Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 509/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 kwietnia 2023 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 25 lipca 2022 r., w przedmiocie określenia G. sp. z o.o. (obecnie T. sp. z o.o. w K.) przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2021 r. do marca 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2021 r. do marca 2022 r. oraz o zabezpieczeniu na majątku podatnika kwot nieuregulowanych zobowiązań podatkowych i kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że wobec Spółki wszczęta została, przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2021 r. do 31 marca 2022 r. W toku kontroli organ pierwszej instancji uznał, iż w sprawie zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: O.p., i wydał w dniu 25 lipca 2022 r. decyzję określającą i zabezpieczającą na majątku podatnika przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2021 r. do marca 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, utrzymując w mocy powyższą decyzją wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zabezpieczenie zobowiązań podatkowych.

Zdaniem organu zasadniczym argumentem przemawiającym za występującą obawą są nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, wysokość przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług, posiadanie już niezapłaconej zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz sytuacja finansowo-majątkowa strony, która nie pozwoli na uregulowanie przyszłych zobowiązań. Podkreślono, że istotne z punktu widzenia powyższego jest również to, że strona z dniem 26 maja 2022 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podarku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 poz. 931 ze zm.), dalej: u.p.t.u., tj. z uwagi na posiadane informacje wskazujące na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Oceniono, że stan faktyczny sprawy został odniesiony prawidłowo do treści art. 33 O.p. i dawał dostateczne podstawy do przyjęcia, że została spełniona przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615, dalej: ustawa o KAS), poprzez ich wadliwe zastosowanie i zabezpieczenie zobowiązania podatkowego pomimo tego, że nie zachodzi obawa, iż nie zostanie ono zaspokojone, a nadto brak jest przesłanek do twierdzenia, że Spółka dopuszczała się jakichkolwiek nieprawidłowości przy rozliczaniu podatku od towarów i usług, co skutkuje naruszeniem zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p.,
2. 2. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w związku z art. 12 ustawy z dnia 6.03.2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 162 ze zm.), dalej: p.p., poprzez naruszenie zasady obiektywizmu oraz swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki, a także oparcie się jedynie na dowodach potwierdzających z góry przyjętą tezę o nieprawidłowości w działaniach Spółki, przy jednoczesnym pominięciu dowodów świadczących o tym, że dokonywane przez nią transakcje były rzeczywiste, a także poprzez zaniechanie dokonania własnych ustaleń faktycznych i bezrefleksyjne oparcie się na postanowieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o blokadzie rachunków bankowych,
3. 3. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności dotyczących uzasadnienia podstaw prawnych określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, co miało wpływ na naruszenie zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 124 O.p.,
4. 4. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 3a lit. a u.p.t.u., poprzez wadliwe przyjęcie, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,
5. 5. art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez niezasadne, pozbawione racjonalnych podstaw fatycznych określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy, podczas gdy w sprawie brak było podstaw do sięgania po ww. przepisy, nadto poprzez niezasadne wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, kiedy sankcja ta nie może być w ogóle przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, alternatywnie stwierdzenie jej nieważności z uwagi na pozbawienie jej możliwości obrony swoich praw oraz zasadnie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o uwzględnienie zarzutów w zakresie określenia i zabezpieczenia przybliżonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2021 r. do marca 2022 r. i uchylenie decyzji w tej części oraz jej oddalenie w pozostałym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, ale nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonania określenia i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej.

Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej.

W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przywołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11).

Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, zaś ustawodawca wskazał przykładowo dwie takie okoliczności, którymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S.Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241).

Pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08). W związku z powyższym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązania także uzasadniają (tak też WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 28/17).

W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wydanie decyzji zabezpieczającej wobec dłużnika, tytułem przykładu wymieniając: zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 632/14), znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 432/09), niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 726/08), pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/06) czy proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 155/14).

Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, który zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06).

Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie rzetelności podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie tych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 468/12).

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną przez stronę wykonane. Organy podatkowe zasadnie wskazały na nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki w zakresie podatku od towarów i usług, które polegały na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur przedstawiających nabycia palet od opisanych podmiotów, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Na podstawie uzyskanych dokumentów źródłowych i ewidencji Spółki ustalono, że przedmiotem działalności G. Sp. z o. o. (obecnie T. Sp. z o.o.) w okresie październik 2021 r. – marzec 2022 r. był obrót paletami na terenie kraju opodatkowany według stawki 23%. W dniu 26 maja 2022 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., tj. z uwagi na posiadane informacje wskazujące na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

W toku kontroli celno-skarbowej Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wskazał na nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki w zakresie podatku od towarów i usług w okresie październik 2021 r. – marzec 2022 r. Polegały one na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur przedstawiających nabycia palet od podmiotów: P. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. w przypadku których na wcześniejszych etapach obrotu, w szczególności na etapie wprowadzenia tych towarów na teren Polski i ich sprzedaży podmiotom krajowym nie został prawidłowo naliczony i odprowadzony do budżetu podatek należny VAT.

Z ustaleń organu wynika, że wskazane spółki choć formalnie występowały jako zarejestrowane podmioty, to w rzeczywistości jednak nie prowadziły działalności, a zajmowały się wyłącznie wprowadzaniem do obrotu prawnego faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły jedynie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalono ponad wszelką wątpliwość, że spółki te:

1. - wykazują niewielkie kwoty podatku VAT do wpłaty (rzędu kilkuset złotych) lub kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, natomiast z informacji posiadanych przez Organ wynika, że w przypadku podmiotów U. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. podatek VAT nie został wpłacony,
2. - siedziby tych podmiotów mieszczą się pod adresem tzw. wirtualnych biur, np. w W.: ul. [...] (P. Sp. z o.o.), ul. [...] (U. Sp. z o.o.), w K. ul. [...] (B. Sp. z o.o.) oraz w P. ul. [...] (A. Sp. z o.o.),
3. - zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. (P. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.),
4. - posiadają kapitał zakładowy na minimalnym poziomie 5-6 tysięcy złotych,
5. - w przeważającej większości właścicielami podmiotów U. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i innych kontrahentów będących bezpośrednimi jak i pośrednimi Państwa dostawcami były podmioty zajmujące się zakładaniem i sprzedażą gotowych podmiotów gospodarczych,
6. - uznać należy za podmioty nowopowstałe, bowiem w większości zostały założone w 2021 r. bez doświadczenia, zaplecza (magazynów, placów) i majątku (nieruchomości i środków transportu), nie zatrudniały pracowników,
7. - mimo wystosowanych wezwań, podmioty nie przesłały dokumentacji księgowej oraz brak jest kontaktu z osobami je reprezentującymi,
8. - są objęte kontrolami celno-skarbowymi prowadzonymi przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-skarbowego w Krakowie, a w ich toku stwierdzono m.in. uzasadnione obawy, czy U. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., faktycznie prowadzą działalność gospodarczą.

Z ustaleń kontroli celno-skarbowej wynika, że Spółka nie dokonywała właściwego sprawdzenia swoich kontrahentów, lub też mając świadomość oszustwa świadomie je kamuflowała. Oznacza to, iż nie dochowała wymaganej staranności, w konsekwencji stając się świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Strona pośredniczyła pomiędzy wrażliwymi ogniwami łańcuchów dostaw, jakim byli "znikający podatnicy", a podmiotem czerpiącym zyski. Sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw, angażowanie kilku podmiotów, które wystawiały faktury, podczas gdy rzeczywistymi dostawcami były podmioty zagraniczne, miało na celu utrudnienie organom podatkowym ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji. Faktury zakupu, których wystawcami są ww. podmioty za okres od października 2021 r. do marca 2022 r. stanowiły przy tym 96 % sumy wszystkich zakupów, a łączna kwota podatku naliczonego wynikająca z zakwestionowanych faktur VAT wynosi 386.767,08 zł

Mając na uwadze zebrany w spawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, za uprawniony należy uznać wniosek organów, zgodnie z którym G. Sp. z o.o. (obecnie T. Sp. z o.o.) godziła się na udział w procederze związanym z nieodprowadzaniem podatku od towarów i usług i przyjmowaniem nierzetelnych faktur. Organ zasadnie zatem stwierdził, że ewidencje VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i zgodnie z art. 193 § 2 O.p., księgi takie uznane zostały za nierzetelne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wynikające z art. 86 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z faktycznym nabyciem towarów i usług na podstawie faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca poza określeniem warunków uprawniających podatnika do obniżenia podatku należnego wprowadził również przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenia te zostały ujęte w art. 88 u.p.t.u. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego, przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami. Ograniczenie odnosi się do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, czyli do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zatem aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje.

Uwzględniając dyspozycję art. 86 ust. 1, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., uwzględniając prawidłowe ustalenia organów, należy przyjąć, że G. Sp. z o.o. (obecnie T. Sp. z o.o.) nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT, na których jako sprzedawcy widnieją P. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.

Zakwestionowane faktury, wystawione przez ww. spółki, na podstawie których G. Sp. z o.o. (obecnie T. Sp. z o.o.) obniżyła podatek należny, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami tworzącymi jedynie pozory legalnych transakcji handlowych. Słusznie zatem organ określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2021 r. do marca 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Jak wyżej wskazano, wyliczenie przesłanek szczególnych uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w przepisie art. 33 § 1 O.p ma charakter przykładowy. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, z dnia 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" jest także sytuacja finansowa, a nawet szerzej rozpatrywana - sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo.

W ocenie Sądu organy również zasadnie przyjęły, że w rozpatrywanej sprawie istnieje obawa, iż zobowiązania określone w przybliżonej wysokości zaskarżoną decyzją nie zostaną wykonane z uwagi na sytuację majątkowo-finansową spółki. W złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - CIT-8 za okres od 1 września do 31 grudnia 2021 r. Spółka wykazała dochód w kwocie 61.154,45 zł. Wykazywane przez stronę dochody nie dają podstaw uchylenia skarżonej decyzji, bowiem prowadzona kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 i 2022 r. ujawniła szereg nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych i doprowadziła do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych (nie uwzględniając kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych) w wysokości ponad 400.000 zł. Kapitał zakładowy spółki stanowi kwota 10.000 zł, która jest niezmienna od momentu zawiązania spółki.

Ponadto ze złożonego (wg stanu na dzień 12.08.2022 r.) oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, którego mogą być przedmiotem zastawu skarbowego - druk ORD-HZ - wynika, iż spółka nie posiada nieruchomości, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, jest właścicielem ruchomości: laptopa DELL o wartości szacunkowej w dniu zakupu około 4.000 zł, wózka widłowego STIHL o wartości szacunkowej w dniu zakupu około 30.000 zł, wózka typu paleciak elektrycznego o wartości szacunkowej w dniu zakupu około 7.000 zł, palet drewnianych (jednorazowych i Eu10) o wartości szacunkowej w dniu zakupu 22.000 zł. Natomiast z danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) wynika, że jest właścicielem dwóch samochodów ciężarowych o szacunkowej wartości ok. 30.000 zł. Organ trafnie jednak zauważył, że wobec niewykazania ww. pojazdów przez spółkę w oświadczeniu ORD-HZ, możliwe jest, że nie stanowią one jej własności, nadto najbardziej wartościowy pojazd nie jest ubezpieczony.

Końcowo organy wskazały również na zaistnienie wątpliwości co do postawy Spółki jako podatnika, poprzez ustalenie posiadania zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych PCC z tytułu niezapłaconej należności od zakupu samochodu z 19 września 2022 r. w kwocie 9 zł. Nawet tak niewielka kwota zaległości stawia w negatywnym światłe postawę Spółki w zakresie dobrowolnego regulowania jej zobowiązań.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo wywiodły, że nierzetelność w prowadzeniu działalności gospodarczej, a w związku z tym niewykonywanie w terminie i zgodnie z obowiązującym prawem nałożonych obowiązków podatkowych, nie jest jedyną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organy, w ocenie sądu zasadnie ustaliły, że strona posiada znaczne zaległości a jej sytuacja majątkowo-finansowa nie gwarantuje zaspokojenia przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Z wszystkich powyższych względów zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. należy uznać za bezpodstawny a dokonane przez organ określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od października 2021 r. do marca 2022 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji, jest prawidłowe.

W ocenie sądu nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 12 p.p. organy są bowiem uprawnione do prowadzenia kontroli i postępowań podatkowych a w ramach tych postępowań przysługuje im prawo do wydawania decyzji, w tym zabezpieczających.

Zdaniem Sądu postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 O.p.(zasada legalizmu), art. 121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 124 O.p. (zasada przekonywania). Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., bowiem uzasadnienie decyzji w pełni odpowiada wymogom wynikającym z powyższych przepisów.

Podkreślić należy przy tym, że w decyzji o zabezpieczeniu nie przeprowadza się postępowania dowodowego zmierzającego do weryfikowania ustaleń dokonanych w trakcie kontroli, służących określeniu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Oznacza to, postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie może stanowić płaszczyzny, na której będą kwestionowane ustalenia (postępowanie dowodowe) czynione w tzw. postępowaniu wymiarowym. Wobec powyższego zamierzonego przez skarżącą skutku nie mógł odnieść podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o podatek naliczony. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest bowiem ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego i kategoryczne stwierdzenie, że spółka miała, bądź nie miała prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o podatek naliczony, lecz wykazanie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania po ostatecznym określeniu jego wysokości w toku postępowania wymiarowego.

Organ podatkowy wydając decyzję o zabezpieczeniu nie ma obowiązku gromadzenia całego materiału dowodowego, lecz ciąży nad nim ciężar dowodowy w zakresie uprawdopodobnienia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań. Tymczasem argumentacja skargi stanowiąca uzasadnienie zarzutów wskazujących na niedostatki prowadzonego postępowania sprowadza się do kwestionowania stwierdzonych w toku postępowania celno-skarbowego nieprawidłowości przy rozliczaniu podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu zebrany w toku poddanego sądowej kontroli postępowania materiał dowodowy był wystarczający, aby móc wydać zgodne z prawem rozstrzygnięcie, a stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości nie wynikały z dowolnej interpretacji przepisów prawa, ale miały realne odzwierciedlenie w stanie faktycznym ustalonym w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W zaskarżonej decyzji przytoczono i wyjaśniono podstawy prawne zastosowania zabezpieczenia (uzasadnienie prawne), a następnie wykazano na podstawie zgromadzonych dowodów szereg okoliczności (uzasadnienie faktyczne), które występując łącznie w stwierdzonym stanie faktycznym, stanowią powód wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania przedmiotowego zobowiązania.

W tym zakresie, mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił (pkt 2 sentencji).

Jednakże, niezależnie od prawidłowości powyższych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o jego zabezpieczeniu na majątku Skarżącej, z uwagi na istniejącą obawę jego niewykonania, Sąd wskazuje, że koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której dotyczy ona dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u.

Zgodnie bowiem z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23, przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 O.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W konsekwencji, będąc związany ww. uchwałą NSA z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23 i całkowicie podzielając stanowisko zajęte w powyższej uchwale, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd stwierdza, że nieprawidłowym było objęcie podjętymi przez organy decyzjami zabezpieczającymi również dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez określenie jego przybliżonej wysokości i orzeczenie zabezpieczenia na majątku Skarżącej z tego tytułu.

Zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

W powyższej uchwale NSA wskazano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 O.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne.

Przepis art. 33 O.p. odwołuje się jedynie do zobowiązania podatkowego, zatem wolą ustawodawcy nie było objęcie zakresem przedmiotowym zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Uwypuklając różnice pomiędzy przesłankami zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a przesłankami ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że przesłanką ustanowienia zabezpieczenia jest zasadna obawa organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, tym samym w toku postępowania zabezpieczającego organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia.

Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2369/21). Dlatego nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku (wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2023/21).

Tymczasem uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe.

Dlatego zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań. Przyjęcie bowiem, że w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. zawsze istnieje konieczność uwzględnienia zasady proporcjonalności oznacza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest kompleksowe zbadanie udziału podatnika w oszustwie podatkowym.

Tymczasem w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2025/16). Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2640/17).

Ustalenia w tym zakresie wykraczają poza ramy postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych i prowadziłyby do powielenia ustaleń poczynionych na gruncie odrębnie prowadzonego postępowania w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług.

Skoro zatem przedmiotem wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzji zabezpieczających nie mogło być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u., to w tej części zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 33 § 1 O.p. Nieprawidłowym było bowiem objęcie zakresem decyzji zabezpieczającej dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez określenie jego przybliżonej wysokości i orzeczenie zabezpieczenia na majątku skarżącej z tego tytułu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu rzeczą organu będzie uwzględnienie przytoczonych powyżej rozważań i ocen prawnych Sądu.

Z przedstawionych wyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego.

aj