Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 347/20

Uzasadnienie

Wnioskiem z 5 listopada 2019 r. A Spółka z o.o. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki dzielonej przez wydzielenie.

W złożonym wniosku strona podała, że jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: "Spółka dzielona" lub "Wnioskodawca"). Spółka dzielona jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W przyszłości planowany jest podział Spółki dzielonej. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na spółkę przejmującą. Spółką przejmującą w ramach podziału będzie inna spółka kapitałowa, która posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: "Spółka przejmująca"). Na moment podziału, Spółka przejmująca będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Na dzień podziału Spółka przejmująca nie będzie udziałowcem Spółki dzielonej. Na moment podziału wspólnikiem Spółki dzielonej i Spółki przejmującej będzie B (po zmianie firmy najprawdopodobniej: C; AB 87/5 S., [...] W., VAT-No.: [...]. W związku z planowanym podziałem nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce udziałowcowi Spółki dzielonej. W efekcie podziału wspólnik Spółki dzielonej obejmie nowe udziały w Spółce przejmującej.

Wartość emisyjna nowych udziałów, które zostaną objęte przez wspólnika Spółki dzielonej będzie odpowiadać co najmniej wartości wydzielanej części przedsiębiorstwa (jednostki organizacyjnej), wynikającej z przeprowadzonej wyceny. Tak rozumiana wartość emisyjna zostanie odzwierciedlona w kapitałach własnych Spółki przejmującej (odpowiednio w pozycji kapitał podstawowy i/lub kapitał zapasowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z czynnościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, tj. opisanym podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie. Spółka przejmująca będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z czynnościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, tj. podziałem Spółki dzielonej przez wydzielenie. Czynności te nie podlegają bowiem opodatkowaniu PCC. Odwołując się m.in. do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 15 ze zm.) Spółka wskazała, że katalog czynności i zdarzeń podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o PCC stanowi zestawienie zamknięte. Obowiązek podatkowy powstaje więc jedynie w przypadku gdy dana czynność cywilnoprawna jest enumeratywnie w ustawie o PCC wskazana. Czynności i zdarzenia niewskazane wprost w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC nie podlegają PCC. Zdaniem strony art. 1 ust. 1 ustawy o PCC należy interpretować ściśle, wszelka bowiem jego interpretacja rozszerzająca mogłaby doprowadzić do zwiększenia zakresu obciążeń podatkowych podatników, co jest niedopuszczalne w kontekście podstawowych zasad prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazał, że czynności takie jak podział przez wydzielenie czy otrzymanie majątku w ramach podziału nie zostały wymienione w ustawie o PCC jako zdarzenia podlegające opodatkowaniu. W ramach podziału dojdzie co prawda do zmiany umowy spółki w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, niemniej Wnioskodawca podkreślił, że nie każda taka zmiana umowy spółki stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o PCC, podlegającą PCC. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że z treści art. 1 ust. 3 ustawy o PCC wynika, że do zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu PCC nie kwalifikuje się m.in. podział spółek przez wydzielenie, w wyniku którego do spółki przejmującej przekazywana jest część składników majątku spółki dzielonej w związku z którym następuje podwyższenie kapitału spółki przejmującej. Zauważono, że w takiej sytuacji podwyższenie kapitału spółki przejmującej nie jest dokonywane z wkładów lub ze środków spółki, tym samym niespełniony będzie warunek wskazany w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC.

Równocześnie, podział przez wydzielenie nie jest wskazany w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC jako czynność zrównana ze zmianą umowy spółki. W konsekwencji, w związku z opisanym podziałem Spółki dzielonej, Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie również w treści uzasadnienia ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. zmieniającej ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319). W treści wspomnianego uzasadnienia wskazano, iż celem wprowadzanych zmian jest dostosowanie przepisów ustawy o PCC do obowiązującego prawa Unii Europejskiej poprzez wdrożenie postanowień dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008. s. 11; dalej: "Dyrektywa"). Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e) w zw. z art. 4 Dyrektywy podział spółki stanowi zwolnioną z podatku kapitałowego czynność restrukturyzacyjną.

Pogląd ten został podzielony przez krajowego ustawodawcę w treści wspomnianego uzasadnienia, w ramach którego wskazano że w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych proponowane zmiany mają charakter precyzujący, mający m.in. na celu..zniesienie opodatkowania podziału spółek jako czynności restrukturyzacyjnych w świetle dyrektywy. Przytoczony fragment uzasadnienia nowelizacji wyraźnie potwierdza, że wolą ustawodawcy było wyłączenie z zakresu ustawy o PCC czynności restrukturyzacyjnych w świetle Dyrektywy, do których niewątpliwie zaliczyć można podział.

Biorąc pod uwagę definicję zmiany umowy spółki zawartą w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, za taką zmianę uważa się "przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego." Przed wejściem w życie wspomnianej nowelizacji ustawy o PCC, tj. do 31 grudnia 2008 r., zmiana umowy spółki obejmowała swym zakresem: "przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego." Tym samym, analizując brzmienie definicji zarówno przed, jak i po nowelizacji, z uwagi na wykreślenie słowa "podział" można wyciągnąć wniosek, iż w chwili obecnej, czynność restrukturyzacyjna jaką jest podział, w tym również podział przez wydzielenie, nie podlega opodatkowaniu PCC.

Jakakolwiek inna wykładnia treści art. 1 ust. 3 ustawy o PCC po nowelizacji stałaby w oczywistej sprzeczności z założeniem racjonalności ustawodawcy oraz zasadą prymatu wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego.

Za takim wnioskiem przemawia również wykładnia systemowa, wynikająca z przyjętej przez ustawodawcę systematyki Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz. U. z 2019 r" poz. 505, dalej: "KSH"). Podział, jako odrębny rodzaj czynności prawnych, został w KSH wyraźnie opisany w przepisach Działu II "Podział spółek", Tytułu IV "Łączenie, podział i przekształcanie spółek", podczas gdy łączenie spółek zostało opisane w Dziale I tego tytułu, a przekształcenia spółek w Dziale III tego samego tytułu. Odrębne traktowanie czynności prawnej, jaką jest podział spółki od czynności prawnych polegających na łączeniu i przekształceniu, przy jednoczesnym wymienieniu jako czynności podlegających opodatkowaniu PCC wyłącznie czynności prawnych polegających na łączeniu i przekształceniu, wyraźnie wskazuje, że intencją ustawodawcy było wyłączenie podziału z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanej i jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy. Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z czynnościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, tj. podziałem Spółki dzielonej. Czynności te nie podlegają bowiem opodatkowaniu PCC.

Postanowieniem z [...] lutego 2020 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił A Sp. z o.o. wydania interpretacji indywidualnej w sprawie z wniosku z 29 października 2019 r. (data wpływu 5 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wydanego postanowienia wskazano m.in., że wypełniając dyspozycje art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 31 grudnia 2019 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 23 stycznia 2020 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku A Sp. z o.o., o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w postanowieniu z [...] kwietnia 2020 r. zgodził się z twierdzeniem, organu I instancji, że planowane zawarcie umów na szereg usług świadczonych na rzecz spółek przejmujących (w tym leasing nieruchomości hotelowej, umowy najmu/dzierżawy składników majątku sklasyfikowanych jako tzw. FF&E Furniture, Fixture & Equipment), które to usługi wykonywane były do tej pory w ramach wewnętrznej działalności spółek dzielonych, może zostać uznane za dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Podkreślono, że w postanowieniu I instancji organ wskazał, (co wynikało z przestawionych we wnioskach zdarzeń przyszłych), że Spółki podlegające restrukturyzacji (spółki dzielone) oraz spółki w organizacji działają/działać będą w ramach międzynarodowej grupy D. Przy czym Spółka B posiada i będzie posiadała w przyszłości udziały w spółkach podlegających podziałowi.

Przy czym jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego zarówno spółki już istniejące, jak również spółki w organizacji łączą ci sami wspólnicy, w różnych konfiguracjach osobowych. Tak więc niezależnie od tego jakie działania restrukturyzacyjne zostaną podjęte przez spółki z grupy i która ze spółek będzie przejmowała majątek innych spółek, władztwo ekonomiczne nad tym majątkiem pozostaje, co do zasady, w rękach tych samych osób. Co również istotne spółki zakładają dalszy proces restrukturyzacyjny. Proces ten odbywa się już od wielu lat, co potwierdzają dane wynikające z Krajowego Rejestru Sądowego. Spółki te podlegały m.in. przekształceniom, a wśród przekształcanej formy prawnej występowały również spółki osobowe. Jak już wskazano w postanowieniu I instancji, nie można zatem wykluczyć, że celem kolejnych podziałów będzie w istocie doprowadzenie do przekształcenia spółek w spółki osobowe, korzystające z uprzywilejowanych skutków podatkowych podejmowanych działań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W dotychczasowych strukturach spółek dzielonych funkcjonują obecnie dwie podstawowe działalności, tj. działalność polegająca na świadczeniu usług hotelarskich w nieruchomości hotelowej wraz z powiązanymi usługami, jak również działalność polegająca na zarządzaniu ww. nieruchomością hotelową. Działalność w zakresie świadczenia usług hotelarskich oraz działalność polegająca na zarządzaniu nieruchomością hotelową są realizowane przy zaangażowaniu różnych składników majątku i zasobów (tworzą one odrębne jednostki organizacyjne). Majątek podlegający wydzieleniu w ramach podziału Spółki dzielonej będzie obejmował składniki majątku przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług hotelarskich w nieruchomości hotelowej (dalej: "Dział Zarządu Hotelem").

Natomiast w Spółce dzielonej pozostanie zespół składników majątku przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu nieruchomością hotelową, w tym sama nieruchomość (dalej: "Dział Zarządu Nieruchomością").

W efekcie podziału wspólnik Spółki dzielonej obejmie nowe udziały w Spółce przejmującej. Wartość emisyjna nowych udziałów będzie odpowiadać co najmniej wartości wydzielanej części przedsiębiorstwa (jednostki organizacyjnej), wynikającej z przeprowadzonej wyceny. Tak rozumiana wartość emisyjna zostanie odzwierciedlona w kapitałach własnych Spółki przejmującej (odpowiednio w pozycji kapitał podstawowy i/lub kapitał zapasowy). Organ II instancji zgodził się zatem, ze stanowiskiem zajętym przez Organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu, że planowane zawarcie umów na szereg usług świadczonych na rzecz spółek przejmujących, które to usługi wykonywane były do tej pory w ramach wewnętrznej działalności spółek dzielonych, może zostać uznanych za dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W wyniku tego działania, przekształcane spółki uzyskałyby możliwość obniżenia przychodu wykazywanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o koszty wynikające z tych umów (koszty świadczonych usług).

Podzielono zatem stanowisko Organu I instancji, że sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie kosztów działalności gospodarczej poprzez np. podzielenie jednej spółki, w celu odpłatnego oddawanie do używania aktywów drugiej spółce, w celu generowania kosztów uzyskania przychodów. Planowany podział związany jest, jak zostało powyżej wyjaśnione, z możliwością korzystania z usług podmiotu powiązanego, a w konsekwencji generowaniu kosztów i kształtowaniu wyniku podatkowego.

Powyższe spełnia przesłanki wskazane w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, zatem zobligowało to Organ I instancji do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ II instancji stwierdził, że zasadnie Organ w I instancji wskazał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zaprezentowane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mogą stanowić czynność lub element czynności określonej wart. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, stąd zasadnie odmówiono wydania interpretacji indywidualnej, w trybie art. 14b § 1 cyt. ustawy, postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, A Spółka z o.o. w Ł. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięcie zarzuciła naruszenie:

1. a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. w zw. z art. 14h oraz 14b § 5b w zw. z art. 119a oraz art. 3 pkt 18 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn., Dz. U. z 2019 r., poz, 900 ze zm., dalej: O.p) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I Instancji, czego skutkiem jest pozostawienie w obrocie prawnym odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o bezpodstawne uznanie, że w związku z planowanym działaniami Skarżącej powstaje korzyść podatkowa oraz że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we Wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność bądź element czynności, o której mowa w art. 119a O.p., podczas gdy brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, że opisane we Wniosku czynności mogą spełniać wskazane w art. 119a O.p. ustawowe kryteria unikania opodatkowania i że dochodzi do powstania korzyści podatkowej;
2. b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. w zw. z art. 14h oraz 14b § 1, 2 i 3 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I Instancji, a w efekcie doprowadzenie do niewydania interpretacji indywidualnej poprzez bezpodstawne uznanie, że postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej na Wniosek Skarżącej nie może zostać wszczęte i tym samym brak merytorycznego rozpatrzenia Wniosku Skarżącej, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej
3. c) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5b poprzez działanie naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych; w szczególności poprzez uchylenie się od kompleksowej odpowiedzi na pytania Skarżącej i niewydanie interpretacji w zakresie, w którym wydawane już były rozstrzygnięcia interpretacyjne.
4. d) art. 120 O.p w zw. z art. 14b § 5b oraz art. 119 a §1 O.p., poprzez pozostawienie sprawy bez rozstrzygnięcia, mimo podstaw do wydania interpretacji w oparciu o prawidłową wykładnię przepisów, przejawiające się w braku analizy wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych skutkujących możliwością uznania, ze dana czynność spełnia kryteria unikania opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jednocześnie jednak w art. 14b § 5b pkt 1 - 3 O.p. ustawodawca przewidział wyjątki od tej reguły przyjmując, że postanowieniem odmawia się wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ten sposób ustawodawca wyznaczył granicę między - z jednej strony - trybem zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej a - z drugiej - trybami przewidzianymi w Dziale IIIa O.p., mającymi za przedmiot między innymi wydanie decyzji z uwzględnieniem przesłanek z art. 119a § 1 O.p.

Istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie koncentruje się na zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i w efekcie odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Skarżąca argumentowała, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są objęte zakresem art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W jej ocenie w sprawie nie doszło do powstania korzyści podatkowej i nie zostały uprawdopodobnione przesłanki uzasadniające przypuszczenie, że planowane czynności opisane we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Z kolei w przekonaniu organu interpretacyjnego, opinia uzyskana w trybie art. 14b § 5c O.p. uzasadnia przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą mogą stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu przyjętym w art. 119a § 1 O.p. W takim stanie sprawy, zdaniem organu interpretacyjnego, miał obowiązek odmówić wydania interpretacji indywidualnej stosownie do treści art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze prawnym należy zgodzić się z organem interpretacyjnym.

Po pierwsze - w art. 14b § 5b O.p. ustawodawca posłużył się sformułowaniem odmawia się wydania interpretacji indywidualnej, co jest równoznaczne z ustawowym zakazem wydania interpretacji indywidualnej.

Po drugie zaś - dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. konieczne jest wyczerpanie trybu z art. 14b § 5c O.p., a więc zwrócenie się przez organ interpretacyjny do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię czy i ewentualnie w jakim zakresie okoliczności objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mogą wchodzić w sferę działania klauzuli ustanowionej na potrzeby eliminowania unikania opodatkowania, o ile stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Normatywny kształt klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2016.846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1 ze zm.). Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego przez wyznaczenie granic dopuszczalnej optymalizacji podatkowej i wzmocnienie autonomii prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych w istocie nawiązujące do możliwości zastosowania w określonych sytuacjach art. 119a – 119f O.p. Dlatego równocześnie przyjęto art. 14b § 5b i 5c O.p. jako rozwiązanie mające za zadanie wykluczyć sytuacje, w których ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji indywidualnej mogłaby osłabiać czy wręcz eliminować skuteczność klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Jak wynika z uzasadnienia projektu wymienionej ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 - Sejmu poprzedniej kadencji, wyrok w sprawie sygn. II FSK 2484/17) rozważany obowiązek odmowy wydania interpretacji indywidualnej ma wykluczyć możliwość nadużywania tej instytucji na płaszczyźnie unikania opodatkowania. Na takie realne zagrożenie zwrócono uwagę w Rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)).

W następstwie polski ustawodawca wprowadził odrębną od interpretacji indywidualnych procedurę mającą za przedmiot wydanie opinii zabezpieczających, które umożliwiają podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej w kwestii planowanych lub podjętych już czynności, z punktu widzenia klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania (por. art. 119w O.p. i następne). Każdorazowo rozstrzygnięcie w kwestii opinii zabezpieczającej - pozytywne czy negatywne dla podatnika - podlega sądowej kontroli. Opinia zabezpieczająca - inaczej niż w przypadku interpretacji indywidualnej - nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale dodatkowo odnosi się do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z punktu widzenia gospodarczego, ekonomicznego i podatkowego. Dlatego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej powinien zawierać między innymi opis okoliczności istotnych nie tylko z perspektywy materialnego prawa podatkowego, ale również z punktu widzenia ekonomicznego, gospodarczego, powiązań osobowych, majątkowych, skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych (por. szerzej sprawa sygn. II FSK 3242/18).

Zatem przewidziana przez ustawodawcę odrębność trybów postępowań, prowadzonych przez różne organy dla wydania interpretacji indywidualnej - jeden oraz opinii zabezpieczającej - drugi, prowadzi do stwierdzenia, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. wyklucza wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast według art. 119a § 1 w związku z art. 119w i kolejnymi O.p. może być punktem wyjścia dla sporu prawnego o wydanie opinii zabezpieczającej (por. szerzej sprawa sygn. II FSK 3819/17).

Wprowadzenie do porządku prawnego art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, opisane w nim okoliczności, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny ma obowiązek przeanalizować z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w rozumieniu przesłanek zawartych w art. 119a § 1 O.p. Z perspektywy art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmowa wydania interpretacji indywidualnej ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy zaistnieje uzasadnione przypuszczenie, że może wchodzić w rachubę sytuacja opisana w art. 119a § 1 O.p. Omawiane uzasadnione przypuszczenie należy rozumieć jako prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek (coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób - por. Słownik języka polskiego, L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996).

W postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uzasadnionym przypuszczeniem, do którego nawiązuje art. 14b § 5b O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ interpretacyjny uzyska opinię w trybie art. 14b § 5c O.p. potwierdzającą prawdopodobieństwo (uzasadnione przypuszczenie) zastosowania art. 119a § 1 O.p. Na tym polega istota relacji między art. 14b § 5b a § 5c O.p.

Ustawodawca nie wypowiedział się jednoznacznie (wprost) co do charakteru tej opinii. W orzecznictwie sądowym wyjaśniono, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu interpretacyjnego. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art.14b § 5b O.p. (por. szerzej sprawa sygn. II FSK 83/18).

Należy zauważyć, że wyrażanie merytorycznego stanowiska w kwestii przesłanek stosowania art. 119a § 1 O.p. należy do kompetencji organu opiniującego - Szefa KAS, który rozstrzyga w odrębnym trybie o zasadności wydania opinii zabezpieczającej. Zatem to nie organ interpretacyjny - Dyrektor KIS ma kompetencje do wypowiadania się o istocie relacji między okolicznościami zaoferowanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Ustawodawca wyraźnie powiązał opinię Szefa KAS z postępowaniem organu interpretacyjnego. Opinia przyjmująca istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania w świetle art. 119a § 1 O.p. zobowiązuje organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na zasadzie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Natomiast merytoryczne zagadnienie czy organ opiniujący ma rację, jeśli chodzi o zasadność stosowania art. 119a § 1 O.p. w analizowanych okolicznościach, podlega rozstrzygnięciu co do istoty w odrębnym trybie, a stosownie do jego rezultatu kontroli sądowej w innej sprawie.

Dla ścisłości warto odnotować, że obok wymienionego wyżej postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej, ustawodawca wprowadził także postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania (por. art. 119g i następne O.p.). Prowadzi je Szef KAS kiedy może dojść do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. (między innymi przy wymiarze zobowiązań podatkowych, straty podatkowej, nadpłaty).

Odmowa wydania interpretacji indywidualnej na najwcześniejszym etapie chroni zainteresowanego przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b pkt 1 O.p., ale jednocześnie nie uzyska oczekiwanej ochrony prawnej, zgodnie z art. 14na § 1 - § 2 O.p.

Związanie organu interpretacyjnego opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie powołanie się na jej treść w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Ponownie należy stwierdzić, że merytoryczna prawidłowość stanowiska organu opiniującego nie jest weryfikowana w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, ale przede wszystkim o wydanie opinii zabezpieczającej czy w dalszej kolejności w postępowaniu podatkowym w przypadku unikania opodatkowania.

W kwestii prawnego znaczenia opinii uzyskanej przez organ interpretacyjny na mocy art. 14b § 5c O.p. wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. W sprawie sygn. II FSK 3819/17 stwierdził, że "(...) na podstawie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...), uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii.

Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej". W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym i wyłączonym w postępowaniu interpretacyjnym. Podkreślił przy tym, że art. 14b § 5b O.p. ogólnie nawiązuje do art. 119a O.p., pomijając pozostałe regulacje (por. Rozdział 1, Dział IIIa O.p.). W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności w celu doprecyzowania i pełnego wyjaśnienia okoliczności przedstawionych we wniosku w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu pozwalającego na wszechstronną i rzetelną ocenę z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to wówczas w istocie postępowanie interpretacyjne przybrałoby postać postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej.

Co istotne, z porównania art. 14b § 3 O.p. (określającego wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) z art. 119c § 1, § 2 O.p. (przykładowo opisującym okoliczności mogące wskazywać na sztuczny sposób działania) wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie wymaga przedstawienia aspektów gospodarczych, ekonomicznych, korzyści podatkowych i innych.

Ustawodawca przyjął bowiem rozwiązanie, zgodnie z którym tam gdzie pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że możemy mieć do czynienia z art. 119a § 1 O.p., według opinii z art. 14b § 5c O.p., tam kończy się postępowanie interpretacyjne przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Organ interpretacyjny traci w takim stanie rzeczy uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. W takim przypadku okoliczności zaoferowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem analizy i rozstrzygania co do istoty w postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej bądź określenia/ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty, nadpłaty (por. sprawa sygn. II FSK 83/18).

W świetle powyższego w okolicznościach omawianego postępowania interpretacyjnego organ trafnie zastosował art. 14b § 5b pkt 1 O.p., w rezultacie uzyskania opinii na podstawie art. 14b § 5c O.p. Tej treści opinia Szefa KAS, bezpośrednio bazująca na tym konkretnym wniosku skarżącej, nadała obiektywny charakter przesłance uzasadnionego przypuszczenia, o której stanowi art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Natomiast zagadnienie na ile uzasadnione przypuszczenie może przybrać postać stanowczego stwierdzenia, podlega - co do zasady - rozstrzygnięciu nie w trybie interpretacyjnym, ale w rezultacie odrębnego postępowania bądź w sprawie wydania opinii zabezpieczającej, bądź wymiaru zobowiązania podatkowego, straty podatkowej czy nadpłaty (por. Rozdziały 2 i 4, Działu IIIa O.p.).

Dla wyniku sądowej kontroli legalności zaskarżonego w tej sprawie postanowienia, odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej, zasadnicze znaczenie ma konstatacja, zgodnie z którą postępowanie interpretacyjne nie może, w świetle obowiązującego stanu prawnego, objąć swoim przedmiotowym zakresem merytorycznej weryfikacji opinii wydanej w trybie art. 14b § 5c O.p. z punktu widzenia treści art. 119a § 1 O.p., a więc co do istoty kwestii czy i ewentualnie w jakim zakresie mamy do czynienia z działaniami skarżącej pozostającymi w opozycji do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (sztucznymi, ukierunkowanymi na nieuprawnioną korzyść podatkową).

Ponownie należy nawiązać do argumentów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. II FSK 3819/17, który tłumaczył, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej za czynność sztuczną do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 3, § 4, § 5 O.p.), wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, co z kolei wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być rozpoznawanie czynności sztucznych, korzyści podatkowej, to wówczas konkurowałoby ono bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego.

Stanowisko przyjęte przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie wpisuje się w dotychczasowe orzecznictwo sądowe (obok spraw powołanych wyżej por. między innymi sprawy sygn. akt: II FSK 3819, II FSK 290/19, II FSK 2603/17, II FSK 2374/17, II FSK 81/18, II FSK 3947/17, II FSK 290/18, III SA/Wa 446/19; Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Podsumowując powyższe rozważania Sąd ocenia, że organ interpretacyjny prawidłowo uzyskał opinię wymaganą przez art. 14b § 5c O.p. W świetle zawartych w niej argumentów i konkluzji, trafnie rozpoznał przesłankę wymienioną w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., która zobowiązywała go do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, zaś organ drugiej instancji nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Z uwagi na powyższe Sąd w działaniu organu nie dopatrzył się również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady legalizmu (art. 120 O.p.).

Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

PJ