Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 31 października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M. D., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej.
Jak wynika z akt sprawy, w dniu 4 lipca 2022 r. wpłynął wniosek M. D. o wydanie interpretacji indywidualnej – w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania preferencyjną stawką podatkową dochodów IP BOX.
Przedstawiając stan faktyczny, Wnioskodawca podał m.in., że od dnia 4 lutego 2019 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 r. poz. 1128 ze zm.) dalej u.p.d.o.f. i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to skala podatkowa.
Wnioskodawca wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie, rozwijanie oraz ulepszanie programów komputerowych. W wyniku rozwijania oraz ulepszania oprogramowania są tworzone nowe kody, algorytmy w językach programowania, dzięki czemu zakres jego funkcjonowania oraz użyteczności ulega rozszerzeniu. Wnioskodawca realizuje projekty w zakresie opracowywania nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań w zakresie produktów informatycznych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb klienta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem. W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza z zakresu programowania, jego zdaniem, spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie swojego stanowiska w tej kwestii, uzyskując pozytywną interpretację przepisów prawa podatkowego, o sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.57.2020.2.MAP z dnia 18 marca 2020 roku, która została wydana przez Delegaturę Krajowej Informacji Skarbowej w Piotrkowie Trybunalskim.
W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego Wnioskodawca zadał organowi następujące pytania:
- Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?
- Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?
- Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:
- koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego;
- koszt dokształcenia zawodowego (np. literatura branżowa, szkolenia, konferencje, certyfikaty, licencje);
- koszty związane z wyjazdami służbowymi oraz udziałem w szkoleniach i konferencjach (np. bilety lotnicze, bilety kolejowe, taksówki, uber, hotel, dieta, bilety wstępu);
- koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych;
- koszt usługi księgowej i doradczej - w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
- Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f. ?
Następnie Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie. Podsumowując, iż biorąc pod uwagę stan faktyczny uważa, że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych tj. art. 4 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowe..
Pismem z dnia 11 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia wniosku, ponieważ w ocenie wzywającego organu wniosek zawierał braki.
Pismem z dnia 17 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca odpowiedział na wezwanie.
Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2022 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 i art. 169 § 1, 2 i § 4 w zw. z art. 14h, art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek M. D. o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.
Organ stwierdził, iż treść pisma strony jakkolwiek odnosi się do większości pytań, jednak nadal udzielone odpowiedzi nie precyzują opisu okoliczności faktycznych sprawy w sposób, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności w zakresie zagadnienia wstępnego (podstawy) dla pozostałych wątpliwości, czyli spełnienia warunków pozwalających na uznanie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności za badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W konsekwencji uniemożliwiło to organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Organ zwrócił uwagę, iż mimo wyjaśnienia w przedmiotowym wezwaniu do uzupełnienia braków wniosku aby Wnioskodawca udzielił jednoznacznych odpowiedzi, a nie wyrażał subiektywnej opinii o tych okolicznościach. Dokonując uzupełnienia opisu stanu faktycznego w tym zakresie, Wnioskodawca wyraził swoją subiektywną opinię (o czym świadczą zwroty: "zdaniem Wnioskodawcy", "Wnioskodawca uważa", "w opinii Wnioskodawcy"), a tym samym, zamiast doprecyzować opis stanu faktycznego, wyraził własne stanowisko w tej kwestii. Taki sposób sformułowania odpowiedzi na zadane pytania wskazuje na brak posiadania przez Wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. Kluczowe dla rozstrzygnięcia w zakresie zadanych pytań interpretacyjnych, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy, a zawarte we wniosku, jak i piśmie uzupełniającym opisy prowadzonej działalności nie odpowiadają dokładnie definicjom ustawowym. Udzielone przez Wnioskodawcę odpowiedzi nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości co do elementów stanu faktycznego, który miałby być podstawą rozstrzygnięcia. Nie mając zatem wiedzy, czy działalność Wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową.
W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik M. D. zarzucił naruszenie przepisów art. 14b § 1, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji.
Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 31 października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
Uzasadniając organ obszernie opisał procedurę poprzedzającą wydanie interpretacji indywidualnej, wymogi stawiane wnioskowi o wydanie takiej interpretacji, kładąc nacisk, iż prawidłowe opisanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego warunkuje przede wszystkim możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Zwrócił uwagę, iż jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy takiej jego modyfikacji, aby opis ten mógł stanowić podstawę faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, aby określał "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej, jednocześnie aby wyznaczał granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne
Dyrektor KIS ocenił, iż w niniejszym postępowaniu trafna jest ocena, że w przypadku wniosku strony zachodzą przeszkody dla wydania interpretacji indywidualnej. W postępowaniu zasadnie uznano, że opis okoliczności sprawy nie jest wyczerpujący, w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego brak jest stwierdzenia wymaganego dla rozstrzygnięcia, czy wykonywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe. Zdaniem organu prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych, bądź badań naukowych, musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Organ nie mając wiedzy, czy podatnik prowadzi badania naukowe albo prace rozwojowe nie jest w stanie ustalić czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowiło podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. D., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:
- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącą, co sugeruje treść wezwania z dnia 17 czerwca 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,
- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów u.p.d.o.f., odnoszących się do preferencji IP BOX,
- art. 32 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Pismem z dnia 30 listopada 2022 r. pełnomocnik strony wniósł replikę do odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej P.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i w konsekwencji zasadnie pozostawiły bez rozpoznania wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ stwierdził, iż w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, skarżący nie udzielił jednoznacznej, niebudzącej wątpliwości odpowiedzi. Nie wskazał, czy bezpośrednio podejmowana przez Niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ stanął na stanowisku, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - po jego uzupełnieniu – nadal nie daje możliwości wydania rozstrzygnięcia w postaci interpretacji indywidualnej, jest niepełny a odpowiedzi wymijające. Organ nie może zaś decydować o tym, czy rodzaj wykonywanych przez wnioskodawcę prac pozwala na ich zakwalifikowanie do prac rozwojowych, czy też badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Skarżący uważa zaś, iż już we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w jego uzupełnieniu, wyczerpująco opisał na czym polega prowadzenie jego jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie tworzenia programów komputerowych, które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p., są utworami. W związku z tym zadał pytanie, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. ?
Sądowi z urzędu wiadomym jest, iż na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych ukształtowała się niejednolita linia orzecznicza, na okoliczność tę wskazał zarówno pełnomocnik strony, jak i organ. Niemniej Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w tej kwestii pogląd, że organ nie jest uprawniony do przerzucenia na wnioskodawcę ciężaru interpretacji postawionego w pytaniu problemu prawnego. Nadto, iż wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. Zdaniem NSA nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego NSA przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd prawny w pełni podziela.
Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej, wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.).
Przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13).
Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15).
Stosownie do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie skarżący sprostał wymogom określonym w cytowanym przepisie art. 14b § 3 O.p. Jednocześnie skarżący nie odpowiedział wprost na pytanie organu dotyczące wskazania, czy prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n., a w konsekwencji — czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Jednakże nie sposób pominąć, iż jak wskazywał wielokrotnie skarżący, odpowiedź na to pytanie stanowiła właśnie jego wątpliwości interpretacyjne, o których wyjaśnienie zwrócił się do organu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu, wnioskodawca wskazał szczegółowo, na czym polega prowadzona przez niego działalność. Wyczerpująco przedstawił profil swojej działalności i opisał czym się zajmuje. Natomiast we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, skarżący jednoznacznie stwierdził, że jego zdaniem opisana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Skarżący podkreślił, że jego działalność ma następujące cechy: a) nowatorskość i twórczość (tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów, z którym współpracuje, a dany kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb); b) nieprzewidywalność (kontrahenci, z którymi skarżący współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań - programów komputerowych - pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i sposobów analizy, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; c) metodyczność - skarżący zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez nich planem; d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia - celem skarżącego, w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia). Dlatego nie można zgodzić się z organem, że skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Oczywistym jest, iż gdyby wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność należy zakwalifikować jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego. Sąd stoi na stanowisku, że wzywanie skarżącego do uzupełnienia wniosku o wskazanie czy przedstawiona działalność ma charakter badań naukowych lub prac rozwojowych było nieuzasadnione, gdyż właśnie ta kwestia stanowiła w istocie źródło wątpliwości skarżącego. Rozstrzygnięcie jej przez organ interpretacyjny w ramach indywidualnej interpretacji było nieodzowne, miało charakter przesądzający dla odpowiedzi na pytanie skarżącego, czy co do wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu pełnienia funkcji analityka biznesowo-systemowego możliwe jest zastosowanie tzw. ulgi IP BOX z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Sąd nie ma wątpliwości, iż wezwanie do sprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku nie mogło wymuszać od Wnioskodawcy przesądzenia zasadniczej kwestii, o którą pyta sam Wnioskodawca, lecz mogło się sprowadzać jedynie do doprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Zaakceptowanie takiej sytuacji, gdy sam Wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na sformułowane przez siebie pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowej. Zdaniem Sądu, wezwanie organu interpretacyjnego do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie potwierdza przekroczenie przez organ swoich uprawnień.
Organ w toku postępowania interpretacyjnego może ocenić, czy podejmowane przez skarżącego czynności (obszernie opisane we wniosku) stanowią działalność badawczo-rozwojową. Co więcej, sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem organu. Przyczyna, jaką podaje organ, a mianowicie, że pojęcia te są definiowane przez przepisy u.p.s.w.n., które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek, nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 196/22).
Reasumując, w realiach rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny powinien był dokonać analizy przepisów u.p.s.w.n. (a także u.p.a.p.p.) w zakresie w jakim jest to niezbędne dla wykładni art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Bowiem, w przypadku interpretacji indywidualnej wąskie rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 O.p. w istocie uniemożliwiłoby wydawanie oczekiwanych przez podatników interpretacji podatkowych. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych.
Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 r., poz. 1669 ze zm.) w przepisach u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym, uznać należy, że przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego (vide. wyrok NSA z dnia17 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 180/22).
Działanie organu było nieprawidłowe także w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, to jest funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 739/18).
Inspiracją dla powyższych wywodów stały się rozważania tutejszego Sądu zawarte w orzeczeniach wydanych w niemal identycznym stanie faktycznym oraz przy analogicznych zarzutach skargi, chociażby wyrok z dnia 5 maja 2022r., sygn. akt I SA/Łd 131/22 (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 844/22), wyrok z dnia 3 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 346/22, wyrok z dnia 2 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 864/22. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela zawartą w tych orzeczeniach interpretację przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, dlatego zaskarżone postanowienia naruszają przepisy art. 14g § 1 i art. 14b § 3 oraz art. 14h w zw. z art. 169 O.p. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji, organ zobowiązany będzie ocenić prawidłowość stanowiska przedstawionego przez skarżącego.
Z powyższych względów Sąd, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalonej stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
P.C.