Uzasadnienie
Doradca podatkowy Z. A. (dalej: "skarżący") pełnił funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "spółka") w związku z prowadzoną kontrolą celno – skarbową, w okresie od 27 marca 2020 r. do 13 maja 2020 r., tj. do czasu wyznaczenia spółce kuratora przez sąd. Pismem z dnia 28 maja 2020 r. skarżący złożył wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej w wysokości 7.200 zł, podwyższone o kwotę podatku VAT wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług, powołują jako podstawę wniosku przepis art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2020 r. poz.1325 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tj. Dz. U. 2020r., poz. 130 ze zm., dalej jako: "u.d.p.") w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2018 r. poz. 1688 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie"). W uzasadnieniu tego wniosku podał, że postępowanie przed organem I instancji należy traktować jak postępowanie przed sądem administracyjnym w I instancji.
Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. (dalej jako: "organ I instancji") postanowił przyznać od Skarbu Państwa na rzecz skarżącego za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki wynagrodzenie w kwocie 360 zł, powiększonej o kwotę podatku od towarów i usług wyliczonej według stawki 23%, tj. w wartości brutto 442,80 zł, jednocześnie odmawiając przyznania wynagrodzenia w pozostałej części. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w sprawie nie ma zastosowania § 6 ust 1 pkt 1 lit g, lecz przepis § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Na dzień wygaśnięcia tymczasowego pełnomocnictwa szczególnego, jak również na dzień wydania postanowienia o przyznaniu wynagrodzenia nie została ustalona ostateczna wartość przedmiotu sprawy, na którą powołał się skarżący, nie można zatem przyjąć kwoty wynikającej z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g ww. rozporządzenia, tj. kwoty 7.200 zł dla sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł, jak również żadnej innej wskazanej w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.
W ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r. orzekającą o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań, na majątku spółki (w łącznej przybliżonej kwocie 675.493 zł), przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Za miesiące listopad i grudzień 2019 r. spółka nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług. Nadto, organ I instancji zauważył, że reprezentacja tymczasowego pełnomocnika szczególnego ograniczyła się jedynie do pięciu czynności, w tym trzech polegających na odebraniu korespondencji, jednej na udzieleniu informacji w zakresie adresu do doręczeń ePUAP i jednej polegającej na złożeniu odwołania od ww. decyzji na zabezpieczenie.
Nadto skarżący nie składał pism procesowych, wniosków, materiałów dowodowych mogących przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Wynagrodzenie ustalono na podstawie § 4 ust 2 rozporządzenia, tj. w wysokości nieprzekraczającej 150 % wynagrodzenia określonego w § 6 ust 1 pkt 2. Zatem kwota 360 zł powiększona o podatek VAT (zgodnie z art. 41 ust 1, art. 146aa ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") daje łącznie 442,80 zł.
W zażaleniu na to postanowienie skarżący wniósł o przyznanie wynagrodzenia zgodnie z wnioskiem na podstawie art. § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g.
Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "DIAS") utrzymał w mocy ww. postanowienie, wyjaśniając, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ I instancji nie miał możliwości dokonania wobec spółki wymiaru podatku od towarów i usług w wysokości wynikającej z przepisów prawa, ponieważ kontrola celno-skarbowa nie została zakończona na dzień ustania pełnomocnictwa. Wartość przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie nie zakończonej kontroli celno-skarbowej, dla potrzeb decyzji o zabezpieczeniu dokonano jedynie oszacowania kwoty podatku. Zatem zastosowanie § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia nie jest możliwe z uwagi na brak kwotowego określenia należności pieniężnej stanowiącej wartość przedmiotu zaskarżenia, organ I instancji wyliczył poprawnie wynagrodzenie na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.
W skardze na to postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie i zarzucił organowi odwoławczemu błędne zakwalifikowanie prowadzonej wobec spółki kontroli celno-skarbowej do kategorii "pozostałych spraw" wskazanych w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zamiast prawidłowo do kategorii spraw, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna o wartości przedmiotu sprawy powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł - wskazanych w § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g ww. rozporządzenia, czego wynikiem stało się bezzasadne zaniżenie przyznanego skarżącemu wynagrodzenia.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Kontroli Sądu poddano postanowienie DIAS, w którym uznał on, że skarżącemu, pełniącemu w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec spółki funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego, przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, a nie – jak twierdził skarżący – w § 6 ust 1 pkt 1 lit g tego aktu.
Zgodnie z art. 138m O.p., w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd (§ 1). Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2 (§ 2). Według art. 138n O.p., o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ podatkowy zwraca się do Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Jeżeli doradca podatkowy ustanowiony w ten sposób ma podjąć czynności poza siedzibą organu podatkowego, Krajowa Rada Doradców Podatkowych, na wniosek ustanowionego doradcy podatkowego, wyznaczy w razie potrzeby doradcę podatkowego z innej miejscowości (§ 1).
O wyznaczenie adwokata lub radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ podatkowy zwraca się do okręgowej rady adwokackiej lub okręgowej izby radców prawnych właściwej dla siedziby organu podatkowego. Jeżeli adwokat lub radca prawny ustanowiony w ten sposób ma podjąć czynności poza siedzibą organu podatkowego, Naczelna Rada Adwokacka lub Krajowa Rada Radców Prawnych, na wniosek ustanowionego adwokata lub radcy prawnego, wyznaczy w razie potrzeby adwokata lub radcę prawnego z innej miejscowości (§ 2). Do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 130).
Na podstawie tego przepisu Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu. Zasady ustalania wartości wynagrodzenia określono w § 4 tego aktu.
Zgodnie z jego treścią, wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (§ 4 ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (§ 4 ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (§ 4 ust. 3).
Jak wynika z § 6 ust. 1, wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji: 1) w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy: a) do 500 zł - 60 zł, b) powyżej 500 zł do 1500 zł - 180 zł, c) powyżej 1500 zł do 5000 zł - 600 zł, d) powyżej 5000 zł do 10 000 zł - 1200 zł, e) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł - 2400 zł, f) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł - 3600 zł, g) powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł - 7200 zł, h) powyżej 2 000 000 zł do 5 000 000 zł – 10 000 zł, i) powyżej 5 000 000 zł – 16 600 zł;
- 2) w pozostałych sprawach - 240 zł.
Rozporządzenie nie udziela odpowiedzi na pytanie, kiedy mamy do czynienia ze "sprawą, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna", a kiedy ze sprawą "pozostałą". Pojęć tych użyto w przepisie art. 231 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyniąc z nich kryteria rozróżnienia przypadków, w których pobiera się wpis stosunkowy i stały. Wynika z niego, że w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne pobiera się wpis stosunkowy, natomiast w innych sprawach – wpis stały.
Na tym tle w orzecznictwie wypracowano zasady odróżniania "spraw, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne" od "innych", "pozostałych" spraw i zasady te – zdaniem Sądu – można i należy przywołać dla celów oceny zasadności wniesionej w niniejszej sprawie skargi.
I tak, jak wskazano w postanowieniu NSA z dnia 15 maja 2008 r., II FSK 1651/06 (CBOSA), "1. Należy przyjąć zasadę, że jeżeli ten spór dotyczy należności pieniężnej (tak, co do zasady jak i jej wysokości) w sprawie należy pobrać wpis stosunkowy. Jeżeli spór dotyczy innej kwestii (np. zasadności zabezpieczenia, ulg podatkowych, odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe) pobiera się wpis stały. W tej drugiej sytuacji nie ma znaczenia kwota zabezpieczonej (umarzanej, odraczanej, rozkładanej na raty) należności. Odmienny pogląd prowadziłby do sytuacji, że spór o tę samą należność mógłby się toczyć kilkakrotnie; przy zabezpieczeniu, określeniu (ustaleniu) zobowiązania podatkowego i przy zastosowaniu każdego środka egzekucyjnego.
2. W sprawach podatkowych przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne tylko w przypadku skargi na decyzje dotyczące wymiaru (określenia lub ustalenia) podatku, nadpłaty, a także kwoty zwrotu podatku lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. We wszystkich innych sprawach pobiera się wpis stały.
3. Przyjęcie, że od skargi na decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość należy uiścić wpis stały (art. 231 zdanie drugie w związku z art. 221 p.p.s.a.) odpowiada prawu". Pogląd ten utrwalił się orzecznictwie i odtąd przyjmuje się, że przepis art. 231 zdanie pierwsze p.p.s.a., który obejmuje zakresem swojej regulacji sprawy, w których "przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne", dotyczy spraw, w których dana należność pieniężna jest dochodzona przez organ podatkowy od podatnika (sytuacja wydania decyzji podatkowej), jak i również spraw, w których dana należność jest dochodzona przez podatnika od organu podatkowego jako nienależycie zapłacony lub nadpłacony podatek (sytuacja nadpłaty) (postanowienie NSA z dnia 2 października 2013 r., II FZ 807/13), czy też – innymi słowy – że wszędzie tam, gdzie wobec indywidualnego podmiotu zapada rozstrzygnięcie kształtujące jego sytuację prawną w zakresie jego praw lub obowiązków finansowych co do określonej kwoty, skarga na takie ostateczne rozstrzygnięcie na podstawie art. 231 p.p.s.a. będzie podlegała wpisowi stosunkowemu (postanowienie NSA z dnia 16 maja 2013 r. I GZ 147/13).
W rozpoznanej sprawie skarżący został wyznaczony postanowieniem organu I instancji z 20 marca 2020 r. do pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania osoby nieobecnej, tj. spółki, do czasu wyznaczenia kuratora przez Sąd, w kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 września 2019 r. do 18 lutego 2020 r. Decyzją z [...] r. Naczelnik określił przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług wraz z odsetkami w łącznej kwocie 675 493 zł i orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej za okres listopad i grudzień 2019 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji dotyczącej zabezpieczenia. Pełnienie przezeń funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego zakończyło postanowienie Sądu Rejonowego dla m.st. W. w W. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z [...] r. sygn. [...] (data wpływu do Organu I instancji 26 maja 2020 r.) w sprawie ustanowienia kuratora dla spółki w sobie A. S..
Naczelnik pismem z 28 maja 2020 r. poinformował skarżącego o ustanowieniu kuratora dla Spółki, a skarżący złożył wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, domagając się przyznania tych kosztów w wysokości przewidzianej dla należności pieniężnych (§ 6 ust. 1 lit g rozporządzenia). W swych pismach procesowych i w skardze wskazywał, że sprawa dotyczyła należności pieniężnej, bowiem łączna przybliżona kwota zaległości wraz z odsetkami podlegająca zabezpieczeniu wyniosła 675 493,00 zł.
Sąd stanowiska tego nie podziela i stwierdza, że organ słusznie przyznał wynagrodzenie skarżącemu na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2, podwyższając je – z mocy § 4 ust. 2 rozporządzenia – do kwoty 360 zł. Niewątpliwie sprawa, w której skarżący został wyznaczony na tymczasowego pełnomocnika szczególnego (sprawa kontroli celno-skarbowej), nie była sprawą, w której przedmiotem zaskarżenia była należność pieniężna, nawet jeśli w czasie pełnienia funkcji przez skarżącego został wydany wobec podatnika akt administracyjny dotyczący należności pieniężnej. Akt ten bowiem (decyzja określająca przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i orzekająca o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych) nie spełniał warunku uznania go za rozstrzygającego sprawę należności pieniężnej w postaci charakteru wymiarowego, czy też – inaczej rzecz ujmując – kształtującego w sposób wiążący sytuację prawną podatnika w zakresie jego praw lub obowiązków finansowych co do określonej kwoty.
Była to więc "inna sprawa" niż sprawa, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna i w której można byłoby określić wartość przedmiotu sprawy. Sam fakt, że decyzja ta dotyczyła należności podatnika (w przybliżonej kwocie) to zdecydowanie za mało by uznać tę sprawę za sprawę, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, o czym mowa w § 6 rozporządzenia – wszak każda sprawa podatkowa dotyczy w jakiś sposób należności pieniężnych, ale nie każda i nie na każdym etapie postępowania wiąże się z wymiarem podatku. Sąd podkreśla, że sposób rozumienia pojęcia tego rodzaju spraw został ustalony w orzecznictwie sądowym i sprawa, w której skarżący był wyznaczony na tymczasowego pełnomocnika szczególnego w tym zakresie się nie mieści. Z tych względów skargę uznano za niezasadną.
W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).
A.B.