Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 356/23

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: "DIAS"), decyzją z dnia 3 marca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej jako: "NUCS") z dnia 2 września 2022 r., zabezpieczającą na majątku A spółki z o.o. w L. przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do kwietnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę a także przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 112c ustawy o VAT za okres od lutego do kwietnia 2018 r.

Z akt sprawy wynika, że wobec A Sp. z o.o. wszczęta została przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 lutego 2018 r. do dnia 30 kwietnia 2018 r. W toku kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji uznał, iż w sprawie zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 O.p. i wydał w dniu 2 września 2022 r. decyzję określającą i zabezpieczającą na majątku A Sp. z o.o., przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za luty-kwiecień 2018 r.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła, za pośrednictwem e-PUAP, odwołanie.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania w stopniu istotnym, mającym wpływ na wyniki sprawy:
2. a) art. 210 § 4 O.p. polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia decyzji przez organ, tj.: bez szczegółowego wskazania danych stanowiących podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bez szczegółowego wskazania dowodów, na podstawie których organ stwierdził nierzetelność faktur wystawionych przez A2 Sp. z o.o., A3 Sp. z o.o., A4 Sp. z o.o., A5 Sp. z o.o. sp. k., D Sp. z o.o., D2 Sp. z o.o., V Sp. z o.o., w efekcie czego strona ma wątpliwości, czy organ właściwie określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz czy materiał dowodowy rzeczywiście potwierdza tezy o rzekomym oszustwie podatkowym;
3. b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na wadliwej i dowolnej ocenie materiału dowodowego przez organ, tj. niezasadnym przyjęciu, że:
4. • faktury VAT wystawione przez: A2 Sp. z o.o., A3 Sp. z o.o., A4 Sp. z o.o., A5 Sp. z o.o. sp. k., D Sp. z o.o., D2 Sp. z o.o., V Sp. z o.o., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, mimo że dostawy towarów miały miejsce, Spółka faktycznie dysponowała towarem, rzekome oszustwo podatkowe miało miejsce na wcześniejszych fazach obrotu towarem,
5. • Spółka brała czynny udział w oszustwie podatkowym, mimo że:
6. - nie podejmowała ona działań w celu unikania opodatkowania dostaw,
7. - nie prowadziła oszukańczej działalności gospodarczej, w tym nie działała w zmowie z innymi podmiotami w łańcuchu dostaw,
8. - nie miała (i nie mogła mieć) realnie żadnego wpływu na nabycia i dostawy towarów dokonywane przez podmioty z wcześniejszych i późniejszych etapów obrotu, w tym regulowanie przez te podmioty zobowiązań podatkowych i inne okoliczności niezwiązane wprost z działalnością gospodarczą strony;
9. • zakwestionowane faktury VAT zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez Spółkę, mimo że korzyść podatkową osiągnął znikający podatnik a nie Spółka, która zapłaciła przedmiotowe faktury u dostawców i rozliczyła podatek VAT należny zgodnie z przepisami;
10. • Spółka nie podjęła wystarczających starań, aby uchronić się przed nierzetelnymi podatnikami (niedochowanie należytej staranności), mimo że w miarę możliwości weryfikowała swoich kontrahentów;
11. c) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na wadliwej i dowolnej ocenie materiału dowodowego przez organ, tj. niezasadnym przyjęciu, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę, mimo że tezy organu o powstaniu przyszłego zobowiązania oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług są bezzasadne a Spółka nie podejmuje żadnych działań, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłego zobowiązania podatkowego, w szczególności wykonuje swoje zobowiązania publicznoprawne, posiada środki trwałe i nie zbywa majątku, który mógłby podlegać egzekucji administracyjnej,
12. 2. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:
13. a) art. 33 § 1 - § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przypisaniu sobie kompetencji przez organ do określenia w trybie art. 33 O.p. przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i orzeczenia o zabezpieczeniu tego dodatkowego zobowiązania podatkowego na majątku Spółki, mimo że z regulacji art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p. jasno wynika, że organ podatkowy jest uprawniony jedynie do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i orzeczenia o jej zabezpieczeniu, a w demokratycznym państwie prawnym, kierującym się zasadą praworządności, niedopuszczalne jest domniemanie kompetencji organu władzy publicznej;
14. b) art. 33 § 1 - § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że istnieje w sprawie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, mimo że Spółka nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym, a jej sytuacja finansowa nie wykazuje jednoznacznie, aby niemożliwe było dobrowolne wykonanie przez nią zobowiązania podatkowego;
15. c) art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (dalej jako: "P.p."), tj. zasady domniemania uczciwości, mimo że nie stwierdzono - w sposób obiektywny - nierzetelności przedsiębiorcy (Spółki) i nie została wydana wobec niego prawomocna i ostateczna decyzja administracyjna, przesądzająca o rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w VAT,
16. d) art. 12 P.p., tj. zasady proporcjonalności, w sytuacji, gdy wobec przedsiębiorcy (Spółki) podejmowany jest szereg działań przez organy podatkowe w celu zabezpieczenia jedynie interesów fiskalnych Państwa, mimo że przedsiębiorca nie podejmuje żadnych działań, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualne wykonanie zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na wskazane zastrzeżenia, strona wniosła o uchylenie decyzji NUCS w całości i umorzenie postępowania w sprawie zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy powyższą decyzją wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniającej zabezpieczenie zobowiązań podatkowych. Zasadniczym argumentem przemawiającym za występującą obawą są nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, wysokość przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług, posiadanie już niezapłaconych zaległości podatkowych oraz sytuacja finansowo-majątkowa strony. Istotne z punktu widzenia powyższego jest również to, że strona z dniem 12 listopada 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz VAT-UE w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz art. 97 ust. 16 u.p.t.u., tj. z uwagi na posiadane informacje wskazujące na prowadzenie przez Podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Zdaniem DIAS stan faktyczny sprawy został odniesiony prawidłowo do treści art. 33 O.p. i dawał dostateczne podstawy do przyjęcia, że została spełniona przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych.

Ponieważ strona nadal nie zgadzała się z ustaleniami organu, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 w związku z art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy wykładnia językowa art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p. wskazuje wprost, że organ podatkowy jest uprawiony do określenia jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania, a nie do określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, czy też podatku do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., które są w istocie sankcjami podatkowymi;
2. 2. art. 233 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wskutek wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że:
3. - Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez A2 Sp. z o.o., A3 Sp. z o.o., A4 Sp. z o.o., A5 Sp. z o.o. Sp. k., D Sp. z o.o., D2 Sp. z o.o., V Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, stwierdzając czynności, które faktycznie nie zostały dokonane;
4. - ewidencje \/AT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tj. księgi podatkowe Spółki są nierzetelne;
5. - Spółka nie dysponuje wystarczającymi środkami finansowymi, aby w sposób dobrowolny lub przymusowy uiścić ewentualne zobowiązanie podatkowe, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosków, iż:
6. a) dostawy towarów (zakupy i sprzedaże) miały obiektywne miejsce, a zatem strona faktycznie dysponowała towarem,
7. b) Spółka nie podejmowała działań w celu unikania opodatkowania dostaw;
8. c) Spółka nie prowadziła oszukańczej działalności, w tym nie działała w zmowie z innymi podmiotami w łańcuchu dostaw;
9. d) okoliczności dostaw same w sobie nie świadczą o oszukańczej działalności kontrahentów Spółki, z którymi strona nawiązała relacje handlowe "w dobrej wierze";
10. e) Spółka w miarę możliwości podejmowała działania w celu ochrony przed nieuczciwymi podatnikami, poprzez weryfikację swoich kontrahentów;
11. f) korzyść podatkową odniósł tzw. znikający podatnik, a nie strona;
12. g) Spółka jest w stanie dobrowolnie wykonać zobowiązanie podatkowe, a sam charakter prowadzonej przez nią działalności nie wymaga posiadania środków trwałych;
13. h) Strona nie wyzbywa się majątku i nie podejmuje działań w celu udaremnienia egzekucji;

1. 2. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. - art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez błędną wykładnię wskutek uznania przez organ odwoławczy, że istnieje materialnoprawna podstawa do określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i orzeczenia o zabezpieczeniu tego dodatkowego zobowiązania podatkowego na majątku Spółki, oraz określenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług podlegających wpłacie z tytułu wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mimo, że przedmiotowe przepisy, tj. art, 33 § 1, § 2 i § 4 O.p. stanowią jednoznacznie, że organ podatkowy może określić jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i orzec o jego zabezpieczeniu, co skutkuje zaistnieniem w demokratycznym państwie prawnym, niedopuszczanej sytuacji, jaką jest domniemanie kompetencji organu podatkowego;
3. - art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania przez organ odwoławczy, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę, mimo że strona wykazała, że tezy o powstaniu przyszłego zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego i podatku do wpłaty z art. 108 ust, 1 u.p.t.u. są niezasadne, a Spółka nie podejmuje żadnych działań, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłego zobowiązania podatkowego, w szczególności wykonuje swoje zobowiązania publicznoprawne i nie zbywa majątku, który mógłby podlegać egzekucji administracyjnej;
4. - art. 10 ust. 1, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.jed. Dz. U. z 2021 poz. 162 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i uznanie przez organ odwoławczy, że w sprawie doszło do naruszenia:
5. • zasady domniemania uczciwości, w sytuacji gdy nie stwierdzono - w sposób obiektywny - nierzetelności przedsiębiorcy (Spółki) i nie została wydana prawomocna i ostateczna decyzja administracyjna, przesądzająca o rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług;
6. • zasady proporcjonalności, w sytuacji gdy wobec przedsiębiorcy (Spółki) podejmowanych jest przez organy podatkowe szereg działań w celu zabezpieczenia jedynie interesów fiskalnych państwa, mimo że Spółka nie podejmuje żadnych działań, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualne wykonanie zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1, pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz o uchylenie poprzedzającego zaskarżoną decyzję, rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie w całości stosownie do art. 135 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie nie znajdując uzasadnienia do zmiany stanowiska, które zostało w niej wyrażone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, ale nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z zm. - dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Zatem aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z unormowania zawartego w treści art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii prawidłowości zastosowania zabezpieczenia na majątku strony zapłaty podatku oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do kwietnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem, w ocenie sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna podobnie jak wskazane niżej orzeczenia pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.).

Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego, sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Organy podatkowe, zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go analizie i ocenie. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Stanowisko sądów administracyjnych w kwestii relacji pomiędzy postępowaniem w sprawie zabezpieczenia a innymi postępowaniami prowadzonymi na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej podlegało ewolucji. Pojawiały się zróżnicowanie wypowiedzi orzecznicze dotyczące charakteru i relacji postępowania w sprawie zabezpieczenia do innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Należy podkreślić, że te wypowiedzi, które opowiadały się za odrębnością postępowania w sprawie zabezpieczenia, oparte były m.in. na treści nieobowiązującego już art. 137 § 4 O.p.

Obecnie dominującym jest pogląd (wyroki NSA z 11 marca 2021 r., I FSK 1124/18; z 14 października 2021 r., I FSK 1767/21; z 11 kwietnia 2017r., sygn. I FSK 1453/15; z 16 grudnia 2016r., sygn. I FSK 1103/14; z 4 kwietnia 2019 r., sygn., I FSK 600/17; z 2 lipca 2014 r., I FSK 1128/13; z 16 grudnia 2015 r., I FSK 1103/14; z 12 maja 2017 r., II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018 r., I FSK 629/16; z 28 lutego 2019 r., I FSK 296/17; z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1074/07 oraz w wyroki WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 811/08; z 24 czerwca 2020 r, sygn. III SA/Wa 608/20), że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru odrębnego od postępowania podatkowego i kontroli podatkowej stanowiąc ich immanentną cześć bądź fragment. Przywołać należy tezę wyroku NSA z dnia 11 marca 2021 r., I FSK 1124/18, który stwierdził, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydawana na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w oparciu o materiały dowodowe w nich zgromadzone przez prowadzący te postępowania organ, wydawana jest w ramach tego postępowania, a nie postępowania odrębnego w stosunku do niego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie również uznał, iż postępowanie zabezpieczające (wydanie decyzji o zabezpieczeniu) prowadzone jest w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym (art. 165 § 5 pkt 4 i art. 200 § 2 pkt 2 O.p.) postępowaniu decyzja ma służyć za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Skoro postępowanie prowadzone zabezpieczające prowadzone jest w toku wszczętego i toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celnoskarbowej, co wyraźnie akcentuje ustawodawca w art. 33 § 2 O.p., oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia celów i interesów wierzyciela podatkowego. O pomocniczym, wobec postępowania głównego, charakterze postępowania zabezpieczającego świadczy ponadto m.in. brak wydawania odrębnego postanowienia o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.) oraz brak obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.), jak również określenie przez organ przybliżonych kwot zabezpieczanych zobowiązań podatkowych w oparciu o dane, co do wysokości podstawy opodatkowania wynikające zasadniczo z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej.

Dodatkowo sądy administracyjne jednolicie przyjmują, że jeżeli w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, chyba że treść pełnomocnictwa taką możliwość wyraźnie wyłącza (zob. np. wyroki NSA: z 1 lutego 2019r., I FSK 2337/18; z 27 listopada 2019 r., II FSK 3863/17; z 4 marca 2020 r., I FSK 1640/17, z 1 września 2020 r., I FSK, II FSK 1461/18; z 18 maja 2021 r., I FSK 3395/21).

Sąd nie podziela stanowiska zawartego w skardze, zgodnie z którym organy podatkowe zabezpieczając obowiązek wpłaty podatku z tytułu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wykraczają poza swoje kompetencje. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Tym samym obowiązek zapłaty podatku wiąże się jedynie z uznaniem, że doszło do wystawienia nierzetelnych faktur.

Sąd nie zgadza się ze stwierdzeniem strony, że podatek do wpłaty z tytułu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest de facto sankcją podatkową. Należy wyjaśnić, że co do charakteru prawnego regulacji zawartej w treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wypowiedział się m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015, nr 4, poz. 48). Analizując treść ww. przepisu na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że ww. regulacja ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, wywodząc, że w doktrynie dość powszechnie mianem "sankcji" określa się negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. "Sankcja administracyjna" definiowana jest jako wynikająca bezpośrednio z przepisów prawa administracyjnego dolegliwość (określona w normie sankcjonującej) za naruszenie normy (sankcjonowanej) tego prawa, nakładane w drodze aktu stosowania prawa przez organ administracji publicznej, wynikające ze stosunku administracyjnoprawnego, ujemne (niekorzystne) skutki dla podmiotów prawa, które nie stosują się do obowiązków wynikających z norm prawnych lub aktów stosowania prawa, zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych.

Regulacja art. 108 ust. 1 u.pt.u. nie jest przepisem ustanawiającym sankcję w powyższym rozumieniu. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury - w świetle powołanych definicji - nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. Oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Ponadto istotna dla oceny charakteru prawnego obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest okoliczność, że TSUE również wywiódł konkluzję, że obowiązkowi zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze nie można przypisać charakteru sankcji (pkt 4.8 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 113/13). Obowiązek zapłaty wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług, a co za tym idzie wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach O.p. dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie.

Podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 u.p.e.a., który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.

W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.)

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

1. − znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);
2. − relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);
3. − pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);
4. − ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);
5. − ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004r., sygn. akt III SA 2408/03).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W cytowanym powyżej wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy.

Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zaznaczyć tu jednak należy różnicę między postępowaniem ukierunkowanym na zabezpieczenie zobowiązania oraz postępowaniem mającym na celu określenie, ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania (zaległości), ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii naruszeń prawa materialnego. Wymagałoby to wręcz wiążącego rozstrzygania, już na etapie postępowania wpadkowego dotyczącego zabezpieczenia, jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem" podatku należy prowadzić w przedmiocie ustalenia okoliczności oszustwa podatkowego oraz jak oceniać dowody już zebrane.

Sąd stwierdza, że dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej są wystarczające. Postępowanie w sprawie tzw. zabezpieczenia wymiarowego nie jest procedurą, w której należy w sposób zupełny ustalić stan faktyczny związany z okolicznościami wystawiania spornych faktur. W tym wpadkowym postępowaniu organ podatkowy nie ma powinności przesłuchiwania świadków. Na to właściwą procedurą jest kontrola podatkowa lub ewentualnie następujące po niej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja nie jest miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia w tej materii, w tym co do wiążącego określania roli strony, w tym ustalenia czy była świadomym uczestnikiem oszustwa oraz szczegółowego badania kwestii dochowania należytej staranności, w tym oceny czy ewentualnie weryfikowała kontrahentów i czy ta weryfikacja była wystarczająca w realiach sprawy.

Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone dopiero w decyzji wymiarowej. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia istotnym jest, by przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jednocześnie należy wskazać, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17). W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej.

Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w sprawie organ uczynił. Z kolei same wyliczenia, co do określonych przybliżonych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwot zawyżenia zwrotu podatku, jak również dodatkowego zobowiązania podatkowego znajdują się w decyzji NUS i decyzji DIAS.

Zgodnie z art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017r., I FSK 1980/16).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że podatek oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną przez stronę wykonane. Uprawdopodobniono, że w okresie objętym kontrolą celno-skarbową Spółka pozorowała wytwarzanie oleju posmażalniczego poprzez przeprowadzenie procesu smażenia olejów roślinnych. Prawidłowe są wnioski organów podatkowych, iż skarżąca nie prowadziła działalności polegającej na wytwarzaniu oleju posmażalniczego w procesie np. smażenia frytek, chipsów, kupowała jedynie różne oleje roślinne, które po zlaniu do zbiorników i mieszaniu nalewała do cystern. Następnie sprzedawała towar oznaczony na fakturach jako olej posmażalniczy.

W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że kontrolowana Spółka w badanym okresie nie posiadała infrastruktury do przesmażania surowych technicznych olejów roślinnych. Niezależnie od powyższego ustalono, że zużytego oleju kuchennego (UCO) nie można "wyprodukować", gdyż jest to odpad powstały w wyniku zużycia jadalnego oleju roślinnego, dopuszczonego do obróbki towarów, służących do żywienia ludzi, do produkcji wyrobów spożywczych (frytki, chipsy itp., a także w gastronomii - bary szybkiej obsługi). Takimi olejami nie są oleje techniczne, które nie mogą być wykorzystywane do produkcji spożywczej.

Zdaniem sądu prawidłowe okazały się wnioski organów podatkowych, zgodnie z którymi faktury wystawione przez Skarżącą w okresie kontrolowanym (w których przedmiotem sprzedaży miał być olej posmażalniczy) są fakturami nierzetelnymi przedmiotowo, potwierdzającymi transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym przewidywane kwoty podatku z tytułu wystawienia nierzetelnie faktur w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowią zaległości podatkowe i powinny być wpłacone wraz z odsetkami za zwłokę - zgodnie z art. 53 § 1 O.p., który stanowi, iż od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie również wskazały na nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki w zakresie podatku od towarów i usług, które polegały na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur przedstawiających nabycia olejów roślinnych od opisanych podmiotów, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Zarówno Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, prawidłowo oceniły, że spółki te choć formalnie występowały jako zarejestrowane podmioty, to w rzeczywistości jednak nie prowadziły działalności, a zajmowały się wyłącznie wprowadzaniem do obrotu prawnego faktur, w tym przypadku w celu umożliwienia Stronie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu, gdyż:

1. - nie posiadały odpowiedniego zaplecza technicznego do przyjmowania oraz magazynowania olejów roślinnych w rozmiarach wynikających z faktur oraz środków transportowych,
2. - nie odbierały kierowanej do nich korespondencji - w przypadku większości tych spółek, z uwagi na brak z nimi kontaktu, niemożliwe było ustalenie na czym polega prowadzona przez nie działalność gospodarcza oraz czy była ona w ogóle wykonywana, nie zgłosiły miejsca prowadzonej działalności gospodarczej, posiadały jedynie formalną siedzibę, np. w wirtualnym biurze, konieczną do dokonania rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym,
3. - pełniły funkcję "znikających podatników" czy "buforów",
4. - zostały wykreślone z urzędu z rejestru podatników VAT w trakcie trwania niniejszej kontroli lub w momencie zainteresowania się nimi przez organy podatkowe,
5. - nie posiadają środków trwałych, jak również nie złożyły sprawozdań finansowych za lata 2017-2018, a na dalszym etapie niektóre spółki nie składały do organów podatkowych deklaracji czy plików JPK VAT, a jeśli były one złożone to w toku niniejszej kontroli celno-skarbowej ich analiza wykazywała szereg nieprawidłowości, co zostało zaprezentowane w zaskarżonej decyzji,
6. - stosowały krótki czas realizacji transakcji i nie dokonywały umownego zabezpieczenia transakcji, np. w postaci kar umownych,
7. - nie stosowały również ubezpieczenia towarów i gwarancji, pomimo jego wysokiej wartości,
8. - uczestniczyły w odwróconym łańcuchu handlowym dostaw od małych podmiotów do dużych, tj. od "znikającego podatnika" do dużego podmiotu realizującego zyski,
9. - nie stosowały kredytu kupieckiego i odroczonych terminów płatności, a same płatności jak wynika z ustaleń organu kontrolującego były realizowane stosunkowo szybko,
10. - nie występowały na dokumentach CMR, od których rzekomo A Sp, z o.o. nabywała towar.

Jak wynika z ustaleń kontroli celno-skarbowej, strona nie dokonywała właściwego sprawdzenia swoich kontrahentów, lub też mając świadomość oszustwa świadomie je kamuflowała, nie dochowała więc staranności, w konsekwencji stając się świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu.

Spółka co prawda skrupulatnie wypełniała formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług (składała deklaracje, wpłacała podatek z nich wynikający), ale jednocześnie wydłużała łańcuchy transakcji tak, aby utrudnić wykrycie procederu, który przynosił korzyści podatkowe. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w treści postanowienia Prokuratury Okręgowej we W. sygn. akt [...] z dnia [...] r., z którego wynika, że S. R. (prezesowi zarządu skarżącej) przedstawiono zarzuty. Zdaniem organów ścigania zgromadzone dowody są na tyle wystarczające, że zdecydowano się na postawienie zarzutów konkretnym osobom, postępowanie zatem wkroczyło w fazę ad personam. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu skarżącej zostało włączone do akt kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki wraz z materiałem dotyczącym tego podmiotu, tj. dokumentacją księgową zabezpieczoną dnia 6 listopada 2019 r. w siedzibie Spółki oraz w Biurze Podatkowo-Księgowym P. L...

Zasadne są zatem wnioski, przedstawione przez organ w zaskarżonej decyzji, iż strona godziła się na udział w procederze związanym z wyłudzeniem podatku od towarów i usług i świadomie pośredniczyła pomiędzy wrażliwymi ogniwami łańcuchów dostaw, jakim byli "znikający podatnicy", czy "bufory", a podmiotem czerpiącym zyski.

Jak wyżej wskazano, wyliczenie przesłanek szczególnych uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w przepisie art. 33 § 1 O.p ma charakter przykładowy. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, z dnia 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" jest także sytuacja finansowa, a nawet szerzej rozpatrywana - sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo.

Sąd stwierdza, że nierzetelność w prowadzeniu działalności gospodarczej, a w związku z tym niewykonywanie w terminie i zgodnie z obowiązującym prawem nałożonych obowiązków podatkowych, nie była jedyną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Na podstawie uzyskanych dokumentów źródłowych i ewidencji Spółki ustalono, że przedmiotem działalności A Sp. z o. o. w okresie od dnia 1 lutego 2018 r. do dnia 30 kwietnia 2018 r. był hurtowy handel olejami roślinnymi (sojowym, słonecznikowym, rzepakowym), gliceryną, margaryną, tłuszczami zwierzęcymi, olejem MIX oraz olejem posmażalniczym. Dnia 12 listopada 2019 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz VAT-UE w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz art. 97 ust. 16 u.p.t.u., tj. z uwagi na posiadane informacje wskazujące na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, że w okresie objętym kontrolą celno-skarbową A Sp. z o.o. dokonywała dostaw towarów, a wystawiane faktury związane były z założonym przez Spółkę profilem działalności gospodarczej i miały dotyczyć dostaw olejów, określonych w wystawianych fakturach, jako oleje posmażalnicze, UCO (Used Cooking Oil - zużyty olej kuchenny), oleje mix, inne oleje, a także tłuszcze zwierzęce. W toku kontroli celno-skarbowej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz informacji uzyskanych na podstawie analizy dostępnych baz danych, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie wskazał na nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 lutego 2018 r. do dnia 30 kwietnia 2018 r., które polegały na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur przedstawiających nabycia olejów roślinnych od:

1. 1. A2 Sp. z o.o., ul.[...], [...] W.,
2. 2. A3 Sp. z o.o., ul. [...],[...] P.,
3. 3. A4 Sp. z o.o., ul.[...], [...] K.,
4. 4. A5 Sp. z o.o. Sp. k., ul.[...], [...] S.,
5. 5. D Sp. z o.o., ul.[...], [...] K.,
6. 6. D2 Sp. z o.o., ul. [...], [...] W.,
7. 7. V Sp. z o.o., ul. [...],[...W, w przypadku, których na wcześniejszych etapach obrotu wystąpiły oszustwa podatkowe w podatku od towarów i usług, polegające na nieuregulowaniu do budżetu państwa podatku należnego, wynikającego z faktur wystawionych przez bezpośredniego kontrahenta lub przez podmiot, znajdujący się na wcześniejszym etapie fakturowego łańcucha dostaw towarów do A Sp. z o.o. Następnie podatek ten - jako podatek naliczony - stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego przez podmioty na kolejnych etapach obrotu, w tym przez A Sp. z o.o.

Z ustaleń organu wynika, że wskazane spółki choć formalnie występowały jako zarejestrowane podmioty, to w rzeczywistości jednak nie prowadziły działalności, a zajmowały się wyłącznie wprowadzaniem do obrotu prawnego faktur, w tym przypadku w celu umożliwienia A Sp. z o.o. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalono ponad wszelką wątpliwość, że spółki te:

1. • pełniły funkcję "znikających podatników", mowa tu m.in. o A4 Sp. z o. o., V Sp. z o.o., A5 Sp. z o.o. Sp. k. Podmioty te albo nie składały deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, plików JPK_VAT, ani informacji podsumowujących VAT-UE, albo też w złożonych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług, w celu uniknięcia zobowiązań podatkowych, nie wykazywały sprzedaży lub też wykazywały fikcyjne nabycia. Rolą ich było wprowadzenie na rynek krajowy towarów pochodzących od podmiotów zagranicznych oraz wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktur mających dokumentować sprzedaż tych towarów, z wygenerowanym podatkiem, który nie został odprowadzony do budżetu państwa, w celu umożliwienia kolejnym podmiotom występującym w łańcuchu dostaw obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu,
2. • pełniły rolę "buforów"- A2 Sp. z o. o., A3 Sp. z o. o., D Sp. z o.o., D2 Sp. z o.o. Ich zadaniem było wykreowanie pozorów legalności obrotu towarowego oraz wydłużenia łańcucha dostaw mającego na celu zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem" a kolejnymi podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw. Podmioty te wystawiając faktury na rzecz A Sp. z o.o. umożliwiły Państwu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu,
3. • w części nie złożyły sprawozdań finansowych, a na dalszym etapie niektóre spółki nie składały do organów podatkowych deklaracji czy plików JPK VAT, a jeśli były one złożone to wtoku kontroli ich analiza wykazywała szereg nieprawidłowości,
4. • nie posiadają własnych oficjalnych stron internetowych, nie ma informacji o ich wcześniejszej lub obecnej aktywności gospodarczej,
5. • nie posiadają środków trwałych, czy też zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego towarami wyszczególnionymi na wystawionych fakturach, nie zatrudniały pracowników,
6. • nie odbierały kierowanej do nich korespondencji - w przypadku większości tych spółek, z uwagi na brak z nimi kontaktu, niemożliwe było ustalenie na czym polega prowadzona przez nie działalność gospodarcza oraz czy była ona w ogóle wykonywana, nie zgłosiły miejsca prowadzonej działalności gospodarczej, posiadały jedynie formalną siedzibę, np. w wirtualnym biurze, konieczną do dokonania rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym,
7. • zostały wykreślone z urzędu z rejestru podatników VAT w trakcie trwania kontroli prowadzonej wobec A Sp. z o.o. lub w momencie zainteresowania się nimi przez organy podatkowe,
8. • stosowały krótki czas realizacji transakcji i nie dokonywały umownego zabezpieczenia transakcji, np. w postaci kar umownych,
9. • nie stosowały również ubezpieczenia towarów i gwarancji, pomimo jego wysokiej wartości,
10. • uczestniczyły w odwróconym łańcuchu handlowym dostaw od małych podmiotów do dużych, tj. od "znikającego podatnika" do dużego podmiotu realizującego zyski,
11. • nie stosowały kredytu kupieckiego i odroczonych terminów płatności, a same płatności jak wynika z ustaleń organu kontrolującego były realizowane stosunkowo szybko.

Z ustaleń kontroli celno-skarbowej wynika, że Spółka nie dokonywała właściwego sprawdzenia swoich kontrahentów, lub też mając świadomość oszustwa świadomie je kamuflowała. Oznacza to, iż nie dochowała wymaganej staranności, w konsekwencji stając się świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Strona pośredniczyła pomiędzy wrażliwymi ogniwami łańcuchów dostaw, jakim byli "znikający podatnicy" czy "bufory", a podmiotem czerpiącym zyski. Sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw, angażowanie kilku podmiotów, które wystawiały faktury, podczas gdy rzeczywistymi dostawcami były podmioty zagraniczne, miało na celu utrudnienie organom podatkowym ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji. A Sp. z o.o. skrupulatnie wypełniała formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług (składała deklaracje, wpłacała podatek z nich wynikający), wydłużając łańcuchy transakcji tak, aby utrudnić wykrycie procederu, który przynosił korzyści podatkowe.

Potwierdza to treść postanowienia Prokuratury Okręgowej we W. sygn. akt [...] z [...] r., z którego wynika, że S. R. (prezesowi zarządu A Sp. z o.o.) przedstawiono zarzuty. Zdaniem organów ścigania zgromadzone dowody są na tyle wystarczające, iż zdecydowano się na postawienie zarzutów konkretnym osobom. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało włączone do akt kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec A Sp. z o.o. wraz z materiałem dotyczącym tego podmiotu, tj. dokumentacją księgową zabezpieczoną 6.11.2019 r. w Państwa siedzibie pod adresem: Ś.[...], [...] L. oraz w Biurze Podatkowo-Księgowym P. L., pod adresem: ul. [...], [...] W.. Strona zatem, co najmniej godziła się na udział w procederze związanym z nieodprowadzaniem podatku od towarów i usług i przyjmowaniem nierzetelnych faktur. Świadczą o tym:

1. • włączenie w łańcuch dostaw "znikającego podatnika",
2. • brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, w tym dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku;
3. • podmioty posiadające cechy "znikających podatników" występowały jako odbiorcy towaru od firm zagranicznych na posiadanych przez A Sp. z o.o. dokumentach CMR, a mając te dokumenty godzili się Państwo na udział w łańcuchu dostaw podmiotów zbędnych, które nie magazynowały towaru, a fakturowane przez te podmioty oleje były transportowane bezpośrednio z zagranicy do A Sp. z o.o.,
4. • krótki czas realizacji transakcji, niedokonywanie umownego zabezpieczenia transakcji, niestosowanie również ubezpieczenia towarów i gwarancji,
5. • brak kosztów transportu na poszczególnych etapach dostaw - towar jest transportowany bezpośrednio z zagranicy do A Sp. z o.o., z pominięciem poszczególnych pośredników.

A Sp. z o.o. nie weryfikowała swoich kontrahentów, a jedynie gromadziła dokumenty, które taką weryfikację miały pozorować. Co znamienne, z przesłuchań w prokuraturze wynika, że w zakresie dokumentów świadczących o niezaleganiu w podatkach istnieje podejrzenie, że były one sfałszowane.

Organ zasadnie stwierdził, że wykazany przez stronę w deklaracjach podatkowych VAT-7 podatek naliczony podlega skorygowaniu:

1. • w lutym 2018 r. - 648.222,79 zł,
2. • w marcu 2018 r. - 410.234,20 zł,
3. • w kwietniu 2018 r. - 251.371,97 zł, co wynika z faktur wystawionych przez A2 Sp. z o.o., A6 Sp. z o.o., A4 Sp. z o.o., A5 Sp. z o.o. Sp. k., D Sp. z o.o., D3 Sp. z o.o., V Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i stwierdzają czynności i które faktycznie nie zostały dokonane.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wynikające z art. 86 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z faktycznym nabyciem towarów i usług na podstawie faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca poza określeniem warunków uprawniających podatnika do obniżenia podatku należnego wprowadził również przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenia te zostały ujęte w art. 88 u.p.t.u. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego, przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami. Ograniczenie odnosi się do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, czyli do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zatem aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje.

Uwzględniając dyspozycję art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., uwzględniając prawidłowe ustalenia organu należy przyjąć, że A Sp. z o.o. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT, na których jako sprzedawcy widnieją A2 Sp. z o.o., A6 Sp. z o.o., A4 Sp. z o.o., A5 Sp. z o.o. Sp. k., D Sp. z o.o., D3 Sp. z o.o., V Sp. z o.o. Zakwestionowane faktury, wystawione przez ww. spółki, na podstawie których A Sp. z o.o. obniżyła podatek należny, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami tworzącymi jedynie pozory legalnych transakcji handlowych. Słusznie zatem organ określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zasadnie również przyjął, że w rozpatrywanej sprawie istnieje prawdopodobieństwo niewykonania przedmiotowych zobowiązań, gdyż stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości dotyczą także podatku od towarów i usług za:

1. - listopad - grudzień 2018 r. w kwocie co najmniej 11.122.051 zł,
2. - maj - lipiec 2018 r. w kwocie co najmniej 4.508.555 zł,
3. - sierpień-październik 2018 r. w kwocie co najmniej 7.234.717 zł,
4. - styczeń-marzec 2019 r. w kwocie co najmniej 24.431.846 zł,
5. - kwiecień-czerwiec 2019 r. w kwocie co najmniej 9.385.589 zł.

Obawę, że zobowiązania określone w przybliżonej wysokości zaskarżoną decyzją nie zostaną wykonane, budzi również fakt, że wobec strony toczą się liczne postępowania zabezpieczające na postawie wystawionych zarządzeń zabezpieczenia, których podstawą są wydane decyzje o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Organ ustalił, że kwota przybliżonych zobowiązań podlegająca zabezpieczeniu na majątku Spółki wynosi ponad 58 min zł. W ocenie organu, fakt prowadzenia w stosunku do strony licznych postępowań zabezpieczających, odwoławczych i sądowych może świadczyć o obawie niewykonania przybliżonych zobowiązań podatkowych za luty-kwiecień 2018 r., co wypełnia dyspozycję art. 33 § 1 O.p. Przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest bowiem wyłącznie obawa, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wystarczy, jak słusznie wskazał organ, że istnieją dostateczne okoliczności uprawdopodobniające, że podatnik nie wykona zobowiązań w terminie.

Na zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu wpływ ma również analiza sytuacji finansowo-majątkowej, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przez stronę przyszłych zobowiązań.

W złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - CIT-8 za 2018 rok Spółka wykazała dochód w kwocie 1.756.145 zł, za 2019 rok dochód wyniósł 6.256.994,55 zł, natomiast w 2020 roku - stratę w wysokości 219.197 zł. Również za 2021 r. Spółka w złożonym CIT-8 wykazała stratę w wysokości 103.719,85 zł. Wykazywane przez stronę dochody w latach 2018-2019 stanowiące łączną kwotę 8.013.139,55 zł, nie dają podstaw uchylenia skarżonej decyzji, bowiem prowadzone kontrole celno-skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016, 2017, 2018 i 2019 r. ujawniły szereg nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych i doprowadziły do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Ponadto ostanie dwa lata prowadzonej działalności gospodarczej przynoszą straty.

Kapitał podstawowy Spółki stanowi wartość 100.000 zł.

Spółka nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, co potwierdza wydruk z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości. Z uzyskanego raportu o środkach trwałych wynika, że na dzień 31 lipca 2019 r. Spółka posiadała składniki majątku w postaci zbiorników, instalacji elektrycznej podłączenia agregatu, kotłów grzewczych, wagi zbiornikowej, wysokociśnieniowego urządzenia myjącego Karcher i utwardzonego placu o łącznej wartości 762.874,76 zł. Natomiast z danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) wynika, że A Sp. z o.o. jest właścicielem samochodu osobowego BMW X3 XDrive20D KOMBI, rok produkcji 2016, o wartości (wg serwisu OTOMOTO) około 110.000 zł, który został już zajęty w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Stwierdzona nierzetelność w rozliczeniach z budżetem państwa z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty-kwiecień 2018 r. uzasadnia, w ocenie sądu, zaistnienie przesłanki określonej w art. 33 § 1 O.p. i potwierdza słuszność dokonania w analizowanej sprawie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami na majątku Spółki.

Opisane przewidywane kwoty zobowiązań podatkowych stanowią zaległości podatkowe i powinny być wpłacone wraz z odsetkami za zwłokę - zgodnie z art. 53 § 1 Op., który stanowi, iż od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

W niniejszej sprawie nie zastosowano podwyższonej stawki odsetek za zwłokę wynoszącej 150% stawki podstawowej, o której mowa w art. 56b O.p., z uwagi na treść art. 56ba O.p., zgodnie z którym, art. 56b nie stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług, w przypadku gdy ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b lub art. 112c u.p.t.u.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i d) u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, lub kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Jednocześnie stosownie do art. 112c ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, odpowiednio zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Zgromadzone w sprawie dowody i ustalone okoliczności wskazują, że:

1. • Spółka wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2018 r. kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy wyższą od kwoty należnej, natomiast w deklaracjach podatkowych VAT-7 za marzec i kwiecień 2018 r. kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2. • strona ewidencjonowała nierzetelne faktury, na których jako wystawcy widnieją: A2 Sp. z o.o., A3 Sp. z o.o., A4 Sp. z o.o., A5 Sp. z o.o. Sp. k., D Sp. z o.o., D2 Sp. z o.o., V Sp. z o.o.,
3. • Spółka uzyskiwała korzyść podatkową, a tym samym nastąpiło uszczuplenie w podatku od towarów i usług, gdyż odliczyliczyła podatek naliczony wynikający z ww. nierzetelnych faktur, w których jako wystawcy widnieją wskazane podmioty,
4. • strona w opisanym procederze brała udział w sposób aktywny i świadomy.

Organ podkreślił, że nierzetelność w prowadzeniu działalności gospodarczej, a w związku z tym niewykonywanie w terminie i zgodnie z obowiązującym prawem nałożonych obowiązków podatkowych, nie jest jedyną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ, w ocenie sądu zasadnie ustalił, że strona posiada znaczne zaległości a także, że trwale nieuiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Organ ustalił, iż S. R. pełniący funkcję prezesa zarządu, prowadząc działalność gospodarczą posiadał wiedzę, że nabywając towar i usługę od wymienionych podmiotów, uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym polegającym na wprowadzeniu do obrotu pustych faktur.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ewidencje VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i zgodnie z art. 193 § 2 O.p., księgi takie uznane zostały za nierzetelne. Okoliczność ta stanowi przesłankę uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Zachodzi bowiem realne niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 33 § 1 - § 4 O.p. należy uznać za bezpodstawny a dokonane przez organ określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za marzec-kwiecień 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji, jak i określenie przybliżonych dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące luty-kwiecień 2018 r., jest prawidłowe.

W ocenie sądu, organ uprawdopodobnił okoliczności, które legły u podstaw dokonania zabezpieczenia. Ustalone okoliczności niewątpliwie wskazują bowiem na możliwość zaistnienia nieprawidłowości i w konsekwencji określenie w przyszłości podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie wyższej niż wykazane przez stronę w deklaracjach podatkowych VAT-7. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń, co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego).

Zgodnie z art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że danymi takimi są informacje zebrane w trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego.

W ocenie sądu nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 10 ust.1 i art. 12 P.p. Organy są bowiem uprawnione do prowadzenia kontroli i postępowań podatkowych a w ramach tych postępowań przysługuje im prawo do wydawania decyzji, w tym zabezpieczających.

Pomimo wszystkich wskazanych powyżej i poddanych ocenie okoliczności, sąd doszedł jednak do przekonania, że skarżoną decyzję należało uchylić z uwagi na zabezpieczenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Niedopuszczalne było objęcie zabezpieczeniem na podstawie art. 33 § 1 O.p., tzw. sankcji VAT. Tym samym kwota zabezpieczona skarżoną decyzją jest w tym zakresie zawyżona.

Niezależnie od prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o jego zabezpieczeniu na majątku strony, z uwagi na istniejącą obawę jego niewykonania, sąd wskazuje, że koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, gdyż dotyczą one dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u.

Zgodnie bowiem z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r. wydaną w sprawie o sygnaturze akt I FPS 1/23, przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 O.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u.

Ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W konsekwencji, będąc związany wskazaną uchwałą NSA z dnia 29 maja 2023 r. i całkowicie podzielając stanowisko w niej zajęte, rozpatrujący niniejszą sprawę sąd stwierdza, że nieprawidłowym było objęcie podjętymi przez organy decyzjami zabezpieczającymi również dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez określenie jego przybliżonej wysokości i orzeczenie zabezpieczenia na majątku strony z tego tytułu.

Zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

W powyższej uchwale NSA wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 O.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Przepis art. 33 O.p. odwołuje się jedynie do zobowiązania podatkowego, zatem wolą ustawodawcy nie było objęcie zakresem przedmiotowym zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Uwypuklając różnice pomiędzy przesłankami zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a przesłankami ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że przesłanką ustanowienia zabezpieczenia jest zasadna obawa organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, tym samym w toku postępowania zabezpieczającego organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia.

Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2369/21). Dlatego nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku (wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2023/21). Tymczasem uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe.

Nie można zatem objąć zabezpieczeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań. Przyjęcie bowiem, że w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.112c u.p.t.u. zawsze istnieje konieczność uwzględnienia zasady proporcjonalności oznacza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest zbadanie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Tymczasem w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2025/16). Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2640/17). Ustalenia w tym zakresie wykraczają poza ramy postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych i prowadziłyby do powielenia ustaleń poczynionych na gruncie odrębnie prowadzonego postępowania w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług.

Skoro zatem przedmiotem wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzji zabezpieczających nie mogło być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u., to zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 33 § 1 O.p. Nieprawidłowym było bowiem objęcie zakresem decyzji zabezpieczającej organu I instancji, jak i utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego, dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez określenie jego przybliżonej wysokości i orzeczenie zabezpieczenia na majątku strony z tego tytułu.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organy winny uwzględnić przytoczone w niniejszym uzasadnieniu rozważania i oceny prawne.

Mając powyższe na uwadze, w tym zakresie naruszono art. 33 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 112c u.p.t.u., co wypełnia podstawę uchylenia skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Decyzja NUS w tym zakresie także narusza wskazane przepisy i podlega uchyleniu na podstawie art. 135 p.p.s.a.

O kosztach, sąd orzekła zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a.

P.C.