Wyrok WSA w Łodzi z 21 kwietnia 2022 r., I SA/Łd 32/22

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r.

Sprawa

sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 listopada 2021 r. nr 1001-IOD-2-4103.10.2021.25/U22/PA w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz za poszczególne miesiące 2013 r., a także określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. oddala skargę.

Skład

Sędzia WSA Bożena Kasprzak przewodniczący
Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa sprawozdawca
st. asystent sędziego Paweł Pijewski protokolant

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracyjni Skarbowej w Ł. (dalej także: DIAS), po rozpoznaniu odwołania D.K. (dalej także: Skarżący lub Strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec i sierpień 2013 r. i w tej części określił zobowiązane w podatku od towarów i usług, w pozostałej części, tj. w części określającej zobowiązani podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2012 r., styczeń 2013 r. - czerwiec 2013 r. oraz w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Zgodnie z aktami sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., jest kolejną decyzją, wydaną dla Strony, w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okres, bowiem organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] r., poprzednią decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dni [...] r., działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 poz. 1540, z późn. zm.) – dalej także: O.p., zawiesił postępowanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 738/17 stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i postanowił o jej oddaleniu.

Od wyroku WSA w Łodzi, Strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie pismem z dnia 1 marca 2020 r., tj. przed rozprawą, cofnięto wniesioną skargę kasacyjną i Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 marca 2020r., sygn. akt I FSK 75/18 umorzył postępowanie kasacyjne w ww. sprawie.

W związku z powyższym wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 738/17, stał się prawomocny od dnia 6 marca 2020 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podjął z urzędu zawieszone postępowanie podatkowe.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ I instancji stwierdził:

• że faktury wystawione na rzecz Strony przez spółkę A sp. z o.o. z siedzibą w W. nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. mające dokumentować hurtowe nabycia oleju napędowego rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A Sp. z o.o. nie dysponowała paliwem w postaci oleju napędowego, który mógłby stać się przedmiotem bezpośredniej hurtowej sprzedaży na rzecz innych podmiotów. Zatem, faktur wystawione przez A Sp. z o.o., nie stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i stanowią nierzetelne faktury;
• że faktury (wymienione na str. 24 decyzji organu I instancji) wystawione przez spółkę B Sp. o.o. w W. mające dokumentować usługi transportowe (przewóz materiałów) me odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organu pierwszej instancji stwierdził, że z ustaleń Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że Spółka B złożyła ostatnią deklarację podatkową VAT-7 za styczeń 2012 roku, w której nie wykazano zarówno sprzedaży, jak i zakupu. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012r. do grudnia 2014r. ustalono, że likwidator Spółki, a także jej jedyny wspólnik – F.S.S. zmarł dnia [...] r. Natomiast z dniem 7 listopada 2012 r. Spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej także: u.p.t.u. Spółka B nie mogła świadczyć na Strony rzecz zafakturowanych usług, gdyż w analizowanym okresie nie zatrudniała pracowników i nie posiadała środków trwałych, a ponadto od 23 marca 2010 roku postawiona była w stan likwidacji przy założeniu, że działalność nie będzie kontynuowana. NUS zauważył, że poza spornymi fakturami Skarżący nie przedłożył innych dowodów potwierdzających nabycie usług transportowych. Stwierdzono, że świadomie uczestniczył w procederze, którego celem było sprzeczne z prawem odliczenie podatku z faktur, które nie odzwierciedlały w rzeczywistości usług na nich wymienionych. Zatem, nie przysługiwało Stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w ww. fakturach VAT wystawionych w miesiącach: grudzień 2012 r. oraz styczeń, kwiecień - lipiec 2013 r. na łączną kwotę 98.805.53 zł. Powyższe, w opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., skutkowało zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Strona odwołała się od decyzji organu I instancji do DIAS.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. stwierdził, że zebrany materiał dowodowy sprawy pozwala na stwierdzenie, że faktury dotyczące zakupu paliwa na stacji paliw prowadzonej w R. przez Spółkę A Sp. z o.o., dokumentują zdarzenia, które miały miejsce w rzeczywistości. Spółka A Sp. z o.o. dysponowała paliwem w postaci oleju napędowego, który był przedmiotem dalszej odprzedaży na stacji paliw.

DIAS zauważył, że w toku postępowania odwoławczego stwierdzono, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w decyzji z dnia [...] r. nie kwestionował transakcji zawartych pomiędzy Stroną a spółką A Sp. z o.o. Skoro u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy to organ odwoławczy uznał, że Skarżący jako odbiorca faktur miał prawo do odliczenia podatku należnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pozostałym zakresie podzielił ustalenia organu I instancji.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r., Strona wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. Naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj.:

• art. 120 O.p. wobec naruszeń zasad postępowania procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także będącej rezultatem wadliwej oceny stanu faktycznego oraz błędnej subsumpcji prawa materialnego;
• art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez odstąpienie od przesłuchania pracowników A sp. z o.o. pana N. oraz S.J., którzy byli pracownikami A sp. z o.o. przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;
• art. 121 § 1 O.p. wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne; nie wyjaśnienie w jaki inny sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane prace i towary mogły zostać wykonane i dostarczone na rzecz ich odbiorców, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego;
• art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpł5męło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenia zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów;
• art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności;
• art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonych dowodów, gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy;
• art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony;
• art. 191 i art. 194 O.p. poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań;
• art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórcze prowadzenie przez organ postępowania dowodowego, polegające na badaniu stanów faktycznych wcześniejszych etapów obrotu towarami i w konsekwencji uznania na tej podstawie, że Podatnik był świadomy uczestnictwa w oszustwie, podczas gdy nabył paliwo co wynika ze zgromadzonej dokumentacji;
• art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności przez zaciemniające obraz sytuacji faktycznej prezentowanie informacji niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy,

2. Naruszeniem przepisów prawa materialnego:

• art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy Nr 112 z dnia 28 listopada 2006r. (Dz.U.UE.L. 2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006, dalej także: "Dyrektywa 112") odmawiając Stronie prawa do odliczenia z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ, na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;
• art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., polegające na uznaniu, że Skarżący nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdyż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności.
• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z wadliwą subsumpcją oraz wadliwą wykładnią, prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy spełniona jest również w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście wykonane, lecz ich realizacja wiązała się z naruszeniem przepisów o ubezpieczeniu społecznym.
• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., będącej rezultatem wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego; organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też dowodów na wiedzę Skarżącego o możliwym naruszaniu przez jego podwykonawców i dostawców przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całością umorzenie postępowania podatkowego w związku z brakiem podstaw prawnych do twierdzeń organu podatkowego oraz rażącym naruszeniem prawa.

Skarżący następnie uzupełnił skargi powielającą zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Sąd w pierwszej kolejności zbadał okoliczności związane z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym powodujące przerwanie bądź zawieszenie jego biegu. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, stąd winno być brane z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012 r., od stycznia do sierpień 2013, w wyniku którego określono Stronie kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokościach innych niż zadeklarowane przez Stronę w deklaracjach VAT-7 składanych za ww. okresy rozliczeniowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013r.

W myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Oznacza to, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012r. oraz od stycznia do listopada 2013 r. przedawniają się, co do zasady, z upływem dnia 31 grudnia 2018 r., natomiast za miesiąc grudzień 2013 r., co do zasady, z upływem dnia 31 grudnia 2019 r.

Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zwieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego.

Zgodnie z aktami sprawy w dniu 19 czerwca 2017 r. (data nadania skargi w Urzędzie Pocztowym) wniósł Skarżący skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., zaś prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 738/17, wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w dniu 23 czerwca 2020 r. w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zatem zawieszeniu z dniem 19 czerwca 2017 r. na okres 1100 dni i zaczął dalej biec od dnia 24 czerwca 2020 r., czyli został przesunięty na dzień 5 stycznia 2022r. (zaś za miesiąc grudzień 2013 r. na dzień 5 stycznia 2023 r.).

Zaskarżona decyzja została doręczona Strona w dniu 17 listopada 2021 r. Sprawa mogła więc być przedmiotem merytorycznego rozstrzygania przez organ odwoławczy.

Sąd podkreśla, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził, że faktury (nr [...] z [...]r., nr [...] z [...] r.) wystawione przez A Sp. z o.o. dotyczące zakupu paliwa na stacji paliw prowadzonej przez tę Spółkę w R., dokumentują zdarzenia, które miały miejsce w rzeczywistości. Wobec tego, Skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia o możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur, w których jako wystawca figuruje firma B sp. z o.o. w likwidacji.

Sąd zwraca uwagę, że kluczowe w niniejszej sprawie stanowi uregulowanie zawarte w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca wprowadził jednak pewne ograniczenia, które wyłączają możliwość dokonania odliczenia podatku w oparciu o powyższy przepis - mowa o art. 88 ust. 3a ww. ustawy, który w sposób enumeratywny wskazuje szereg przesłanek negatywnych wykluczających możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jednocześnie dających podstawę do kwestionowania i modyfikowania przez organy podatkowe rozliczeń podatku VAT ujętych przez podatników w składanych przez nich deklaracjach podatkowych.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. zawiera w swej treści definicję legalną podatku naliczonego - jest to suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W wyniku łącznej interpretacji wskazanych wyżej przepisów nasuwa się wniosek, że mechanizm odliczenia podatku znajduje zastosowanie przy kumulatywnym spełnieniu następujących warunków:

1. podatnik podatku od towarów i usług działający w takim charakterze dokonał nabycia towarów lub usług,
2. powyższe nabycie ma związek z prowadzoną przez podatnika opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalnością gospodarczą,
3. podatnik otrzymał z tego tytułu fakturę od kontrahenta - wystawcy będącego podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku do towarów i usług.

Do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest więc wystarczające samo dysponowanie fakturą, na której widnieje kwota tego podatku. Zasadnicze znaczenie ma dokonanie rzeczywistej transakcji, istnienie realnego stosunku pomiędzy nabywcą a dostawcą, którego odzwierciedleniem jest dokument w postaci faktury wystawionej zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego: pierwotnie z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 68, poz. 360, z późn. zm.), zaś od 1 stycznia 2014 r. - z art. 106e u.p.t.u. Nie sposób zatem interpretować regulacji statuującej prawo od odliczenia w rozumieniu ściśle ewidencyjnym - dysponowanie fakturą ujętą w ewidencjach zakupu podatnika jest koniecznym, ale wtórnym warunkiem skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Niezbędnym jest bowiem, by stanowiła ona wyraz czynności faktycznej (świadczenie usług/dostawa towarów), mającej znaczenie na gruncie prawa podatkowego pomiędzy dwoma podmiotami. Prawo do odliczenia będzie możliwe dopiero wówczas, gdy faktura będzie nosiła cechy prawidłowości i rzetelności, zarówno na płaszczyźnie przedmiotowej (czynność udokumentowana fakturą wystąpiła i wywołała skutek w sferze zobowiązań podatkowych nabywcy i dostawcy), Jak i podmiotowej (czynność została dokonana przez podmioty widniejące na fakturze jako sprzedawca-wystawca faktury i nabywca - podatnik dokonujący odliczenia na gruncie ww. przepisu).

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy VAT.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy VAT o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09).

Zagadnienie związane z prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostało również wyjaśnione na gruncie orzecznictwa sądowego. Kluczowe znaczenie ma znaczenie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. zapadły w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, zgodnie z którym:

• prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku;
• system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;
• zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (...); w związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem;
• podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

Oznacza to, do skorzystania z prawa do odliczenia podatku konieczne jest wystąpienie kumulatywne dwóch warunków, tj. warunek materialny, polegający na rzeczywistym dokonaniu transakcji opodatkowanej między stronami i warunek formalny, związany z dokumentowaniem tej transakcji w sposób zgodny z przepisami za pomocą faktury.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy, mając na uwadze powyższe wymogi, prawidłowo przeprowadził analizę i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonał na jego podstawie słusznego rozstrzygnięcia odmawiającego Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę B Sp. o.o. w W. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym Skarżący w rozpoznawanym okresie pomniejszał podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmiot, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy szczegółowo omówiony w zaskarżonej decyzji potwierdza fakt wystawienia faktury przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał usług, nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, ponieważ:

• prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie z otrzymaniem faktury - choćby poprawnej pod względem formalnym;
• faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych;
• faktury nie można uznać za prawidłową, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi;
• niezgodność podmiotowa, przedmiotowa bądź podmiotowo-przedmiotowa wyklucza uznanie takiej transakcji za rzetelną;
• regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje na prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w przypadku, gdy stanowi podatek obciążający faktyczny obrót.

Z taką właśnie sytuację mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, co potwierdzają zgromadzone dowody, tj.

• prezes zarządu, jedyny wspólnik i likwidator Spółki B Sp. z o.o. F.S., zmarł w dniu [...] r. Sąd Gospodarczy nie powołał nowego likwidatora spółki. Oznacza to, że F.S. nie mógł wystawić ani podpisać posiadanych przez Stronę faktur,
• pod wskazanym jako siedziba oraz miejsce prowadzenia działalności adresem Al. C nr 56 C, [...] W., brak było jakichkolwiek symptomów jej prowadzenia,
• na wystawionych fakturach oraz przedłożonych przez Skarżącego dodatkowych dokumentach (zlecania, rozliczenia, zestawiania) widnieje nieczytelny podpis oraz pieczątka B Sp. z o.o. w likwidacji, ul. D 21, [...] G., jednak adres ten nigdy nie został zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę,
• w analizowanym okresie spółka nie posiadała środków trwałych do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, w tym budowlanej oraz nie zatrudniała pracowników,
• Skarżący nie potrafił wskazać kto wystawiał faktury w imieniu Spółki B,
• faktury Skarżący odbierał od przedstawicieli Spółki, których nie znał,
• Skarżący oświadczył, (pismem z dnia 20 kwietnia 2015r. oraz do protokołu przesłuchania strony z dnia 27 kwietnia 20I5r.), że nie zawierał z firmą B pisemnej umowy na zlecenie robót oraz nie ma pokwitowań zapłaty ani innych dokumentów,
• dowody przedłożone przez Stronę w toku postępowania podatkowego przy piśmie z 16 sierpnia 2016r. (tom IV, k 931-910) zatytułowanych "Zlecenie" i "Rozliczenie" nie potwierdzają jego twierdzeń, (do dowodów tych organ odwoławczy odniósł się na stronach 19-20 zaskarżonej decyzji),
• zapłaty za wszystkie faktury dokonano rzekomo gotówką. Nie było świadków tych zdarzeń.

Sąd zwraca uwagę, że od podatnika należy oczekiwać tzw. należytej staranności rozumianej jako zwykła kupiecka, zwyczajowo przyjęta staranność, związana z uzyskaniem przekonania, że towar/usługa nie jest nabywany od oszusta. Zatem, należy poszukiwać zwyczajowo przyjętego w biznesie poziomu staranności, a jego wyznacznikiem powinien być kanon rzetelności kupieckiej i dana praktyka rynkowa, czyli zwykłe, racjonalne działanie weryfikacyjne. W szczególności nie sposób uznać za dochowanie należytej staranności gotówkową płatność za usługi o znacznej wartości.

Zaniechanie dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska Skarżącego o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy Strona - co do zasady - nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza fakturami, dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie możliwe działania w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przeprowadziły następnie jego analizę oraz ocenę dokonanych ustaleń, wskazując równocześnie przepisy mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Analiza motywów zaskarżonej decyzji pozwala ponadto na stwierdzenie, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia zasadnicze reguły postępowania podatkowego oraz pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Oznacza to zatem, że materiał dowodowy został w przedmiotowej sprawie zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. Przyjęcie innej wersji zdarzeń nie dość, że oparte jest jedynie na niczym nie potwierdzonych sugestiach, to pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz zasadami racjonalnego działania i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie opierać ustaleń w sprawie jedynie na twierdzeniach Strony, których zgodności z rzeczywistością nie można stwierdzić w oparciu o inny zebrany materiał dowodowy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.

is