Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 424/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 23 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania A. P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze. zm., dalej "O.p.") uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 13 czerwca 2022 r. i określił stronie przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2019 r. do września 2020 r. w łącznej wysokości 201 176 zł, przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku strony wykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2019 r. do września 2020 r. w łącznej wysokości 177 974 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości 42 866 zł.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wszczął wobec strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2019 r. do września 2020 r. Stwierdzone nieprawidłowości w ww. zakresie stały się podstawą wydania 13.06.2022 r. przez ten organ decyzji, którą orzeczono o zabezpieczeniu na majątku podatniczki zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2019 r. do września 2020 r. w łącznej wysokości 201 176 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 47 697 zł oraz określono przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2019 r. do września 2020 r. w łącznej wysokości 201 176 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 47 697 zł.

Opisaną na wstępie decyzją z 23 marca 2021 r., w wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a O.p. uchylił decyzję organu I instancji. Organ wyjaśnił, że podstawą uchylenia decyzji organu instancji było mylne wskazanie tożsamych kwot w zakresie zabezpieczenia wraz z odsetkami za zwłokę oraz w zakresie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę. Uwzględniając dostrzeżone nieprawidłowości Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dokonał prawidłowego obliczenia należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres i orzekł o zabezpieczeniu na majątku strony przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, stanowiących różnicę między kwotami wykazanymi w deklaracjach podatkowych, a kwotami określonymi przez organ pierwszej instancji, oraz odsetek za zwłokę naliczonych od tych kwot na dzień wydania decyzji.

Przechodząc do wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji Dyrektor przywołał zapis art. 33 O.p. oraz obszerne ustalenia dotyczące prowadzonej przez podatniczkę w okresie od października 2019 do września 2020 roku działalności gospodarczej.

W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w rejestrach zakupu VAT za październik 2019 r. i listopad 2019 r. oraz kwiecień 2020 r. nieprawidłowo zaewidencjonowano trzy faktury wystawione przez A. Sp. z o. o., czym naruszono art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, czym zawyżono podatek naliczony za wskazane miesiące. Ponadto w rejestrach zakupu firmy podatniczki ujęto faktury na których jako wystawcy widnieją P.P.H. B. M. B. i C. S. A. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w toku kontroli kontrolujący stwierdzili, że wystawcy ww. faktur nie byli podmiotami faktycznie wykonującymi usługi, a zatem faktury od tych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych usług wykonywanych przez wskazanych na nich nabywcę.

W ocenie organu podatniczka nie dochowała należytej staranności gospodarczej w obrocie kupieckim, o czym świadczą następujące okoliczności: brak weryfikacji kontrahentów w CEIDG, KRS, białej liście, dostępnych bazach internetowych lub w urzędzie skarbowym, osoby zawierające umowę/dokonujące transakcji nie posiadały umocowania do działania w imieniu kontrahenta, ani nie uwiarygodniły swojej tożsamości, tak że strona nie mogła mieć pewności z kim faktycznie się kontaktuje, zawierane transakcje nie były udokumentowane pisemną umową, zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków tej transakcji, a dokumentacja magazynowa i fotograficzna została zniszczona.

Ponadto, osoby reprezentujące kontrahentów jako warunek przeprowadzenia transakcji wskazywały zapłatę w formie gotówkowej, płatności dokonywano wyłącznie gotówką, a także wykonywano szereg płatności mniejszych niż kwota określona w art. 19 ustawy z 6.03.2018 r. Prawo przedsiębiorców - w celu ominięcia wymogów, wynikających z tego przepisu, zaś terminy płatności były natychmiastowe, inaczej niż w przypadku innych kontrahentów strony, miejsce prowadzenia działalności, gdzie nabywano usługi nie zostało zgłoszone w urzędzie skarbowym. Natomiast w odniesieniu do faktur, na których jako sprzedawcy widnieją P.P.H.U. D. K. P., E." M. S.,F. Sp. z o.o./ G. Sp. z o. o. kontrolujący stwierdzili, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z powyższych ustaleń dokonanych w toku kontroli wynika, że strona w badanym okresie zawyżyła podatek naliczony za okres od października 2019 r. do września 2020 r. o łączną kwotę 177 738 zł. Na podstawie wyciągów z konta bankowego ustalono także, że podatniczka prowadząc sklep internetowy zaniżyła podatek należny poprzez niezaewidencjonowanie przy użyciu kasy rejestrującej pełnej sprzedaży towarów ze sklepu internetowego na łączną wartość netto 6 101 zł, a ponadto zaniżyła podatek należny z tytułu kosztów przesyłki towarów na wartość netto 150 zł, VAT 34,50 zł.

Podsumowując organ wskazał, że charakter stwierdzonych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości uzasadnia obawę niewykonania przez stronę zobowiązań, o których jest mowa w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przedstawiając analizę sytuacji finansowej podatniczki organ stwierdził, że już w dacie wydawania decyzji I instancji strona nie dysponowała majątkiem o wartości pozwalającej zapewnić zapłatę prognozowanych zobowiązań za okres od października 2019 r. do września 2020 r. Organ wskazał, że wartość uprawdopodobnionych przewidywanych zobowiązań strony stanowi znaczną kwotę – 177.974 zł plus odsetki 42.866 zł, która nie posiada odzwierciedlenia w ujawnionym majątku strony o łącznej wartości na poziomie jedynie około 16 350 zł. Analiza dochodów strony na przestrzeni lat 2016 – 2021 w ocenie organu nie wskazuje na potencjał uregulowania przyszłych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę, biorąc pod uwagę wielkość uzyskiwanego dochodu pomniejszonego o wydatki na utrzymanie strony.

Ponadto organ wskazał, że strona w okresie od lipca 2022 r. do grudnia 2022 r. oraz w 2023 r. nie dokonała żadnej wpłaty na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie organu skoro strona zaprzestała ich regulowania nie ma gwarancji, że dobrowolnie wykona przewidywane zobowiązanie za poprzednie lata. Podkreślono także sukcesywnie malejące od 2018 r. obroty oraz okoliczność posiadania przez stronę zaległości publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2022r., marzec 2021, październik 2022, listopad 2022 oraz grudzień 2022 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Dyrektor wskazał również, że z zestawienia sporządzonego przez organ I instancji wynika, że wobec strony wystawiono wiele upomnień i tytułów wykonawczych obejmujących w głównej mierze zaległości publicznoprawne z tytułu podatków, grzywien, mandatów, zaległości z tytułu opłaty za używanie niezarejestrowanego odbiornika, opłaty dodatkowej za nieuiszczanie opłaty w strefie płatnego parkowania.

Powyższe w ocenie organu dowodzi, że na przestrzeni ostatnich lat strono notorycznie nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych w ustawowych terminach, co świadczy o problemach finansowych podatniczki. Organ podkreślił również fakt wpisania zaległości strony do Rejestru Należności Publicznoprawnych, a także priorytetowe traktowanie zobowiązań cywilnoprawnych – wydatkowanie środków pieniężnych na zakup samochodu zamiast na zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36 za 2018 r.) i jednoczesne wnioskowanie o udzielenie ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zobowiązania z tego tytułu. Organ wskazał także, że strona zamknęła prowadzoną działalność gospodarczą z dniem 20.12.2022 r., co również rodzi obawę co do możliwości podatniczki do przyszłego zaspokojenia zobowiązań podatkowych.

Mając na uwadze całość przeanalizowanego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, za nieuzasadnione Dyrektor uznał podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 33 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art.191, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze do sądu administracyjnego A. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 33 § 1; art. 39 § 1-2; art. 120; art. 121 § 1; art. 122; art. 124; art. 127; art. 187 § 1; art. 191; art. 193 § 1, § 2 i § 4; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 O.p. w wyniku wydania decyzji zabezpieczającej na skutek bezpodstawnego uznania, że w sprawie skarżącej zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, czego przyczynę stanowi niezgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wadliwa jego ocena;
2. 2) art. 33 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 O.p. oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT") w wyniku bezpodstawnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego ze względu na rzekome nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącą, podczas gdy nie został zebrany materiał dowodowy potwierdzający, że dopuściła się ona uchybień w zakresie rozliczeń podatku VAT, w szczególności że zaewidencjonowała faktury zakupu, które rzekomo miałyby nie dokumentować rzeczywistych transakcji nabycia towarów handlowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do podniesionych zarzutów organ podkreślił, że w wyniku rozpatrzenia odwołania i wydania decyzji reformatoryjnej zmianie uległy kwoty zabezpieczeń – czego konsekwencją jest wystawienie zmienionych zarządzeń zabezpieczeń z nowymi kwotami. Zarzuty strony dotyczące tej kwestii zostały rozpatrzone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 marca 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Skarga jest niezasadna.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329) - dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W toku kontroli postępowania poprzedzającego wydanie kwestionowanych przez skarżącą rozstrzygnięć Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 121 O.p., tym bardziej, iż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika.

O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić wyłącznie podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (vide. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2014/21).

W ocenie Sądu analiza argumentacji organów podatkowych na tle zgromadzonego materiału dowodowego oraz z uwzględnieniem obowiązujących norm prawnych uniemożliwia uwzględnienie zarzutów skargi w zakresie wskazanych przepisów postępowania. Pełnomocnik stara się w istocie wykazać, iż organ nie dołożył należytej staranności celem wykazania zasadności zastosowanej normy prawa materialnego. Niemniej dostrzec należy, iż przepis art. 33 O.p. nie wymaga udowodnienia określonych w nim przesłanek, a wyłącznie wykazania, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organy podatkowe winny za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, a uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W niniejszej sprawie, organy podatkowe z poszanowaniem zasad proceduralnych wywiązały się z tak określonych obowiązków.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie, w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy zasadnie przyjęły, że zachodzą podstawy do wydania decyzji o określeniu przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług, a także o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w ramach kontroli podatkowej.

Przystępując do kontroli merytorycznej przypomnieć wypada, iż stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (§ 2):

1. 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
2. 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
3. 3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4):

1. 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;
2. 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z treści powołanych przepisów wynika, że dla dokonania zabezpieczenia istotne jest wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 241).

Zaznaczyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej).

Podkreślić należy, że w przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 O.p. w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma więc charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, jednak przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 791/15 – dostępne, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić trzeba, iż postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie zabezpieczające musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. I co ważne, nie przesądza to o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania dokonanych ustaleń w postępowaniu wymiarowym. Oznacza to jednocześnie, że zarzuty związane bezpośrednio z kwestią wymiaru zobowiązania podatkowego winny zostać podniesione dopiero na etapie jej wydania, czy późniejszego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Z tych już względów część zarzutów niniejszej skargi nie mogło odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Aktualnie zatem bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy pozostaje zarzut nienależytego zbadania stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie organ obowiązany jest jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje, co w niniejszej sprawie uczynił w sposób odpowiadający zapisom art. 33 § 4 pkt 2 O.p., opierając się na dowodach zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej u skarżącej. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, które organ zgromadził, a które ocenić należy jako wystarczające na tym etapie postępowania.

Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej (vide. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 3019/17).

Jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń, podatniczka w rejestrach zakupu VAT za październik 2019 r. i listopad 2019 r. oraz kwiecień 2020 r. nieprawidłowo zaewidencjonowała trzy faktury wystawione przez A. Sp. z o.o., czym naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zawyżając podatek naliczony za: - październik 2019 r. o kwotę 54,16 zł, - listopad 2019 r. o kwotę 12,51 zł i kwiecień 2020 r. o kwotę 1 980 zł. Ponadto, w trakcie czynności kontrolnych ustalono, że w rejestrach zakupu VAT firmy skarżącej ujęto faktury, w których jako sprzedawcy widnieją następujące podmioty: P.P.H. B. M. B., C. S.A., P.P.H.U. D. K. P., "E." M. S., G. Sp. z o.o. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w toku kontroli kontrolujący stwierdzili, że wystawcy faktur, tj. P.P.H. B. M. B. i C. S.A. nie byli podmiotami faktycznie wykonującymi usługi.

Zatem faktury od tych "kontrahentów" nie dokumentują rzeczywistych usług wykonywanych przez wskazanych na nich nabywcę. Jednocześnie uznano, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w obrocie gospodarczym, o czym świadczą następujące okoliczności: • brak weryfikacji kontrahentów w CEIDG, KRS, białej liście, dostępnych bazach internetowych lub w urzędzie skarbowym, • osoby zawierające umowę/dokonujące transakcji nie posiadały umocowania do działania w imieniu kontrahenta, • osoby reprezentujące kontrahentów nie uwiarygodniły swojej tożsamości, tak że skarżąca nie mogła mieć pewności z kim faktycznie się kontaktuje, • transakcje pomiędzy skarżącą a kontrahentem nie były udokumentowane pisemną umową, zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków tej transakcji, a dokumentacja magazynowa i fotograficzna została zniszczona, • osoby reprezentujące kontrahentów jako warunek przeprowadzenia transakcji wskazywały zapłatę w formie gotówkowej, • płatności dokonywano wyłącznie gotówką, a także wykonywano szereg płatności mniejszych niż kwota określona w art. 19 ustawy z 6.03.2018 r. Prawo przedsiębiorców - w celu ominięcia wymogów, wynikających z tego przepisu, • terminy płatności były natychmiastowe (odmiennie niż stosowane wobec innych kontrahentów), • transakcje zostały zawarte na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane były w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu np. brak możliwości ustalenia transportu towarów czy miejsca odbioru towarów, • brak działań marketingowych w celu pozyskania dostawców usług, • podjęcie decyzji o współpracy wyłącznie z "przedstawicielami handlowymi" i całkowite zaufanie do tych osób, a także do osób świadczących usługi, • miejsce prowadzenia działalności, gdzie nabywano usługi, nie zostało zgłoszone w urzędzie skarbowym.

Natomiast w odniesieniu do faktur VAT, na których jako sprzedawca figurują: P.P.H.U. D. K. P., E. M. S., F. Sp. z o.o./G. Sp. z o.o., w toku kontroli stwierdzono, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z akt sprawy, przesłuchani w sprawie świadkowie nie potwierdzili faktu zawarcia transakcji z firmą skarżącej. Z ich zeznań wynika m. in., że P.P.H.U. D. K. P. nie posiadała nigdy w ofercie sprzedaży silnika i drzwi do samochodu, takie części nie są sprzedawane w sklepie tej firmy. Oznaczenia części samochodowych widniejące na spornych fakturach nie są zgodne z symbolami w bazie danych sklepu, natomiast "E." M. S. prowadziła działalność w zakresie handlu samochodami i nie posiadała pojazdów w celu świadczenia usług transportowych, a nadto szata graficzna, numeracja faktur, pieczęć widniejąca na spornych fakturach nie odpowiada wystawionym fakturom przez ww. podmioty.

Ponadto z informacji przekazanej przez G. Sp. z o. o. wynika, że Spółka nie wystawiała faktur nr [...] i nr [...], Spółka nie posługiwała się pieczęcią widniejącą na tych fakturach, wygląd faktur jest inny od faktur wystawianych na stacjach, a od 2016 r. Spółka nie posługuje się nazwą F. S.A., bowiem została ona zmieniona na G. Sp. z o.o. i w B. przy ul. A. 148a Spółka nie posiada stacji paliw. Zatem, jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, wykazane wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z ww. faktur, stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a poczynione ustalenia wskazują, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony za okres od października 2019 r. do września 2020 r. o łączną kwotę 177 738 zł.

Z akt sprawy wynika również, że skarżąca zaniżyła podatek należny poprzez niezaewidencjonowanie przy użyciu kasy rejestrującej pełnej sprzedaży towarów ze sklepu internetowego na łączną wartość netto 6 101 zł, podatek VAT 1 403 zł. Zaniżyła również podatek należny z tytułu kosztów przesyłki towarów na wartość netto 150 zł, VAT 34,50 zł.

Uwzględniając ustalenia kontroli podatkowej, organ dokonał wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, co uwidoczniono na stronach 14 – 15 zaskarżonej decyzji.

Przywołane powyżej okoliczności, w ocenie Sądu, jak zasadnie wywodzi DIAS, rodzą uzasadnioną obawę niewykonania ciążącej na skarżącej kwoty uszczuplenia, której wysokość nie została jeszcze wprawdzie określona ostatecznie stosowną decyzją "wymiarową", ale została w dostateczny sposób wykazana w zaskarżonej decyzji. Podnieść też trzeba za organem odwoławczym, że fikcyjność obrotu gospodarczego jest jednym z najbardziej rygorystycznych naruszeń prawa i jako taka okoliczność ma duże znaczenie dla zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W tym stanie rzeczy, powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, są wystarczające dla uprawdopodobnienia, że wydana zostanie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania.

Oceniając zasadność dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest, zdaniem Sądu, trafna w świetle przesłanek wynikających z zapisu art. 33 O.p. Tym bardziej, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym, trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych oraz dokonywanie czynności, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję, to tylko przykłady uzasadniające obawę braku wykonania należności publicznoprawnych. O zaistnieniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą także inne okoliczności. W niniejszej sprawie takimi okolicznościami są, ujawnione podczas kontroli podatkowej, niewykazanie w złożonych deklaracjach podatkowych części sprzedaży, fakt posiadania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym świadczących o problemach finansowych uniemożliwiających terminowe regulowanie zobowiązań publicznoprawnych, wpisanie zaległości do Rejestru Należności Publicznoprawnych, priorytetowe traktowanie zobowiązań cywilnoprawnych przed publicznoprawnymi, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, sytuacja finansowa i stan majątkowy w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań.

Podkreślić należy, iż nieprawidłowości oraz wynikająca z nich nierzetelność ksiąg podatkowych jest jedną z okoliczności uzasadniających wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, jednakże w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Innymi słowy, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowo-administracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (wyroki NSA: z dnia 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 308/17, z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1253/17).

W okolicznościach niniejszej sprawy organy trafnie wykazały zasadność zabezpieczenia należności podatkowych przed wydaniem decyzji wymiarowej. Ze szczegółowej analizy sytuacji finansowej strony, modelu prowadzonej przez skarżącą działalności oraz wnikliwej weryfikacji transakcji dokonywanych we wskazanych okresach rozliczeniowych 2019 i 2020 r. przez skarżącą, organy podatkowe wywiodły prawidłowe oceny.

Z zebranego materiału dowodowego wynika podejrzenie nierzetelnego prowadzenia ksiąg w zakresie zakupu i sprzedaży, co zasadnie wzbudziło obawy co do postawy skarżącej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego i stosunku do wywiązywania się z obowiązków podatkowych.

Poza tym, jak wynika z ustaleń organów, skarżąca nie posiada majątku o adekwatnej wartości do kwot ustaleń podatkowych, tj. w wysokości odpowiadającej przewidywanej kwocie należnego zobowiązania. Z akt wynika wprawdzie, że skarżąca posiada trzy pojazdy, tj.: - Volvo S 60 2.4 D5, rok produkcji 2003, - Chrysler Grand Voyager, rok produkcji 2004 i Land Rover Range Rover Evoque, rok produkcji 2012, z tym że ten ostatni w leasingu – [...] Sp. z o. o., zatem nie może stanowić przedmiotu zabezpieczenia. Zaznaczyć przy tym trzeba, że na dzień wydania decyzji przez organ I instancji skarżąca posiadała pięć pojazdów, zatem zbyła dwa z nich, co czyni realną obawę, że w efekcie rozmiaru przewidywanych zobowiązań podatkowych skarżąca będzie dokonywała kolejnych czynności zmierzających do utrudnienia lub uniemożliwienia wykonania przedmiotowych zobowiązań w drodze postępowania egzekucyjnego.

Organy ustaliły też, że brak jest ujawnionego majątku nieruchomego lub innego majątku ruchomego poza ww. pojazdami, który mógłby stanowić zabezpieczenie przyszłych zobowiązań skarżącej wraz z odsetkami za zwłokę. Wartość uprawdopodobnionych w zaskarżonej decyzji i przewidywanych zobowiązań stanowi znaczną kwotę (po korekcie przez organ II instancji - 177 974 zł plus odsetki za zwłokę 42 866 zł), która nie posiada odzwierciedlenia w ujawnionym majątku skarżącej. Łączna wartość majątku skarżącej wykazana przez organ w zaskarżonej decyzji - obecnie na poziomie około 16 350 zł, w zestawieniu z kwotą przyszłych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę nie daje gwarancji spłaty potencjalnych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę.

Pełnomocnik strony, jak wynika z akt, zarzucił organowi pierwszej instancji jakoby ten nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu tak istotnych składników majątkowych jak: towary handlowe czy wierzytelności od kontrahentów, lecz nie wskazał żadnych szczegółów w tym zakresie. Zauważyć jednak należy, że dokonano próby zajęcia zabezpieczającego wierzytelności u pięciu kontrahentów skarżącej, ale tylko w dwóch przypadkach kontrahenci uznali istnienie wierzytelności, a mimo to do chwili wydania zaskarżonej decyzji nie zabezpieczono żadnych środków pieniężnych z tego tytułu.

Zatem zajęcie zabezpieczające okazało się nieskuteczne, co – jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji - potwierdza obawę niewykonania przyszłych zobowiązań. Ponadto zaznaczyć trzeba, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej skarżąca nie udzieliła organowi informacji zakresie składników swojego majątku i mimo wezwania do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (druk ORD-HZ), powyższego dokumentu skarżąca nie złożyła. Zatem, jak zasadnie wskazał DIAS, powyższe podaje w wątpliwość postawę skarżącej wobec dobrowolnej spłaty potencjalnych zobowiązań podatkowych.

Organy przeanalizowały dochody skarżącej i ustaliły, że na przestrzeni ostatnich lat nie wskazują one na potencjał uregulowania przyszłych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę, biorąc pod uwagę wielkość uzyskiwanego dochodu pomniejszonego o wydatki na utrzymanie i potrzeby życia codziennego skarżącej. W zakresie dochodów za 2022 r., jak wynika z akt sprawy, na dzień wydania zaskarżonej decyzji skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego za 2022 r., natomiast wielkość wpłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. kształtowała się na poziomie: za styczeń 2022 r. - 1 863 zł, za luty 2022 r. - 1 863 zł, za marzec 2022 r. - 1 863 zł i 135,42 zł, za kwiecień 2022 r. - 1 863 zł, za maj 2022 r. - 1 863 zł. Od zaliczki za czerwiec 2022 r. organy stwierdziły brak jakichkolwiek wpłat z tego tytułu.

Również w 2023 r. skarżąca nie dokonała żadnej wpłaty na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skoro skarżąca zaprzestała regulowania zaliczek na ww. podatek za kolejne miesiące 2022 r. (począwszy od lipca 2022 r.), to zasadnie DIAS uznał, że tym bardziej brak jest gwarancji, że skarżąca dobrowolnie wykona przewidywane zobowiązania podatkowe za lata poprzednie.

Nadto, z deklaracji w podatku od towarów i usług (VAT-7) wynika, że w firmie skarżącej sprzedaż na przestrzeni lat 2020-2022 ma tendencję spadkową, a kwoty obrotów od 2018 r. sukcesywnie maleją. Z powyższego organy słusznie wywiodły, że dochód za poszczególne lata nie pozwoli na zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a to uzasadnia obawę niewykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Uzyskiwane dochody na przestrzeni ostatnich lat, uwzględniając wydatki na utrzymanie i potrzeby życia codziennego, są nieproporcjonalnie niskie w porównaniu z wysokością przyszłych potencjalnych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast podnoszone przez stronę argumenty o osiąganych w przeszłości dochodach, nie dają żadnej gwarancji osiągania ich w przyszłości, a tym samym wykonania w przyszłości potencjalnej decyzji wymiarowej.

Na stronie 22 zaskarżonej decyzji wskazano posiadane przez skarżącą zaległości publicznoprawne z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. oraz za miesiące październik – grudzień 2022 r., w związku z którymi prowadzone są wobec skarżącej postępowania egzekucyjne, co dodatkowo potwierdza obawę niewykonania przyszłych przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Powyższe świadczy również o tym, że skarżąca nie reguluje zobowiązań dobrowolnie, a to z kolei dowodzi o istnieniu problemów finansowych uniemożliwiających skarżącej terminowe ich regulowanie.

Z akt sprawy wynika też, że wobec skarżącej wielokrotnie wystawiano upomnienia i tytuły wykonawcze. Potwierdzają to tabele nr 1 i nr 2, o których jest mowa na str. 28 i 29 decyzji organu I instancji. W stosunku do skarżącej wystawiono 37 upomnień i 19 tytułów wykonawczych, obejmujących zarówno zaległości: publicznoprawne – tj. zaległości z tytułu podatków, grzywien, mandatów, zaległości z tytułu opłaty za używanie niezarejestrowanego odbiornika, opłaty dodatkowej za nieuiszczanie opłaty w strefie płatnego parkowania, jak i cywilnoprawne – tj. opłaty za nie zawarcie umowy obowiązkowego ubezpieczenia. Oprócz upomnień wskazanych w decyzji organu I instancji, DIAS wymienił kolejne na stronach 23 i 24 zaskarżonej decyzji. Zaległości skarżącej zostały wpisane do Rejestru Należności Publicznoprawnych.

Kolejną okolicznością wskazującą na obawę nie wykonania przyszłych potencjalnych zobowiązań jest fakt zaprzestania z dniem 20 grudnia 2022 r. prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej pod nazwą H. A. P.. Nie można więc przesądzić, czy na dzień wydania decyzji określającej zobowiązanie skarżąca będzie posiadała środki finansowe umożliwiające ich wykonanie. Zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej powoduje bowiem utratę głównego źródła dochodu skarżącej, co istotnie wzmacnia obawę niewykonania przyszłych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę.

Całość wyżej opisanych ustaleń dotyczących ustaleń kontroli podatkowej, jak również ustaleń dotyczących sytuacji finansowo-majątkowej skarżącej, w tym - brak wystarczającego majątku na pokrycie całości przyszłych zobowiązań oraz historia rozliczeń skarżącej ze Skarbem Państwa – w tym posiadanie zaległości podatkowych, wystawianie upomnień i tytułów wykonawczych, wpisanie zaległości podatkowych do Rejestru Należności Publicznoprawnych, wreszcie - zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 20.12.2022 r., a także sam charakter podatku od towarów i usług, zdaniem Sądu, stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występuje uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług od października 2019 r. do września 2020r.

Odnosząc się do zarzutów skargi podnieść trzeba, że stanowią one powielenie argumentacji przedstawionej w odwołaniu. Okoliczności te w kontekście przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania zostały ocenione w zaskarżonej decyzji. Nadto, w wyniku rozpatrzenia odwołania, organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną, gdyż organ I instancji mylnie wskazał tożsame kwoty w zakresie zabezpieczenia wraz z odsetkami za zwłokę oraz w zakresie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę (co trafnie zarzucił pełnomocnik skarżącej w odwołaniu). Organ pierwszej instancji błędnie przyjął za miarodajne w obu częściach sentencji zaskarżonej decyzji przybliżone kwoty zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. Zabezpieczeniu winna podlegać bowiem kwota uszczuplenia - różnica między przybliżonymi kwotami zobowiązań (wyliczonymi na podstawie ustaleń kontroli podatkowej), a kwotami zapłaconych podatków wynikających z deklaracji VAT-7 wraz z należnymi od tego uszczuplenia odsetkami za zwłokę, wyliczonymi na dzień wydania decyzji.

Uwzględniając ustalenia kontroli podatkowej, organ odwoławczy ponownie przeliczył zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2019 r. do września 2020 r. W wyniku powyższego zmianie uległy kwoty zabezpieczeń - czego konsekwencją jest wystawienie zmienionych zarządzeń zabezpieczeń z nowymi kwotami. W tym aspekcie sprawy zarzuty strony zostały rozpatrzone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30.03.2023 r. nr 1001-IEW-3.711.57.2022.22.U09JZ, 1001-23-038514, w związku z czym zarzuty tego dotyczące, zawarte w treści skargi, należy uznać za nieaktualne.

Wskazać również należy, że wbrew zarzutom zawartym zarówno w odwołaniu jak i w skardze, postępowanie, w którym dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest tym etapem, na którym rozstrzyga się kwestie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej. Ewentualne zarzuty związane z przebiegiem kontroli podatkowej można było podnosić w toku jej prowadzenia (art. 123 § 1 w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa), lub też w ramach zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń (art. 193 § 8 w związku z art. 291 § 1 i § 3 ww. ustawy). Z kolei, w prowadzonym postępowaniu podatkowym wymiarowym przysługuje skarżącej prawo do kwestionowania ustaleń, zarówno związanych z wysokością samego zobowiązania, jak też z powołaniem dowodów, które będą miały bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego.

Natomiast w sprawie o zabezpieczenie wykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonych kwotach wymaga się od organu podatkowego jedynie przedstawienia okoliczności, które zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wskazywać będą na prawdopodobieństwo zaistnienia tego zobowiązania. Dopiero w toku postępowania wymiarowego, które jest następstwem kontroli podatkowej, dokonywana jest szersza analiza materiału dowodowego, udowodnienie stwierdzonych nieprawidłowości i określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Powyższe przepisy są odrębnymi procedurami i dlatego argumenty zawarte w skardze w zakresie zasadności i prawidłowości podjętych działań, a także dokonanych przez organy podatkowe ustaleń merytorycznych - nie mogą być rozpoznane w niniejszym postępowaniu w takim zakresie, w jakim oczekuje tego strona.

Reasumując, w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku strony skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/19, w sprawach w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Zdaniem Sądu, organy w pełni sprostały temu obowiązkowi.

Biorąc pod uwagę powyższe względy Sąd, nie dopatrując się jakiegokolwiek naruszenia prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.

AKE.