Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 51/23

Uzasadnienie

Pismem z 2 stycznia 2023 r. M. B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 listopada 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź- Widzew wobec M. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. M. B., której przedmiotem w przeważającej części był wynajem i dzierżawa maszyn oraz urządzeń budowlanych stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2016 r. do grudnia 2016 r.

Z ustaleń kontroli wynika, że strona:

1. 1) dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez:
2. • B. B. P., [...] Ł., ul. [...] 15, NIP: [...], tytułem sprzedaży usług transportowy - 9 faktur,
3. • C. i W Usługi Transportowe R. M. W., [...] Ł., [...] 24, NIP: [...], tytułem sprzedaży usług transportowych - 3 faktury,
4. • PPHU D. A. K., [...] B., [...] 27A, NIP: [...], tytułem sprzedaży usług transportowych i sprzedaży oleju napędowego - 22 faktury.
5. 2) wystawiła 4 faktury dla firmy E. K. T., [...] G., [...] 85, NIP: [...] z tytułu świadczenia usług, tj. robót ziemnych – na szlaku kolejowym C.- Z., które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zatem faktury wystawione przez podatnika na rzecz ww. podmiotu choć nie podlegają rozliczeniu w deklaracjach VAT-7 za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r., niemniej jednak wywołują skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku, zgodnie z dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze decyzją z 29 października 2021 r. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "ustawa o VAT") oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew określił stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. w wysokościach innych niż wynikało to ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 za ww. okresy oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do 4 faktur wystawionych na rzecz E. K. T. wymienionych w sentencji decyzji.

W wyniku rozpatrzenia odwołania M. B. decyzją z 28 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii upływu terminu przedawnienia poinformował, że pismem z 17 listopada 2021 r., doręczonym skutecznie stronie 22 listopada 2021 r. organ podatkowy I instancji na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa poinformował stronę, iż bieg terminu zobowiązań podatkowych w podatku do towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2016 r. został zawieszony z 9 listopada 2021 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. dniem wszczęcia postępowania karnego skarpowego wobec podatnika.

Ponadto 3 grudnia 2021 r. na podstawie nieostatecznej decyzji wystawiono zarządzenia zabezpieczenia o wskazanych numerach, a także 9 grudnia 2021 r. ustanowiono zastaw skarbowy na samochodzie ciężarowym Renault Kangoo oraz samochodzie osobowym Mercedes-Benz na zabezpieczenie ww. zobowiązań. Ponadto na podstawie wniosku organu z 16 grudnia 2021 r. o wpis do hipoteki Sąd dokonał wpisu hipoteki 16 marca 2022 r.

Odnosząc się do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. B. P. organ wskazał, że poza fakturami wystawionymi na rzecz podatnika, w okresie od sierpnia 2016 r. do grudnia 2016 r. podmiot ten wystawił także kilkadziesiąt faktur mających dokumentować świadczenie usług: kurierskich, transportowych, obsługi agregatów prądotwórczych, remontowo-budowlanych w tym remont i budowa aptek, wykańczanie budynków mieszkalnych, salonów sprzedaży odzieży w galeriach handlowych, na rzecz innych podmiotów niż strona, które to usługi miał w większości - zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami - wykonywać sam/osobiście lub z pracownikami. Tymczasem przeprowadzona kontrola a następnie postępowanie w podatku VAT za 2016 r. wykazała, że B. P. w tym okresie nie zatrudniał pracowników, nie korzystał z usług podwykonawców, wykonywał usługi kurierskie świadczone przez firmę należącą do jego ojca i na podstawie umowy leasingowej korzystał z samochodu Iveco Daily nr ej. [...].

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że wykazanie przez B. P. wysokich przychodów z rzekomo wykonywanych usług transportowych, usług obsługi agregatów prądotwórczych i usług remontowo-budowlanych, przy jednoczesnym wykonywaniu obowiązków kuriera (co potwierdziła firma F. Sp. z o.o.) wskazuje w ocenie organów, że faktury wystawiane przez firmę B. B. P. nie są rzetelnymi fakturami, które stanowiłyby odzwierciedlenie rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew decyzją z 26 lutego 2021 r. określił B. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego między innymi na fakturach wystawionych na rzecz podatnika w okresie od sierpnia do grudnia 2016 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast jak wynika ze zgromadzonego wobec R. W. materiału dowodowego organ wyjaśnił, że w złożonych deklaracjach podatkowych zadeklarował bardzo niskie albo wręcz zerowe kwoty dostaw towarów oraz świadczenia usług i podatku należnego, tj. nie odpowiadające wartościom faktur wystawionym w okresie objętym kontrolą i postępowaniem. Ponadto R. W. nie współpracował z organem podatkowym I instancji w celu wyjaśnienia sprawy, nie przedkładał dokumentów, nie składał wyjaśnień i nie stawiał się na przesłuchanie. Jak ustalił organ podatkowy I instancji, R. W. posiadał jeden samochód ciężarowy marki Peugeot Boxer 43 5VAN w badanym okresie. Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał licencji na transport drogowy towarów - wbrew przepisom ustawy o transporcie drogowym, bez których nie mógł świadczyć usług transportowych.

Z kolei na wystawionych fakturach brak jest szczegółowych danych dotyczących: terminów świadczenia usług, informacji w zakresie tras na których miał był świadczony transport, ilości przejechanych km czy stawki za km. Poza spornymi fakturami ani podatnik, ani też strona skarżąca nie przedłożyli żadnych dowodów zapłaty za usługi transportowe. Biorąc powyższe pod uwagę ostateczną decyzją z 25 stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew określił R. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2016 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i grudzień 2016 r., oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego między innymi na fakturach wystawionych na rzecz strony w okresie od września do grudnia 2016 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tej decyzji wynika, że R. W. nie wskazał okoliczności wykonania usług wynikających z faktur wystawionych dla skarżącego oraz nie udowodnił nawet, że je posiada.

Organ podkreślił nadto, że R. W. ponadto wystawił w 2016 r. faktury na łączną kwotę ponad 76.000,00 zł na rzecz firmy G. E. Ż., którą to firmę z kolei reprezentować miała sama strona w kontaktach z R. W..

Z kolei z ustaleń dotyczących A. K. PPHU D. wynika, że podmiot ten nie mógł wykonać usług dostawy oleju napędowego oraz usługi transportowej uwidocznionych na wystawionych na rzecz strony fakturach w 2016 r., gdyż jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontrolowanym okresie A. K. posługiwała się "pustymi" fakturami. Firma A. K. w 2016 r. prowadziła sprzedaż paliw silnikowych wyłącznie na stacji w miejscowości Zalesie do sierpnia 2015 r., natomiast od września 2015 r. prowadziła działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży paliw silnikowych, przy czym ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. CEiDG wynika, że A. K. nie wskazała innego/nowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono ponadto, że choć podatniczka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi przy wykorzystaniu pojazdów przeznaczonych do transportu paliw ciekłych na okres od 18 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2030 r., to Urząd Regulacji Energetyki poinformował, że wydana koncesja nie uprawniała A. K. do prowadzenia obrotu paliwami ciekłymi na stacjach paliw płynnych, w związku z powyższym Prezes URE prowadził postępowanie w sprawie cofnięcia koncesji z powodu naruszenia warunków prowadzenia działalności w postaci prowadzenia działalności niezgodnej z zakresem udzielonej koncesji.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z dnia 11 stycznia 2017 r. wykreślił A. K. z rejestru podatników VAT. Z kopii decyzji wydanych dla A. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., jak i podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2015 r. wynika, że nabywała ona olej napędowy z niewiadomego źródła, dostawy do firmy D. rzekomo nabywanego oleju napędowego odbywały się w późnych godzinach nocy, do sprzedaży paliwa dochodzić miało na stacjach paliw, co jest niezgodne z warunkami określonymi w koncesji wydanej dla podatniczki, dostarczanie faktur zakupowych do biura rachunkowego w znacznych ilości i wartości, co miało jeden cel - obniżenie podatku należnego do jak najniższej kwoty, strona nie interesowała się prowadzeniem spraw swojej firmy, powierzając obowiązki związane z jej prowadzeniem M. M., który miał orzeczony od sierpnia 2012 r. sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie za jego złamanie został skazany na kilka miesięcy kary pozbawienia wolności.

Ponadto. A. K. nie dysponowała żadną dokumentacją w celu potwierdzenia transakcji z kontrahentami. Organy ustaliły ponadto, że kontrahenci, z którymi współpracowała nie dysponowali towarem jak właściciel i były to podmioty wykorzystywane do fakturowego obrotu paliwami w łańcuchu podmiotów utworzonych w tym celu. Z kolei faktury wykorzystane przez A. K. do obniżenia kwot podatku należnego, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wpisanymi na tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Czynności te w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone pomiędzy stronami wskazanymi na fakturach, figurują jedynie w dokumentacji. Organ podkreślił, że na fakturach wystawionych przez ten podmiot na rzecz skarżącego znajduje się numer rachunku bankowego mimo gotówkowej formy płatności wskazanej na fakturze. Na podstawie danych CEiDG dotyczących tego podmiotu A. K. w okresie transakcji opisanych na fakturach wystawionych dla strony, tj. od sierpnia do grudnia 2016 r. ustalono, ze brak jest rodzaju działalności polegającej na świadczeniu usług transportowych towaru.

Organ II instancji odnosząc się do wyjaśnień strony mających dokumentować dostawy oleju napędowego zauważył, że na części dowodów WZ znajduje się nr rejestracyjny [...], zanim został on jeszcze nadany decyzją Prezydenta Miasta Łodzi z 5 października 2016 r. Ponadto za sprzeczne uznał organ zeznania A. R. dotyczące świadczenia usług transportowych. Organ uznał ponadto, że podpis A. R. na dokumentach WZ mających potwierdzać dostawy oleju napędowego samochodem nr rej. [...],19 i 29 września2016 r. poświadczał nieprawdę, skoro ten numer rejestracyjny nadano dopiero 5 października 2016 r.

W świetle powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że faktury wystawione przez firmy: B. B. P., C. i W Usługi Transportowe R. W. oraz P.P.H.U. D. A. K. na rzecz Strony w badanym okresie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i należy je uznać za fikcyjne.

Ponadto organ wyjaśnił, że podatnik nie zawierał ze swoimi zleceniodawcami umów o współpracę na usługi transportowe i dostawy oleju w badanym okresie. Strona nie wyjaśniła okoliczności z jakiego powodu odformalizowała transakcje z tymi podmiotami, nie weryfikowała ww. firm w CEiDG, nie sprawdzała zakresu/profilu ich działalności oraz z jakich przyczyn zdecydowała się na współpracę z ww. firmami bez zawarcia pisemnych umów, regulujących kwestie współpracy, tj.: pobrań agregatów prądotwórczych z siedziby firmy strony, dostaw paliwa, płatności za towary i usługi, odpowiedzialności i ubezpieczenia za transport agregatów prądotwórczych, a także nie budziła wątpliwości strony okoliczność, że podłączenie agregatów prądotwórczych wiązało się każdorazowo z posiadaniem specjalistycznych uprawnień do podłączenia ww. agregatów przez kierowców świadczących usługi transportowe. Strona nie prowadziła żadnych rozmów, negocjacji cen, czy ustalania zakresu prac związanych nie tylko z transportem, ale także z podłączeniem agregatów prądotwórczych ze swoimi kontrahentami, a także nie ustalała warunków dotyczących płatności za wykonanie usług transportowych lub dostawy paliwa.

Ponadto w odniesieniu do ww. podmiotów podatnik nie weryfikował posiadania przez nie licencji na transport drogowy towarów. Co istotne w odniesieniu do transakcji z innymi kontrahentami, np. firmą Handlowo-Usługowej A. B. oraz H. Sp. z o.o. strona potrafiła należycie zadbać o swoje interesy, zawierając umowy dotyczące współpracy z ww. podmiotami, tym samym zabezpieczając się na wypadek ewentualnych roszczeń z tytułu nienależycie wykonanych usług.

Odnośnie ustaleń organu w zakresie podatku należnego organ wskazał, że analiza materiału dowodowego, tj. przesłuchań podatnika z 10 sierpnia 2018 r., 26 października 2018 r., 27 listopada 2019 r. oraz 4 sierpnia 2021 r. ujawniła okoliczność, że strona pomimo wielokrotnych przesłuchań, poproszona o uściślenie i wskazanie podwykonawców prac budowlanych na szlaku kolejowym C.-Z. w 2016 r. nie potrafiła wskazać danych tych osób/firm. Poza spornymi fakturami [...] z dnia 30.09.2016 r., [...] z dnia 31.10.2016 r., [...] z dnia 30.11.2016 r. oraz [...] z dnia 31.12.2016 r. nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dokumentów na okoliczność wykonania przez podatnika lub w jego imieniu robót budowlanych na szlaku kolejowym C.-Z.. Podkreślono również, że skarżący nie zatrudniał pracowników.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ stwierdził, że strona wystawiając faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, oraz wprowadzając je do obrotu prawnego, jest zobowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty kwoty podatku wynikających z wystawionych faktur w łącznej kwocie 33.683,50 zł.

W skardze do sądu administracyjnego M. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania określonej treścią tego przepisu i przyjęcie za podstawę zaskarżonej decyzji, iż B. P. nie miał możliwości technicznych, organizacyjnych i osobowych wykonania usług w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur podczas, gdy B. P. w ramach całego swojego przedsiębiorstwa oraz prowadzonej działalności wspierał się osobami trzecimi podczas świadczenia usług na rzecz Skarżącego;
2. 2. art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim organ podatkowy I instancji za podstawę zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady prawdy materialnej zupełnie pominął, iż kwestionowane transakcje miały miejsce ponad 4 lata temu, a skarżący wówczas nie prowadził szczegółowych rejestrów transportowych, a jego działalność opierała się na umowach ustnych i zaufaniu do swoich podwykonawców, gdy tymczasem wykonywanie usług przez B. P., A. K. oraz R. W. potwierdzili świadkowie przesłuchani w toku postępowania;
3. 3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i całkowicie dowolne uznanie za podstawę zaskarżonej decyzji, iż B. P. nie mógł świadczyć usług na rzecz skarżącego z uwagi między innymi na fakt, że świadczył usługi osobiście jako kurier, jednak powyższe nie zostało zweryfikowane w F. Polska sp. z o.o., a jego wynagrodzenie za czas oczekiwania było wygórowane.
4. 4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i całkowicie dowolne uznanie za podstawę zaskarżonej decyzji, iż skarżący miał świadomość lub powinien mieć świadomość, że uczestniczy w bezprawnej działalności A. K., a także że działalność ta jest de lege prowadzona przez M. M..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z 9 maja 2023 r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z załączonych dokumentów na okoliczność tego, że wobec osób od których skarżący nabył paliwo umorzono postępowanie karne, wobec czego nie można zakładać, że skarżący miał wiedzę o tym, że nabywane przez niego paliwa pochodzą z przestępstwa lub też nie doszło do transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

Rozważania w przedmiocie podatku naliczonego wypada zacząć od stwierdzenia, że prawo do odliczenia podatku VAT nie ma charakteru bezwarunkowego. I tak zgodnie z art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT nie można dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności, które nie zaistniały w rzeczywistości. Dla odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, co oznacza, iż winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar opisany w tym dokumencie. Z braku tożsamości podmiotowej lub przedmiotowej faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Ten właśnie przepis stał się podstawą prawną rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie podatku naliczonego.

W rozpoznawanej sprawie organy zakwestionowały uprawnienie skarżącego do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur trzech podmiotów to jest firm B. P., R. W. i A. K..

Sąd I instancji w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych w tym względzie.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez B. P. trafnie wywiodły organy obu instancji, że brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że w roku 2016 zatrudniał pracowników lub korzystał z usług podwykonawców. Nie posiadał też zaplecza technicznego ani możliwości wykonania usług wymienionych na wystawionych przez niego fakturach. Jest to o tyle istotne, że jak ustaliły organy w okresie od sierpnia do grudnia 2016 r. wystawił kilkadziesiąt faktur dotyczących świadczenia różnorakich usług takich jak transportowe, kurierskie, obsługi agregatów prądotwórczych, remontowo-budowlane w tym remonty i budowa aptek, wykańczanie budynków mieszkalnych itp. dla podmiotów innych niż skarżący. W czasie, gdy miał wykonywać usługi na rzecz skarżącego, zakwestionowane przez organy, dysponował wyłącznie jednym samochodem dostawczym marki Iveco nr rej. [...], który w tym czasie był wynajmowany do pracy w firmie M. P., ojca B. P., zaś on sam został odnotowany w firmie kurierskiej jako kurier o numerze 6501 wykonujący usługi kurierskie w firmie ojca.

Ponadto zauważyć należy, że trafnie organy zwróciły uwagę na bardzo ogólnie oznaczony przedmiot czynności to jest "usługa transportowa" bez wyszczególnienia trasy, miejscowości docelowej i rodzaju prac wykonywanych przy obsłudze agregatów prądotwórczych jak też dowodów uregulowania zapłaty przez skarżącego.

Powyższe ustalenia pozwalają uznać wniosek organów o uznaniu faktur wystawionych na rzecz skarżącego za nierzetelne za uprawniony. Jego stanowczym potwierdzeniem jest ostateczna decyzja z dnia 26 lutego 2021r. Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, wydana w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT w stosunku do B. P. obejmująca faktury wystawione przez niego na rzecz skarżącego.

Uzasadnione jest również stanowisko organów co do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez R. W.. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na ostateczną decyzję z dnia 25 stycznia 2021r. Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, wydaną w stosunku od R. W. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a dotyczącą między innymi faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Zauważyć należy, że decyzja ta ma walor dokumentu urzędowego, a to oznacza,że nie może zostać pominięta przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Op.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie mówi się, że jest w takiej sytuacji wyłączona. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 O.p. (B.Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wydanie 8, LexisNexis). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie przeprowadziła takiego kontrdowodu, wobec czego walory dowodowe przywołanej decyzji (dokumentu urzędowego) nie zostały obalone.

Wynika zaś z niego wprost, że R. W. nie świadczył na rzecz skarżącego spornych usług.

Potwierdzeniem powyższego wniosku jest ocena materiału dowodowego zebranego przez organy, z którego wynikają zasadnicze różnice i sprzeczności między zeznaniami skarżącego i R. W., a ustaleniami organów co do ilości samochodów, którymi miał odbywać się transport, okoliczności czy poza R. W. transportu wykonywali jego pracownicy.

W ocenie sądu w tych warunkach organy były uprawnione do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez R. W..

Ponadto zauważyć należy, że argumentacja i wnioski organów są uprawnione także w odniesieniu do faktur wystawionych przez A. K..

Po pierwsze na fakturach wystawianych przez A. K. na rzecz skarżącego mimo płatności gotówkowych widnieje numer nieistniejącego rachunku bankowego.

Po wtóre w myśl twierdzeń strony skarżącej część dostaw oleju napędowego następowała przy wykorzystaniu pojazdu nr rej. [...]. Dotyczy to dostaw z 13, 19 i 29 września oraz 4 października 2016r. Tymczasem do dnia 5 października 2016r. pojazd ten posiadał nr rej. [...] i dopiero w tym dniu został czasowo zarejestrowany na nr rej [...]. Oznacza to, że nie są wiarygodne dowody WZ wystawione przez A. K. na rzecz strony mające dokumentować dostawy oleju napędowego. Jak trafnie wywiódł organ odwoławczy mają charakter fikcyjny i zostały sporządzone post factum, jedynie po to by uwiarygodnić rzeczywistość zakwestionowanych transakcji.

Zauważyć też wypada, że jak ustaliły organy, A. K. w roku 2016 nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscowości Z., który to adres został podany w CEIDG i nie wskazała nowego (aktualnego) adresu prowadzonej działalności, zaś pod wyżej wymienionym adresem działalność gospodarczą prowadziła inna firma. Dlatego słuszne jest stanowisko organów, że w tym stanie rzeczy A. K. nie mogła sprzedać skarżącemu oleju napędowego, ani wykonać usług transportowych.

Zważyć też należy, że z uwagi na brak kontaktu z A. K. organy nie były w stanie przeprowadzić kontroli podatkowej prowadzonej przez nią działalności za rok 2016

Jak wynika z załączonych do akt sprawy decyzji dotyczących określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014 i 2015 A. K. nabywała paliwo od firm, których jedynym celem było wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, czego miała pełną świadomość.

Powyższych zasadniczych wątpliwości organów nie były w stanie rozwiać zeznania wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków. P. K. i I. B. nie wnieśli nowych istotnych okoliczności to sprawy. Natomiast A. R., który znał nazwę firmy A. K. wskazał, że jej nazwisko nic mu nie mówiło, gdyż kojarzył firmę z nazwiskiem M. M.. Ponadto jak zauważył organ podpisy A. R. widnieją na omawianych wyżej dokumentach WZ z 13, 19 i 29 września oraz 4 października 2016r., w których wpisano nieistniejący jeszcze numer rejestracyjny pojazdu rzekomo mającego wykonać usługę transportową.

W ocenie sądu powyższe okoliczności uprawniały organy podatkowe do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez A. K.. Faktury te nie dokumentowały bowiem rzeczywistych transakcji odbywanych pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w ich treści.

Równie trafne jest stanowisko organów wytykających skarżącemu brak zawierania pisemnych umów ze swymi dostawcami regulującymi znaczną ilość szczegółów wymagających uzgodnienia w ramach współpracy dotyczącej pobrania, przewozu i nadzorowania pracy agregatów będących przedmiotem transportu ich ubezpieczenia na czas transportu i pracy, odpowiedzialności za ewentualne uszkodzenie lub zniszczenie itp, sprawdzania wiarygodności omawianych podmiotów, warunków płatności za usługi transportowe i zakup oleju napędowego.

Skarżący nie prowadził żadnych negocjacji co do warunków współpracy, płatności a także uprawnień wymienionych podmiotów do obsługi przedmiotowych agregatów prądotwórczych. Nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej pobrań i zwrotów tychże agregatów oraz wykonania poszczególnych transakcji poza zakwestionowanymi fakturami i dokumentami WZ.

Powyższe zaniedbania dokumentacyjne stoją w sprzeczności z umowami na świadczenie usług transportowych zawartymi przez skarżącego z firmą A. B. i spółką H., w których, w ocenie organów skarżący potrafił zachować ostrożność wymaganą w obrocie gospodarczym.

Ponadto jak wykazały organy, skarżący nie weryfikował kwot uwidocznionych na fakturach zadowalając się formułą usług transportowych w istocie zawierających dodatkowe koszty uzależnione od wykonanej trasy, czasu poświęconego na wykonanie zlecenia czy dnia, w którym je wykonywano. Brak było w nich także uwzględnienia kosztów obsługi agregatów prądotwórczych.

Z powyższych względów nie sposób uznać, że skarżący wykazał należytą staranność kupiecką zawierając transakcje z wymienionymi podmiotami.

Jednocześnie w ocenie sądu I instancji organy były uprawnione do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do 4 faktur z okresu wrzesień – grudzień 2016r., mających dokumentować wykonanie robót ziemnych na szlaku kolejowym C. – Z. na rzecz K. T..

W pierwszym rzędzie należy podnieść, że wbrew twierdzeniom skarżącego faktury te nie dotyczą wykonania robót, których wykonanie zlecił skarżący S. B.. Te ostatnie roboty zostały udokumentowane 2 fakturami wystawionymi przez S. B. na rzecz skarżącego z tytułu zagęszczania nawierzchni terenu K. – R. i świadczenia usług agregatem prądotwórczym. Konfrontowane faktury dotyczą innych robót i innego terenu, wobec czego żadną miarą nie można utożsamiać robót wykonywanych na rzecz skarżącego przez S. B. z robotami opisanymi na kwestionowanych fakturach.

Po wtóre zauważyć wypada, że skarżący mimo wielu próśb ze strony organów podatkowych nie przedstawił innych podwykonawców, którzy mieli wykonywać roboty ziemne na szlaku kolejowym C. – Z. w okresie od września do grudnia 2016r.

Ponadto nie sposób nie dostrzec i tej okoliczności, że poza spornymi fakturami skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów mogących uwiarygodnić wykonywanie tych robót. W szczególności brak jest jakichkolwiek danych dokumentacyjnych, odbioru robót itp., które w normalnym obrocie towarzyszą wykonywaniu usług budowlanych.

W tej sytuacji trafnie uznały organy, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych usług, wobec czego należy je uznać za tzw. faktury puste, do których ma zastosowanie reżim art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów skargi podnieść należy, że wbrew stanowisku strony skarżącej nie narusza zasady zaufania rozstrzygnięcie sprawy odmienne od oczekiwanego przez stronę, lecz czyniące zadość obowiązkowi gromadzenia dowodów istotnych w sprawie i ich swobodnej oceny, a takie właśnie rozstrzygnięcie zaprezentowała zaskarżona decyzja.

Nie ma też znaczenia dla legalności zaskarżonej decyzji spostrzeżenie, że kwestionowane transakcje miały miejsce ponad 4 lata przed jej wydaniem a skarżący nie prowadził wówczas szczegółowych rejestrów transportowych. Zauważyć bowiem wypada, że to nie brak rejestrów, lecz okoliczność, iż przedłożone faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku VAT w rozumieniu art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, spowodowała pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Myli się także strona skarżąca wywodząc, że organy nie uwzględniły faktur wystawionych przez B. P. dlatego,że świadczył osobiście pracę jako kurier a jego wynagrodzenie było zawyżone. Powyższe okoliczności były w istocie jedynie dodatkowymi argumentami organów. Zasadnicze znaczenie dla oceny transakcji z udziałem B. P. miała bowiem ostateczna decyzja wydana w stosunku do niego w trybie art. 108 ust. 1 uwzględniająca faktury wystawione na rzecz skarżącego.

Wreszcie zauważyć też należy, że w niniejszych motywach wskazano szereg okoliczności, na podstawie których organy trafnie uznały, że skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej angażując się w transakcję z firmą A. K..

Ponadto odnosząc się do złożonych w toku postępowania dowodowego postanowień prokuratora o umorzeniu śledztw wobec osoby, od której skarżący nabywał paliwo, jak i w sprawie wystawiania nierzetelnych faktur należy stwierdzić co następuje.

Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie jest natomiast związany postanowieniem o umorzeniu śledztwa zarówno w sprawie jak i co do osoby.

Po wtóre śledztwo, co do A. K., na którego umorzenie powołuje się strona skarżąca, nie dotyczyło transakcji ze skarżącym kwestionowanych w zaskarżonej decyzji, lecz wypełniania jej obowiązków w kontekście podatku akcyzowego.

Z kolei w odniesieniu do umorzenia śledztwa z dnia 30 listopada 2021r. godzi się zauważyć, że odpowiedzialność karna opiera się na zasadzie winy. Brak umyślności w postaci zamiaru bezpośredniego lub ewentualnego po stronie sprawcy domniemanego przestępstwa z art. 62 § 2 kks nie oznacza uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności podatkowej, w której, z mocy poglądów orzeczniczych TSUE, badane jest co najwyżej zachowanie przez podatnika należytej staranności przy zawieraniu transakcji z żądaniem odliczenia podatku VAT.

Mając na uwadze wszystkie zaprezentowane wyżej okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi w myśl art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

AKE.