedzialności karnej z tej samej przyczyny, tj. z uwagi na zaniżenie w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego nie znajduje oparcia w zasadzie demokratycznego państwa prawnego (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 897/07 i z dnia 5 września 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 602/07 oraz wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt I FSK 335/07 – wszystkie dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem www.nsa.gov.pl).
Odpowiadając na zarzuty skargi wskazujące na niezgodność dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym podnieść należy, że kwestia ta stała się przedmiotem wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie "K-1" Spółka z o.o. (sygn. akt C 502/07) wydanym w odpowiedzi na pytanie zadane w trybie prejudycjalnym przez Naczelny Sąd Administracyjny (publ. LEX 469620). W orzeczeniu tym wskazano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest w istocie podatkiem, lecz sankcją administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej oraz że wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 VI Dyrektywy, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
Dodatkowo wskazano, że powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzaj oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Ponadto zaznaczono, że art. 33 VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 p.t.u.
Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jako wydane z naruszeniem art. 109 ust. 4 p.t.u. należy uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 3 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
t.n.