Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku A Sp. z o.o. (dalej: Spółka) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków potwierdzonych dokumentami przechowywanymi tylko w formie elektronicznej.
W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy Spółka wskazała, że produkuje i sprzedaje komponenty do budowy infrastruktury teleinformatycznej oraz oferuje usługi w zakresie budowy, utrzymania, nadzoru i monitoringu sieci technicznych. Oferta Spółki obejmuje m.in. doradztwo, opracowanie koncepcji, projektowanie, budowę, utrzymanie i serwisowanie szerokiego zakresu infrastruktury teletechnicznej, systemów zabezpieczeń elektronicznych i monitoringu. Od swoich klientów Spółka otrzymuje faktury VAT oraz inne dokumenty, w tym dokumenty potwierdzające poniesienie kosztów przejazdu i zakwaterowania pracowników w ramach podróży służbowych (dalej: dokumenty), zarówno w formie elektronicznej, jak i w wersji papierowej. Obecnie dokumenty w wersji papierowej są archiwizowane i przechowywane przez okres 6 lat, tj. do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Spółki przechowywanie dokumentów papierowych przez okres 6 lat wymaga jednak ponoszenia wysokich kosztów archiwizacji. W celach redukcji tych kosztów oraz usprawnienia procesu przepływu dokumentów, Spółka rozważa całkowitą rezygnację z praktyki przechowywania dokumentów w wersji papierowej.
W przedstawionym organowi zdarzeniu przyszłym dokumenty będą podlegały zeskanowaniu oraz będą przechowywane w formie elektronicznej, tj. w postaci plików elektronicznych. Przechowywanie dokumentów w wersji elektronicznej odbywać się będzie na podstawie umowy zawartej z pomiotem trzecim. Procedura przechowywania dokumentów będzie polegała na zeskanowaniu dokumentu przez pracownika Spółki, przekazaniu dokumentu, za pośrednictwem programu komputerowego, do podmiotu świadczącego usługę archiwizacji oraz jego archiwizacji w formie plików elektronicznych w specjalistycznym systemie komputerowym. Wersje elektroniczne dokumentów będą zachowywać ich integralność i autentyczność pochodzenia, integralności i czytelność treści dokumentów. Stosowane procedury nie pozwolą na modyfikację danych zawartych w dokumentach. Zachowana zostanie możliwość wydruku elektronicznego dokumentu przez cały okres przechowywania w formie elektronicznej. Na żądanie organu podatkowego lub innego właściwego organu, zapewniony także zostanie bezzwłoczny dostęp do zarchiwizowanych dokumentów, a także ich bezzwłoczny pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych. Dokumenty przechowywane w wersji elektronicznej będą dostępne w każdym momencie, zarówno w postaci wydrukowanej, jak i elektronicznej. Ich archiwizacja prowadzona będzie jednak tylko w wersji elektronicznej. Wersje papierowe dokumentów zostaną zniszczone.
W tak opisanym stanie sprawy Spółka sformułowała następujące pytanie:
"Czy w przypadku dokumentów przechowywanych tylko w formie elektronicznej oraz na zasadach opisanych powyżej, potwierdzających poniesienie wydatków spełniających definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.
z 2016 r, poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p), Spółka będzie uprawniona do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT?".
Zdaniem Spółki fakt przechowywania zeskanowanych dokumentów tylko w wersji elektronicznej, zgodnie z opisanymi wyżej zasadami, nie ma wpływu na możliwość ujęcia dokumentowanych na ich podstawie wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Wobec tego wydatki dokumentowane dokumentami przechowywanymi tylko w wersji elektronicznej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.
Uzasadniając własne stanowisko Spółka wskazała, że przepisy u.p.d.o.p.
nie wskazują wymaganej formy udokumentowania poniesionego wydatku, a w szczególności nie wymagają, aby wydatek taki był potwierdzony dokumentem wystawionym lub przechowywanym w wersji papierowej. Zdaniem Spółki należy zatem przyjąć, że istotne jest, aby wydatek został udokumentowany w sposób, który pozwala zweryfikować, czy spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy spełnieniu tego warunku można uznać, że dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, nawet jeżeli zostanie udokumentowany fakturą lub innych dowodem przechowywanym tylko w wersji elektronicznej.
Spółka podniosła, że również inne ustawy, które określają dodatkowe warunki dla dokumentowania kosztów uzyskania przychodów, w tym ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej u.r.) oraz ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), nie regulują kwestii formy przechowywania dokumentów. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, o ile dany dokument spełnia ustawowe warunki oraz jest podstawą do zapisów w księgach rachunkowych, stanowi również podstawę dokumentacyjną do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W opinii Spółki, taką interpretację potwierdza również pośrednio art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.). Uzasadniając zaprezentowane stanowisko, Spółka powołała się dodatkowo na wybrane interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe w podobnych sprawach dla innych podmiotów.
Postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przedmiotowego wniosku uznając, że złożony przez Spółkę wniosek o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w rzeczywistości dotyczył interpretacji również innych niż przepisy prawa podatkowego aktów prawnych, tj. przepisów ustawy o rachunkowości. W konsekwencji, zdaniem organu, brak było zarówno możliwości wszczęcia tego postępowania, jak i rozstrzygnięcia wniosku przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie. W jego treści wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz umorzenie postępowania w sprawie (sformułowanie dosłowne w treści zażalenia). Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Powołała się również na stanowiska innych organów podatkowych, które wydawały indywidualne interpretacje na podstawie analogicznych wniosków.
Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie powtórnie uznając, że przedmiotowy wniosek nie spełniał warunków umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej. Uzasadniając własne stanowisko podkreślił, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej dla wnioskodawcy. Instytucja ta obejmuje zatem wyłącznie interpretację przepisów materialnego prawa podatkowego odnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego, a wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien dotyczyć przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. W opinii organu interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia jakichkolwiek przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej, zgodnie z przepisami materialnego prawa podatkowego, stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji.
Organ podzielił opinię Spółki, iż u.p.d.o.p. nie odnosi się do kwestii sposobu przechowywania dokumentów księgowych. Zauważył jednak, że w tym zakresie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie o rachunkowości.
Odnosząc się do zarzuconego naruszenia art. 14b § 1 O.p. w powyższym kontekście, organ wskazał, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zakresu przepisów, które mogą być objęte wnioskiem o interpretację indywidualną prawa podatkowego ma użyte w tym przepisie pojęcie "przepisu prawa podatkowego. Zdaniem organu, stan faktyczny, który ma być przedmiotem interpretacji indywidualnej musi dotyczyć przepisów prawa podatkowego, zgodnie z ich definicją wskazaną w Ordynacji podatkowej. Powołując się na definicje "ustaw podatkowych" oraz "przepisów prawa podatkowego" zawarte w art. 3 pkt 1 oraz pkt 2 O.p. organ stwierdził, że przepisy, które należałoby interpretować rozstrzygając przedmiotowy wniosek Spółki, w szczególności powołane wyżej przepisy ustawy o rachunkowości, nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. i nie mieszą się w zakresach funkcjonujących w O.p. pojęć "ustaw podatkowych" i "przepisu prawa podatkowego".
W opinii organu, ponieważ złożony przez Spółkę wniosek dotyczy interpretacji również innych niż przepisy prawa podatkowego aktów prawnych, brak jest możliwości rozstrzygnięcia powyższych kwestii przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wydanie żądanego przez Spółkę rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie naruszałoby bowiem kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych, a jednocześnie stało w sprzeczności z przepisem cytowanego art. 14b § 1 O.p.
W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz zwrot kosztów postępowania.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez ich zastosowanie w sytuacji braku podstaw do odmowy wszczęcia postępowania oraz naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, co uniemożliwiło Spółce skorzystanie z instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz pozbawiło ją możliwości stosowania tych przepisów zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych.
Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka wskazała, że z treści zawartego we wniosku pytania wynika wprost, że przedmiotem wniosku jest stosowanie art. 15 u.p.d.o.p., a nie ustawa o rachunkowości. Spółka podniosła, że przepisy u.p.d.o.p.
nie wskazują wymaganej formy udokumentowania poniesionego wydatku, w szczególności nie wymagają, aby wydatek taki był potwierdzony dokumentem wystawionym lub przechowywanym w wersji papierowej, należy zatem przyjąć, że istotne jest, aby wydatek został udokumentowany w sposób, który pozwala zweryfikować, czy wypełnione zostały przesłanki o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Przy spełnieniu tego warunku można zdaniem Spółki uznać, że dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, nawet jeżeli zostanie udokumentowany fakturą lub innym dowodem przechowywanym tylko w wersji elektronicznej.
W opinii skarżącej Spółki, fakt, że przepisy u.p.d.o.p. nie regulują wprost kwestii sposobu przechowywania dokumentów, a art. 9 u.p.d.o.p. odwołuje się do przepisów ustawy o rachunkowości, wcale nie oznacza, że pytanie "czy wydatek dokumentowany np. fakturą VAT, która będzie przechowywana tylko w wersji elektronicznej, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p." dotyczący ustawy o rachunkowości. Wręcz przeciwnie, brak regulacji w tym zakresie jest naturalną przyczyną złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, co do stosowania przepisów u.p.d.o.p. Gdyby taka regulacja w u.p.d.o.p. została zawarta, nie byłoby podstaw do składania wniosku. Spółka podkreśliła, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji nie pytała, czy proponowana forma przechowywania dokumentacji w wersji elektronicznej jest zgodna z ustawą o rachunkowości, lecz o to, czy taka forma przechowywania dokumentacji ma wpływ na stosowanie art. 15 u.p.d.o.p., tj. czy wydatki w ten sposób udokumentowane będą spełniały przesłanki kosztów uzyskania przychodu określone w art. 15 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie wniosku będącego przedmiotem skarżonego postanowienia jest sprzeczna z treścią art. 14b § 1 O.p. i pozbawia podatnika, zdaniem skarżącej, prawa do informacji podatkowej mimo, że przedmiotem pytania było stosowanie przepisów prawa podatkowego, jakim niewątpliwie jest art. 15 u.p.d.o.p. Spółka powtórzyła również argumenty związane z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych, które w podobnych sprawach, wydawały interpretacje indywidualne na podstawie pytań oraz wniosków o analogicznej treści.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zarzutów skargi organ zakwestionował zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zdaniem organu, w związku z zaistnieniem okoliczności o jakich mowa w art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 2 O.p., postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mogło zostać w ogóle wszczęte. Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. uznając, że dochował wszystkich zasad postępowania i działał w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych.
Sąd zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Odmawiając wszczęcia postępowania w tej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powołując się na art. 165a §1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201), w skrócie O.p., stwierdził, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie nie jest związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania lub rozliczeniem podatku, a więc nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b §1 O.p., ale dotyczy interpretacji przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047) oraz przepisów O.p. regulujących uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a zatem nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania w tym zakresie.
Organ podkreślił, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może dotyczyć przepisów materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego.
Zgodnie z art. 14b §1 i §2a O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.
Zgodnie zaś z art. 3 pkt 2 O.p. przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p. pod pojęciem "ustaw podatkowych" należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
Należy także mieć na uwadze treść przepisów art. 14k, 14l, 14m i art. 14n O.p., które określają zasadę "nieszkodzenia" podatnikowi w związku z zastosowaniem się do wydanej interpretacji oraz skutki ochronne wynikające z tej zasady. Skutki te dotyczą materialnego prawa podatkowego. Z powyższych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej.
W związku z powyższym uprawniony jest pogląd, że przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą być tylko przepisy prawa podatkowego o charakterze materialnym, nie zaś przepisy procesowe. Pogląd ten jest powszechnie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok NSA z 8 stycznia 2014 r., II FSK 143/12; wyrok WSA w Łodzi z 5 kwietnia 2011, I SA/Łd 185/11).
W rozpatrywanej sprawie nie ma sporu pomiędzy stronami co do tego, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego może dotyczyć tylko interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Spór dotyczy natomiast tego, czy przedmiotowy wniosek warunek ten spełniał.
W ocenie Sądu wniosek skarżącej Spółki dotyczył przepisów materialnego prawa podatkowego, co oznacza, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej mogło być tym wnioskiem wszczęte i mogło się toczyć, a więc nie było podstawy do odmowy wszczęcia postępowania.
Przede wszystkim Spółka spytała o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków spełniających definicję kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokumentowanych fakturami w formie elektronicznej. A zatem pytanie dotyczyło przepisu prawa materialnego.
Nie ma znaczenia, że jednocześnie wskazano na określoną formę faktury, bo istota zagadnienia dotyczy możliwości zaliczenia wydatku do kosztów, czyli zagadnienia o charakterze materialnoprawnym. Jakkolwiek należy zgodzić się ze stanowiskiem, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami prawa materialnego, z czym przecież zgadza się także skarżąca Spółka, to jednak nie pytała ona o interpretację przepisów tej ustawy. Organ błędnie uznał, że wniosek Spółki w istocie dotyczy oceny prawidłowości przechowywania faktur w formie elektronicznej, a więc dotyczy ustawy o rachunkowości, która nie zawiera przepisów materialnego prawa podatkowego.
Organ nie powinien doszukiwać się ukrytych intencji wnioskodawcy, lecz wydać interpretację w zakresie zagadnienia sformułowanego we wniosku i w związku ze wskazanym wyraźnie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma znaczenia to, że we wskazanym wyżej przepisie wcale nie zostały określone zasady dokumentowania poniesionych przez podatnika wydatków o charakterze kosztowym oraz to, czy w powyższym przepisie zostały lub nie zostały wskazane przeszkody do zaliczenia wydatku dokumentowanego fakturą w formie elektronicznej. Ocena stanowiska wnioskodawcy możliwa jest nie tylko wtedy, gdy wynika wprost z treści przepisu prawa podatkowego, ale także wtedy, gdy może być z tego przepisy wywiedziona, także w ten sposób, że brak wyraźnej regulacji lub ograniczenia może oznaczać przyzwolenie. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Spółki, że nawiązując do treści wniosku o wydanie interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien odnieść się do wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ewentualnie zastrzec, że ze względu na odesłanie w art. 9 tej ustawy do odrębnych przepisów warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów jest zgodność proponowanej formy przechowywania dokumentacji z przepisami ustawy o rachunkowości, co jednak (interpretacja samych przepisów ustawy o rachunkowości) nie jest ani przedmiotem wniosku, ani nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Istotną cechą przedmiotowego wniosku Spółki jest to, że odnosi się on do zagadnienia o charakterze materialnoprawnym, czyli zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek ten, jak wynika z jego treści, dotyczył art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale dla interpretacji przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego konieczne było nawiązanie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc przepisu zawartego w ustawie podatkowej. Tak zresztą uczyniła sama Spółka, jak i organ.
Samo odwołanie się w tym przepisie do przepisów odrębnych przewidujących zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej nie uzasadnia stwierdzenia, że wniosek nie dotyczył przepisów materialnego prawa podatkowego. Istotne jest bowiem, że przedstawione we wniosku zagadnienie prawne należało rozpatrywać mając na uwadze wzajemne powiązanie wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego i przepisów odrębnych dotyczących ewidencji rachunkowej, a wszystkie te przepisy we wzajemnym powiązaniu niewątpliwie określają prawną sytuację podatnika.
Spółka mogła zatem oczekiwać oceny jej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych opisanymi we wniosku fakturami. Organ błędnie odmówił wszczęcia postępowania, czym naruszył art. 165a §1 w zw. z art. 14h O.p.
Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z [...]sierpnia 2017 r. na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).
k.ż.