Uzasadnienie
Pismem z 20 listopada 2014 r. R. P. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w wysokości 271 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r., przy czym na należność główną zaliczono 165 zł, natomiast na odsetki za zwłokę 106 zł.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że 26 marca 2014 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło zeznanie podatkowe (PIT-37) R. i J. P. o dochodach osiągniętych w 2013 roku z wykazaną nadpłatą w kwocie 271,00 zł, którą w dniu 23 czerwca 2014 r. Organ pierwszej instancji zaliczył na poczet zaległości R. P. z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2003 roku. Powyższa zaległość podatkowa wynikała z decyzji Naczelnika US w S. z [...] r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2003 r., od której strona 8 września 2008 r. złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji.
Następnie 26 września 2008 r. organ egzekucyjny złożył do Sądu Rejonowego w S wniosek o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na podstawie decyzji wymiarowej z [...] r, a ponadto postanowieniem z [...] r. organ wstrzymał wykonanie decyzji do czasu rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. W dniu 9 lutego 2009 r. SR w S. Wydział Ksiąg Wieczystych poinformował organ I instancji o dokonaniu w dziale VI księgi wieczystej Nr [...] wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości stanowiącej własność R. P. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na skutek skargi wniesionej przez podatnika wyrokiem z 15 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 656/10 oddalił skargę R. P. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r. W związku z uprawomocnieniem się 16 marca 2012 r. powyższego wyroku należności podatkowe określone w decyzji z [...] r. stały się wymagalne.
Postanowieniem z [...] r., na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") Naczelnik US w S. zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikająca z rozliczenia zeznania podatkowego PIT-37 za 2013 r. w kwocie 271 zł na poczet zaległości podatkowych R. P. za listopad 2011 r. Organ wyjaśnił, mając na uwadze treść art. 70 § 8 O.p., że zobowiązanie strony za 2003 r. nie uległo przedawnieniu w związku z obciążeniem nieruchomości podatnika hipoteką przymusową i stanowi podstawę do zaliczenia na jego poczet nadpłaty wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego za 2013 r.
Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów zażalenia dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz argumentacji wskazującej na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12 organ wskazał, że powołany wyrok, mocą którego orzeczono że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP nie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W opinii organu wykładni przepisu art. 70 § 6 O.p., którego niekonstytucyjność orzekł Trybunał, nie należy dokonywać w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem tego orzeczenia, ponieważ wskazany przepis analizowany był wyłączenie w kontekście postępowania zabezpieczającego podczas kontroli podatkowej i ustanowienia hipoteki przymusowej kaucyjnej w ramach tego właśnie postępowania.
W omawianym wyroku zakwestionowano natomiast zróżnicowanie zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie kontroli podatkowej w zależności od sposobu ich zabezpieczenia, a wiec w sytuacji gdy zobowiązanie nie zostało jeszcze ustalone/ określone, a tym samym nieznana jest jego wysokość. Natomiast w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. zostało skonkretyzowane - przed upływem terminu przedawnienia - w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] sierpnia 2008 r., zaś wniosek o wpis hipoteki przymusowej na podstawie ww. decyzji złożono do Sądu Rejonowego w S. [...] września 2008 r. również przed upływem terminu przedawnienia.
Tym samym ustanowienie hipoteki przymusowej, jak w sprawie niniejszej, przed upływem przedawnienia oraz na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres listopad, grudzień 2003 r. rodzi skutek w postaci nieprzedawnienia zobowiązania oraz możliwości egzekwowania zobowiązania, które ta hipoteka zabezpiecza, nawet pomimo późniejszego upływu terminu przedawnienia, jednakże wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Zobowiązanie, które nie uległo przedawnieniu jest wymagalne, a zatem organ podatkowy jest zobligowany do zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej z urzędu nadpłaty, którą posiada.
Dodatkowo organ podkreślił, że choć treść aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. jest niemal identyczna z treścią art. 70 § 6 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p., a zatem przepis ten formalnie pozostaje w systemie prawnym. Za nieuzasadnione uznał też organ zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ w toku postępowania organ I instancji podjął niezbędne dla wyjaśnienia sprawy działania, przeanalizował i rozliczył nadpłatę powstałą w 2013 r. na poczet wymagalnych zaległości.
W skardze do sądu administracyjnego R. P. zarzucił kwestionowanemu postanowieniu:
- - naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;
- - naruszenie art. 76 § 1 i art. 76 a § 1 O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet przedawnionego zobowiązania, które może być egzekwowane jedynie z przedmiotu hipoteki;
- - powołanie się na art. 70 § 8 ustawy O.p. w sytuacji stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny o sprzeczności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji, obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa,
- - naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez egzekwowanie należności podatkowej na poczet przedawnionego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2003.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu.
Istotę spornego zagadnienia prawnego stanowi wzajemna relacja art. 70 § 8 O.p. i art. 76 § 1 O.p.
Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zgodnie zaś z treścią drugiego, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Zdaniem organu podatkowego zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. nie wygasło w wyniku upływu terminu przedawnienia na skutek jego zabezpieczenia hipotecznego, wobec czego zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest obligatoryjne i zgodne z prawem.
W ocenie sądu I instancji stanowisko organu podatkowego nie jest prawidłowe. Orzecznictwo NSA dotyczące art. 70 § 8 O.p. należy uznać za ugruntowane. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14 "Wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. - przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 8 października 2013 r. (SK 40/12) co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań".
Podobny pogląd został też wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1173/13, w którym sformułowano tezę, że "Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy" (publ. http//orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wojewódzkie sądy administracyjne także przyjmują, że art. 70 § 8 O.p. nie może być interpretowany bez uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, czego przykładem jest wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 925/13, w którym zawarto tezę, że "Artykuł 70 § 8 O.p. nie zapewnia skutku, polegającego na wyłączeniu przedawnienia zabezpieczonych należności podatkowych. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia - to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 punkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Zatem zabezpieczenie hipoteką zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia" (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wbrew stanowisku organów podatkowych bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, że w cytowanym wyroku w sprawie SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny analizował art. 70 § 6 O.p. (i art. 70 § 8) w kontekście postępowania zabezpieczającego podczas kontroli podatkowej i ustanowienia hipoteki przymusowej kaucyjnej w ramach tego postępowania. Wyrok TK dotyczy bezwzględnej niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. i art. 70 § 8 O.p. w każdym postępowaniu i wobec wszystkich (erga omnes), a nie tylko postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.
Przyjęcie koncepcji prezentowanej przez organy podatkowe w tej materii doprowadziłoby do powstania swoistego dualizmu w systemie prawa. W zależności od rodzaju prowadzonego postępowania ten sam przepis byłby zgodny lub niezgodny z Konstytucją. Z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego i równości obywateli wobec prawa (art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) sytuacja taka jest nie do przyjęcia.
Już choćby z tego powodu uznać należy, że cytowany wyrok TK wyeliminował z porządku prawnego art. 70 § 6 i art. 70 § 8 w sposób bezwzględny i niezależny od rodzaju postępowania toczonego przy zastosowaniu tych przepisów.
W tej sytuacji jedynie na marginesie sporu toczonego w rozpoznawanej sprawie podnieść należy, że zgodnie z art. 59 § 1 punkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe (a więc także zaległość podatkowa wynikająca z tego zobowiązania) wygasa na skutek przedawnienia., co powoduje bezprzedmiotowość postępowania w zakresie tego przedawnionego zobowiązania. Jak wskazano wyżej owa bezprzedmiotowość dotyczy każdego aspektu przedawnienia i bynajmniej nie ogranicza się do postępowania zabezpieczającego, czy, jak w rozpoznawanej sprawie, wymiarowego. Innymi słowy dotyczy również postępowania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości. Skoro bowiem zaległość wygasła jako przedawniona, postępowanie w tak oznaczonym zakresie winno być – na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzone jako bezprzedmiotowe.
Ujmując rzecz inaczej z chwilą przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikająca z niej zaległość podatkowa przestaje istnieć. Przepis art. 70 § 6 O.p., zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem TK, został wyeliminowany z porządku prawnego z dniem 31 grudnia 2002r., co oznacza, że jego następca art. 70 § 8 O.p. w świetle zastrzeżeń TK nie obowiązywał w dacie zaliczenia nadpłaty na przedawnioną zaległość. Stan nieistnienia zaległości w dniu zaliczenia nadpłaty zobowiązywał zaś organy podatkowe do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.
Zauważyć przy tym należy, że gdyby nawet hipotetycznie abstrahować od treści omawianego wyroku TK i jego wpływu na czas obowiązywania art. 70 § 6 i art. 70 § 8 O.p. organy podatkowe winny uwzględnić i to, że nie jest prawnie dopuszczalne zaliczenie nadpłaty na zobowiązanie zabezpieczone hipoteką, które to zobowiązanie po upływie terminu przedawnienia – w świetle art. 70 § 8 O.p. – może być zaspokojone wyłącznie z nieruchomości. Nie jest zatem dopuszczalne zaspokajanie tej zaległości z innych źródeł niż przedmiotowa nieruchomość, w tym także poprzez zaliczanie na jej rzecz nadpłaty podatkowej. W tym zakresie istnieje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gliwicach z 8 kwietnia 2014r., sygn. akt III SA/Gl 2056/13 i z 24 marca 2015r., sygn. akt I SA/Gl 896/14, NSA z 25 października 2012r., sygn. akt II FSK 624/11, I FSK 1604/10, II FSK 979/12)
Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uwzględni powyższe poglądy i wyda rozstrzygnięcie czyniące im zadość.
Uznając, że zaskarżone orzeczenie narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.
J.Z.