Uzasadnienie
Decyzją z [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił A IV Sp. z o.o. z siedzibą w O. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące od marca 2014 r. do lipca 2018 r. w kwocie 0 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2018 r. w kwocie 0 zł i orzekł o obowiązku zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku w wysokości 13 zł wynikającego z faktury VAT z dnia 31 sierpnia 2018 r.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że A IV Sp. z o.o. od 13 lutego 2014 r. prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest działalność firm centralnych (head offices) i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych. w deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca 2014 r. do lipca 2018 r. spółka wykazywała wyłącznie nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony do przeniesienia na następny okres. W okresie od marca 2014 r. do sierpnia 2018 r. A IV Sp. z o.o. ponosiła opłaty z tytułu:
• czynszu za najem lokalu w wysokości 779 zł netto, podatek VAT 179,17 zł, faktury VAT wystawiane za dany miesiąc na początku kolejnego miesiąca, sprzedawca: B II Sp. z o.o. Wg opisu na fakturach czynsz uiszczany na podstawie umowy z dnia 27 stycznia 2014 r.,
• odsetek od pożyczek, faktury VAT wystawiane przez C Group Sp. z o.o., O., AB 11, stawka podatku na fakturach -"zwolnione". Wg opisów na fakturach dokumenty wystawiane były "za kwartał" i dotyczyły pożyczek udzielanych średnio co pół roku,
' • zakupu wentylatora biurkowego za cenę 56,10 zł netto, podatek VAT 12,90 zł w lipcu 2018 r.,
• zakupu abonamentu na ulepszenia do programu Rewizor GT od firmy D E. K., Ł., ul. AC 126/128 lok. 101,
• zakupu notebooka Fujitsu za cenę 350,00 zł netto, podatek VAT 80,50 zł w październiku 2015 r. od C Group Sp. z o.o.,
• wyceny kompleksu nieruchomości leśnych E położonego w Republice Czeskiej za cenę 5.500 zł netto, podatek VAT 1.265 zł, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2015 r., sprzedawca F s.c. T. C., H. H.-C., Ł., ul. AD 49. Wg opisu na fakturze: wycena nieruchomości zgodnie z umową z dnia 19 marca 2015 r., data wpływu 17 lipca 2015 r., ujęta w rejestrze zakupów za lipiec 2015 r.,
• opłat notarialnych dotyczących poświadczenia zgodności odpisu z okazanym dokumentem, za cenę 156 zł netto, podatek VAT 35,88 zł, od: Kancelaria Notarialna S. R., O., ul. AE 23, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. Wg opisu na fakturze opłata związana z wnioskiem o zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego w sp. z o.o. A IV,
• tłumaczenia pisemnego przysięgłego z języka polskiego na angielski, za cenę 1.500 zł netto, podatek VAT 345 zł, od: dogadamycie.pl sp. z o.o., K., ul. AF 22, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2015 r.,
• tłumaczenia pisemnego przysięgłego z języka polskiego na czeski, za cenę 1.156,60 zł netto, podatek VAT 266,02 zł, od: dogadamycie.pl sp. z o.o. K., ul. AF 22, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2015 r.,
• wyceny kompleksu nieruchomości leśnych E położonego w Republice Czeskiej, za cenę 2.000 zł, podatek VAT 460 zł, od F s.c. T. C., H. H.-C., Ł., ul. AD 49, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. Wg opisu na fakturze usługa dotyczyła sporządzenia operatu szacunkowego nieruchomości leśnych,
• sporządzenia analizy przedziału wartości rynkowej kapitałów własnych Spółki G, za cenę 4.000 zł netto, podatek VAT 920 zł, od H Sp. z o.o., W., ul. AG 15, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. Wg opisu na fakturze usługa dotyczyła "sporządzenia kapitałów własnych spółki",
• opłat notarialnych z tytułu sporządzenia protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, oświadczenia o objęciu udziałów, poświadczenia własnoręczności podpisu, za cenę 8.102 zł netto, podatek VAT 1.863,46 zł, od Kancelaria Notarialna S. R., O., ul. AE 23, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. Wg opisu na fakturze zakup dotyczył podwyższenia kapitału zakładowego spółki,
• wyceny kompleksu nieruchomości leśnych E położonego w Republice Czeskiej, za cenę 22.000 zł netto, podatek VAT 5.060 zł, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2015 r., od F s.c. T. C., H. H.-C., Ł., ul. AD 49. Wg opisu na fakturze: wycena nieruchomości leśnych zgodnie z umową z 19 marca 2015 r.,
• tłumaczenia pisemnego przysięgłego z języka czeskiego na polski, za cenę 640 zł netto, podatek VAT 147,20 zł, od dogadamycie.pl sp. z o.o., K., ul. AF 22, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r.,
• tłumaczenia pisemnego przysięgłego z języka polskiego na czeski, za cenę 520 zł netto, podatek VAT 119,60 zł, od dogadamycie.pl sp. z o.o., K., ul. AF 22, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r.,
• zakupu programu Rewizor GT i wdrożenia oprogramowania, za cenę 1.062,50 zł netto, podatek VAT 244,38 zł, od D E. K., Ł., ul. AC 149, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2014 r.
W zakresie rozliczenia podatku należnego jedyną dostawą towarów i usług dokonaną przez spółkę była sprzedaż wentylatora biurkowego za kwotę 56.10 zł netto, 12,90 VAT na rzecz B II Sp. z o.o. z siedzibą w O. na podstawie faktury nr [...] r. z [...] sierpnia 2018 r. (zakupionego w lipcu 2018 r. za taką samą cenę).
Spółka A IV jest w 100 % udziałowcem w spółce czeskiej G Spol s.r.o. posiadającej nieruchomość leśną. Dokonywane w badanym okresie nabycia m.in. usług wyceny nieruchomości i tłumaczeń przysięgłych związane były z oszacowaniem wartości udziałów objętych przez spółkę aktywów w postaci czeskiego podmiotu. W dniu 15 czerwca 2015 r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego spółki do kwoty 35.005.000 zł poprzez utworzenie 700.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł. Nowoutworzone udziały objął A. W. w zamian za aport w postaci 89.306.000 udziałów w spółce G Spol s.r.c. w F.. Wszelkich transakcji związanych z wyceną i objęciem nowych udziałów spółka dokonywała w okresie od listopada 2014 r. do czerwca 2015 r. Po tym czasie jedyne wydatki spółki to opłaty z tytułu czynszu najmu oraz odsetki od pożyczek udzielonych przez B II Sp. z o.o.
A IV Sp. z o.o. od momentu jej utworzenia w lutym 2014 r. nie prowadziła żadnej działalności opodatkowanej i nie dokonywała żadnych dostaw towarów i usług. Jedyną czynnością Spółki było objęcie 100% udziałów w spółce G Spol. s.r.c. w czerwcu 2015 r. Dopiero w sierpniu 2018 r. Spółka sprzedała na rzecz B II Sp. z o.o. wentylator biurkowy za cenę 56,10 zł netto, 12,90 zł VAT, który wcześniej nabyła za tę samą cenę w lipcu 2018 r. Spółka wystąpiła jednocześnie w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. o zwrot naliczonego dotychczas podatku w łącznej wysokości 20.851,00 zł. Organ podkreślił, że sprzedaż wentylatora biurkowego w sierpniu 2018 r. była jedyną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykonaną przez Spółkę w całym okresie jej działalności. Za istotną organ uznał okoliczność, że A IV Sp. z o.o. nadal nie prowadzi działalności opodatkowanej, a w deklaracjach dla potrzeb podatku VAT za miesiące od września 2018 r. do lipca 2019 r. Spółka wciąż wykazuje sprzedaż w wysokości 0,00 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał wobec tego, że sprzedaż wentylatora biurkowego w sierpniu 2018 r. była czynnością pozorną, pozostającą bez związku z zadeklarowanym zakresem działalności Spółki. Dla oceny rzeczywistego zamiaru kryjącego się za przedmiotową transakcją znaczenie ma także fakt, że towar został sprzedany za cenę zakupu do firmy B II Sp. z o.o., należącej do tej samej grupy kapitałowej co A IV Sp. z o.o. i mieszczącej się pod tym samym adresem w O., przy ul. AH 20. W ocenie organu podatkowego A IV Sp. z o.o. nie podjęła rzeczywistej działalności gospodarczej i tym samym jedynym celem rzekomej transakcji sprzedaży wentylatora było nadużycie prawa podatkowego w zamiarze uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT.
Wobec uznania, że sprzedaż przez A IV Sp. z o.o. wentylatora biurkowego w sierpniu 2018 r. była czynnością pozorną, mającą na celu obejście prawa podatkowego i uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT, należało zdaniem organu uznać, że nie powstał w tym przypadku po stronie Spółki obowiązek podatkowy wynikający z art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług. Znalazł natomiast zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, że z tytułu wystawienia w dniu [...].08.2018 r. faktury VAT nr [...] na sprzedaż wentylatora biurkowego za cenę netto 56,10 zł, VAT 12,90 zł, dokumentującej czynność pozorną, na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług A IV Sp. z o.o. jest obowiązana do zapłaty wykazanego na niej podatku VAT w wysokości 13,00 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając jego stanowisko. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje transakcji nabycia i sprzedaży przez spółkę wentylatora, ale wskazał, że czynności tych spółka nie dokonała jako podatnik podatku od towarów i usług, bowiem nie zostały one dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której strona obiektywnie nie prowadziła.
W skardze do sądu administracyjnego na powyższa decyzję A IV Sp. z o.o. z siedzibą w O. wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:
- przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania, tj.:
- art. 121 § 1 oraz art. 124 OP poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych;
- art. 122 OP poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tj. nie przeprowadzenie dowodów z dodatkowych dokumentów lub wyjaśnień;
- art. 187 ust. 1 oraz art. 191 OP poprzez błędną analizę zgromadzonego materiału dowodowego;
- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a OP poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy należało decyzję tę uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania (alternatywnie uchylić decyzję i rozstrzygnąć co do istoty sprawy).
- przepisów prawa materialnego:
- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie, tj. uznanie, że Spółka dokonując transakcji i prowadząc działalność w okresie marzec 2014 r. - sierpień 2018 r. nie działała w charakterze podatnika VAT;
- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędne zastosowanie, tj. nieuznanie prawa do odliczenia VAT z tytułu nabyć dokonywanych przez Spółkę w okresie marzec 2014 r. - sierpień 2018 r., twierdząc, że przedmiotowe wydatki nie miały związku z działalnością prowadzoną przez CT IV jako podatnika VAT;
- art. 88 ust 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT w związku z art. 58 oraz 83 Kodeksu Cywilnego oraz art. 199a OP poprzez ich błędne zastosowanie, tj. uznanie, że Spółka dokonała czynności sprzecznej z ustawą lub mającą na celu obejścia ustawy, polegającej na sprzedaży wentylatora biurkowego;
- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jego błędne zastosowanie, tj. uznanie, że (i) Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, w sytuacji kiedy CT IV dokonała rzeczywistej sprzedaży w ramach tej działalności oraz że (ii) Spółka naraziła tym działaniem na możliwość uszczuplenia należności podatkowe.
- art. 193 § 1 OP, poprzez jego błędne zastosowanie, tj. uznanie, za nierzetelne księgi podatkowe prowadzone przez CT IV dla potrzeb podatku VAT w części dotyczącej nabyć oraz sprzedaży za okres od marca 2014 r. do sierpnia 2018 r., jako że Spółka nie działa wówczas jako podatnik VAT oraz nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;
Skarga nie jest zasadna.
Chybione są podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dodatkowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Istotne okoliczności faktyczne nie są w sprawie sporne. W szczególności nie jest kwestionowane, jakie wydatki zostały poniesione przez spółkę i zaewidencjonowane w rejestrze zakupów VAT, jak i fakt zaewidencjonowania w sierpniu 2018 r. sprzedaży na rzecz B II Sp. z o.o. wentylatora biurkowego za kwotę brutto 69 zł. Ocena, czy zapisy w księgach podatkowych odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a dokonane czynności były związane z działalnością opodatkowaną należy do organów podatkowych i zbędne było przesłuchanie osoby odpowiedzialnej w spółce za prowadzenie ksiąg podatkowych na powyższe okoliczności. Fakt, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony nie oznacza jeszcze naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ocena zgormadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 O.p. i jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług. Nie jest to jednak prawo niczym nieograniczone i skorzystanie z niego wymaga spełnienia określonych warunków. Jednym z warunków umożliwiających podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanym. Ten warunek nie został spełniony w rozpoznawanej sprawie. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że zachodzi związek pomiędzy zakupami usług najmu, wyceny kompleksu nieruchomości leśnych, tłumaczeń, czy opłat notarialnych a sprzedażą wentylatora biurkowego. Już tylko z tego powodu strona skarżąca nie mogła zrealizować prawa wynikającego z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Organy podatkowe miały też uzasadnione podstawy do przyjęcia, ze sprzedaż wentylatora biurkowego stanowiła czynność dokonaną w celu nadużycia prawa. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w swoich wyrokach stworzył definicję nadużycia prawa; m.in. w wyrokach C-255/02 Halifax plc; C-419/02 BUPA Hospitals LTD; C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation). Według Trybunału VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowiące nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia prawa wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w warunkach 112 Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponujacego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że głównym celem tych transakcji jest korzyść podatkowa.
Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest działalność firm centralnych i holdingów (z wyłączeniem holdingów finansowych). Spółka dokonała zakupu wentylatora biurkowego w lipcu 2018 r. za kwotę 69 zł brutto i za taką samą kwotę sprzedała powyższy wentylator spółce B II mającej siedzibę pod tym samym adresem. Strona skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, nie zatrudnia też pracowników. Badając znaczenie transakcji związanych z zakupem i sprzedażą wentylatora biurkowego Sąd doszedł do wniosku, że zachodziły podstawy do oceny, ze umowy zakupu i sprzedaży wentylatora miały charakter sztuczny i zmierzały w głównej mierze do uzyskania korzyści podatkowych w postaci zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy. W tej sytuacji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.
Definicję działalności gospodarczej zawiera przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Spółka w badanym okresie nie prowadziła działalności wytwórczej, nie świadczyła też żadnych usług. Jednorazowa sprzedaż wentylatora biurkowego za kwotę równą cenie zakupu (69 zł) nie może być również uznana za działalność handlową, czy wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z tych przyczyn organy podatkowe trafnie oceniły, że spółka w badanym okresie nie spełniała warunków podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).
Zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest chybiony również z tego powodu, że transakcja której dokonanie stanowi nadużycie prawa powinna zostać przedefiniowana w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie. Przesłanki z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów zostały więc spełnione w rozpoznawanej sprawie.
Organy podatkowe prawidłowo uznały, że brak jest związku pomiędzy nabyciami towarów i usług w okresie od marca 2014 r. do sierpnia 2018 r., a działalnością opodatkowaną spółki. Strona skarżąca zaewidencjonowała też czynność dokonaną w celu nadużycia prawa. Nie można więc podzielić poglądu strony skarżącej, że brak było podstaw do uznania księgi podatkowej spółki za nierzetelną (art. 193 § 4 O.p.).
Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.
PJ