Uzasadnienie
I SA/Łd 549/15
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał z mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., którą odmówiono A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w żądanej wysokości i stwierdzono nadpłatę za: marzec 2007 r. w kwocie 6.374,61 zł, czerwiec 2007 r. w kwocie 11.116,72 zł, wrzesień 2007 r. w kwocie 16.1140 zł oraz grudzień 2007 r. w kwocie 16.938 zł wraz z oprocentowaniem za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wskazane organy wydawały decyzje, poprzedzające decyzje będące przedmiotem oceny w tej sprawie.
Wyjaśniono, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za:
- - 2007 r. w kwocie 202.277,33 zł,
- - 2008 r. w kwocie 133.897,00 zł,
- - 2009 r. w kwocie 218.108,00 zł oraz o naliczenie stosownego oprocentowania od tych kwot.
Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zawiesił postępowanie w sprawie nadpłaty z uwagi na wydaną w dniu [...] r. nieostateczną decyzję o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika i określającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r.
Po zakończeniu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. decyzją umarzającą, Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął zawieszone postępowanie i decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie wnioskowanej przez stronę i stwierdził nadpłatę za marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2007 r. w niższej wysokości. Organ ten uznał, że zastosowanie w sprawie mają przepisy: art. 11 ust. 2 Konwencji z dnia 28 czerwca 1996 r. podpisanej w Lublanie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku (Dz. U. z 1998 r. Nr 35, poz. 198; dalej "Konwencja polsko-słoweńska") oraz art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej w Berlinie pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej "Umowa polsko-niemiecka").
Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia uznając, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
W kolejnej decyzji z [...] r. organ pierwszej ponownie stwierdził nadpłatę za marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2007 r. w niższych kwotach niż wskazane we wniosku.
Również ta decyzja została uchylona w wyniku postępowania odwoławczego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. Tym razem organ odwoławczy nakazał:
- - ustalić, czy odbiorca odsetek jest także osobą uprawnioną do odsetek,
- - uwzględnić kwestię pokazania Spółce przez organ pierwszej instancji w dniu 2 marca 2011 r. nadpłaty w łącznej kwocie 101.137,33 zł i dokonanego przez Spółkę 7 czerwca 2011 r. zwrotu tej nadpłaty wraz z odsetkami w wysokości 104.665,13 zł oraz
- - w przypadku stwierdzenia nadpłaty, zamieścić orzeczenie o jej oprocentowaniu.
W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, w dniu [...] r. wydał opisaną na wstępie decyzję. Organ ten ustalił, że Spółka w dniu 8 września 2006r. zawarła umowę o kredyt. Kredytodawcami były dwa podmioty: Bank A z siedzibą w Niemczech oraz Bank B z siedzibą w Słowenii, będący zarazem Agentem, na rzecz którego kredytobiorca miał dokonywać płatności. Spłata kredytu miała następować w 34 równych kolejnych kwartalnych ratach, płatnych co trzy miesiące, a pierwsza płatność miała nastąpić w dniu 31 marca 2008r. Każda płatność otrzymana przez Agenta (Bank słoweński) miała być przez niego przekazywana najwcześniej jak to możliwe na rzecz strony upoważnionej do otrzymania płatności, czyli na rachunek Banku A oraz Banku B. W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka, wypłacając odsetki od zaciągniętego kredytu, tj. należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. nr 54, poz. 654; dalej "u.p.d.o.p."), była zobowiązana, w myśl art. 26 ust. 1 tej ustawy, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w dniu wypłaty.
W odniesieniu do 50% odsetek wypłaconych na rzecz słoweńskiego kredytodawcy Spółka powinna zastosować stawkę podatku w wysokości 10% kwoty brutto tych odsetek, zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-słoweńskiej. W pozostałej części, tj. 50% wypłaconych odsetek należało zastosować stawkę 5%, na podstawie art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej.
Organ wskazał, że Spółka dokonała zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. wpłat z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w łącznej kwocie 202.277,33 zł w tym w dniu: 6 kwietnia 2007 r. za marzec 2007 – 25.497,61 zł, 2 lipca 2007 r. za czerwiec 2007 r. – 44.465,72 zł, 5 października 2007 r. za wrzesień 2007 r. – 64.557 zł i 7 stycznia 2008 r. za grudzień 2007 r. – 67.757 zł. Uwzględniając dokonane wpłaty oraz kwoty należnego podatku (tabela na str. 9 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji – k. 227 akt administracyjnych) organ, na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), stwierdził nadpłatę odpowiednio: za marzec 2007 r. w wysokości 6.374,61 zł, za czerwiec 2007 r. w wysokości 11.116,72 zł, za wrzesień 2007 r. w wysokości 16.1140 zł i za grudzień 2007 r. w wysokości 16.938 zł. Orzekł ponadto, że Spółce przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia złożeniu wniosku o jej stwierdzenie do dnia zwrotu nadpłaty, w myśl art. 78 § 4 O.p.
W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie: art. 11 Konwencji polsko-słoweńskiej, art. 11 ust. 2 i ust. 3 lit. e) Umowy polsko – niemieckiej, art. 21 ust. 1 zd. 2 w związku z ust. 2, art. 26 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 7 u.p.d.o.p., a także art. 210 O.p. i wniosła o uchylenie bądź zmianę decyzji organu pierwszej instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty ponad kwotę 50.569,33 zł i orzeczenie o oprocentowaniu nadpłaty w tej części.
Argumentowała, że zgodnie z przepisami Konwencji polsko – słoweńskiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i które są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Wskazała, że osoby prawne, które dokonują wypłaty odsetek nie mają obowiązku pobierania z tego tytułu podatku, jeżeli udokumentują miejsce siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, Spółka zaś udokumentowała rezydencję podatnika słoweńskiego za 2007r.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 i ust. 3 lit. e) Umowy polsko – niemieckiej poprzez zastosowanie pierwszego z nich i odmowę zastosowania drugiego, strona wskazała, że art. 11 ust. 3 zawiera trzy przesłanki warunkujące zastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia i przesłanki te zostały w przedmiotowej sprawie spełnione. Mianowicie, odbiorcą odsetek powstałych w Polsce była osoba mająca siedzibę za granicą (Bank niemiecki), odbiorca (Bank niemiecki) był osobą uprawnioną do odsetek oraz odsetki były wypłacane w związku z umową kredytu (jakąkolwiek pożyczką). Spółka wyraziła pogląd, że Bank A traktować należy jako osobę uprawnioną do odsetek i jako ich odbiorcę, ponieważ odsetki były faktycznie wypłacane podmiotowi niemieckiemu. Fakt, że odsetki były wpłacane za pośrednictwem Banku w Słowenii nie ma w ocenie strony znaczenia, gdyż płatność na rachunek Banku B była jedynie czynnością wtórną o charakterze administracyjnym.
W związku z powyższym, w opinii strony, organ powinien stwierdzić nadpłatę podatku w żądanej wysokości oraz orzec o odsetkach.
Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zasady opodatkowania przychodów z odsetek podatników niemających siedziby lub zarządu w Polsce uregulowane zostały w art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów tego rodzaju wynosi 20%. Organ podkreślił, że odmienne rozwiązania mogą przewidywać umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy czym większość umów przewiduje opodatkowanie u źródła w ograniczonej wysokości z tym, że nie zezwala na takie obniżenie, jeżeli odbiorcą odsetek nie jest ich faktyczny właściciel, lecz pośrednik. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułu m.in. odsetek, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.
Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.
Dokonując analizy przepisów Konwencji polsko – słoweńskiej organ wskazał, że odsetki powstające i wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 11 ust. 1). Odsetki takie jednakże, mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, tj. w którym spółka wypłacająca odsetki ma swoją siedzibę, zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa. Jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2). Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował więc, że Spółka, wypłacając odsetki, zobowiązana jest do poboru podatku u źródła od całej kwoty wypłaconych odsetek w maksymalnej wysokości nieprzekraczającej 10% kwoty brutto tych odsetek.
Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 Umowy polsko – niemieckiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl zaś art. 11 ust. 2 Umowy, odsetki takie mogą jednakże być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy, bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki o których mowa w ust. 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.
W związku z powyższym organ wskazał, że przychody z tytułu odsetek podlegać będą opodatkowaniu tylko w Niemczech, jeżeli: odsetki wypłacane są przez podmiot mający siedzibę w Polsce, odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną do odsetek mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech oraz odsetki wypłacane są w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.
Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego sprawy organ drugiej instancji wskazał, że spółka wypłacając odsetki zobowiązana była do poboru podatku w Polsce od całej kwoty odsetek wypłaconych na rzecz słoweńskiego Banku w maksymalnej wysokości nieprzekraczającej 10% kwoty brutto odsetek, tj. 1.011.389 zł, natomiast w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz Banku niemieckiego za pośrednictwem Agenta (Banku słoweńskiego) do poboru podatku w Polsce od całej kwoty odsetek w maksymalnej wysokości nieprzekraczającej 5% kwoty brutto tych odsetek, czyli 1.011.389 zł.
Organ odwoławczy nie podzielił tym samym wykładni przepisów prezentowanej przez stronę w odwołaniu uznając, że prowadzi ona do sprzeczności. Argumentował, że skorzystanie z rozwiązań zawartych w umowie międzynarodowej wymaga certyfikatu rezydencji kontrahenta. Podkreślił, że ani Umowa ani Konwencja nie zawierają zapisu przewidującego opodatkowanie odsetek jedynie w drugim Umawiającym się Państwie. Wręcz przeciwnie, zawierają przepisy, zgodnie z którymi odsetki takie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa. Jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek (według Konwencji polsko-słoweńskiej) albo jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto odsetek (według Umowy polsko-niemieckiej).
Fakt legitymowania się przez spółkę certyfikatem rezydencji ma tylko ten skutek, że upoważnia spółkę do pobrania podatku w wysokości 10% (zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji), zamiast 20% w myśl art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie uprawnia natomiast do nie pobrania podatku w ogóle.
W kwestii interpretacji przepisów Umowy polsko-niemieckiej organ podniósł, że strona określiła przesłanki z art. 11 ust. 3 lit. e) z pominięciem faktu, że przekazanie odsetek niemieckiemu kredytodawcy miało miejsce za pośrednictwem Agenta (Banku słoweńskiego), który nie był jednocześnie odbiorcą odsetek i osobą uprawnioną do odsetek mającą siedzibę w Niemczech oraz, że przekazanie odsetek przez Agenta na rzecz Banku niemieckiego nie wiązało się z udzieleniem pożyczki pomiędzy tymi podmiotami. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten rozróżnia otrzymanie odsetek przez podmiot będący jedynie ich odbiorcą od sytuacji, gdy odsetki otrzymuje osoba do nich uprawniona. Ustalenie tego kto jest odbiorcą odsetek, a kto ich właścicielem, decyduje o zastosowaniu art. 11 ust. 2 albo ust. 3 Umowy. Ponieważ w tym wypadku odbiorca odsetek i uprawiony do odsetek to różne podmioty, zastosować należało art. 11 ust. 2 Umowy.
W konsekwencji, uwzględniając kwoty podatku wpłaconego przez Spółkę oraz kwoty podatku należnego, organ wyliczył nadpłatę w wysokości takiej jak organ pierwszej instancji.
W skardze Spółka podniosła zarzuty i argumenty analogiczne do tych zgłoszonych w odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 998/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że rację w sporze należało przyznać organom podatkowym, z uwagi na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 1 zd. 1 i 3 u.p.d.o.p., z których wynika, że fakt legitymowania się dokumentem - certyfikatem rezydencji - oznacza tylko tyle, że jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje niższą stawkę podatku bądź niepobranie podatku w ogóle, wówczas możliwe jest zastosowanie takiej regulacji. Sąd stwierdził także, że w przypadku Konwencji polsko-słoweńskiej zasadne było przyjęcie przez organy, iż od całej kwoty odsetek należnych na rzecz Banku słoweńskiego strona skarżąca powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% kwoty brutto wypłaconych odsetek.
WSA we wskazanym wyroku nie podzielił również stanowiska skarżącej odnośnie do wykładni art. 11 ust. 2 i ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej uznając, iż za odbiorcę odsetek uznać należy taki podmiot, który otrzymuje (odbiera) odsetki, zaś osobą uprawnioną do odsetek będzie beneficjent - czyli podmiot, któremu przysługuje prawo do odsetek wynikające z określonego tytułu prawnego. Odbiorca odsetek może być jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek, ale nie musi. W wyroku wydanym w sprawie I SA/Łd 998/12 rozstrzygającą kwestią dla WSA było to, że środki pieniężne nie zostały wypłacone przez Spółkę bezpośrednio na rachunek banku niemieckiego, a więc na rzecz odbiorcy będącego osobą uprawnioną do odsetek.
W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 213/13, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawę do ponownego rozpoznania WSA.
Za niezasadny NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 11 Konwencji polsko-słoweńskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz pozostające w tym zakresie w związku zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. NSA podzielił stanowisko wyrażone w wyroku wydanym w sprawie I SA/Łd 998/12, że samo posiadanie certyfikatu rezydencji nie wyłącza automatycznie opodatkowania przychodu z tytułu odsetek w państwie źródła. Legitymowanie się takim dokumentem oznacza tylko tyle, że jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje niższą stawkę podatku bądź niepobranie podatku w ogóle, wówczas możliwe jest zastosowanie takiej regulacji. Z uwagi na certyfikat rezydencji banku słoweńskiego, znajdował zastosowanie art. 11 ust. 2 umowy polsko-słoweńskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidujący obniżoną 10 % stawkę podatku.
Przepis art. 11 ust. 3 Umowy polsko-słoweńskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, inaczej niż art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, nie przewiduje wyłączenia spod opodatkowania w państwie źródła odsetek związanych z pożyczką udzieloną przez bank.
NSA uznał natomiast za zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Do naruszenia tego przepisu doszło, zdaniem NSA, poprzez jego błędną wykładnię dokonaną w wyroku wydanym w sprawie I SA/Łd 998/12, w którym stwierdzono, że wynikająca z tego przepisu norma znalazłaby zastosowanie jedynie wówczas, gdyby skarżąca Spółka wypłaciła odsetki z tytułu umowy kredytowej bezpośrednio na rzecz niemieckiego kredytodawcy. Stanowisko takie było wynikiem językowej wykładni użytych w art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zwrotów: "odbiorca odsetek" oraz "osoba uprawniona do odsetek".
W ocenie NSA, wykładnia art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, uwzględniająca kontekst wynikający z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, nie wskazuje – tak jak przyjął to WSA w uchylonym wyroku o sygn. akt I SA/Łd 998/12 - że wynikająca z tego przepisu norma ma zastosowanie tylko wówczas, gdy odsetki są bezpośrednio wypłacane osobie uprawnionej do odsetek, bez pośredniczenia w tej czynności Agenta (Bank słoweński).
NSA podkreślił, że międzypaństwowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako akty prawa międzynarodowego, powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasad wykładni prawa międzynarodowego. Podstawowym źródłem zasad wykładni umów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, są przepisy Konwencji o Prawie Traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r., ratyfikowanej w Polsce w dniu 1 sierpnia 1990 r. (Dz. U. nr 74, poz. 439). Wyrażona w art. 31 ust. 1 tej Konwencji ogólna reguła interpretacyjna stanowi, że traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. NSA wskazał także, że interpretując przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy mieć na uwadze Modelową Konwencję Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wskazana Modelowa Konwencja pełni ważną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na postanowieniach tej Konwencji, mimo że nie jest źródłem prawa.
Wskazując na treść art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji NSA podniósł, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.
Dalej NSA stwierdził, że takie rozwiązania Modelowej Konwencji OECD zostały przyjęte w art. 11 ust. 1 i 2 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, z tą różnicą, że podatek pobierany w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta nie może przekroczyć 5% kwoty brutto odsetek (art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).
Dokonując interpretacji wyrażenia "osoba uprawniona" w świetle wywodów Komentarza do Modelowej Konwencji i orzecznictwa NSA (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., II FSK 2873/11) NSA wyjaśnił, że w sytuacji gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest "osobą uprawnioną do odsetek". Cechą "osoby uprawnionej do odsetek" (beneficial owner of the interest) jest ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek. Nie chodzi więc o to, aby "odbiorca odsetek" był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był "osobą uprawnioną" do odsetek.
Dotyczy to zarówno możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w państwie źródła odsetek (art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania), jak też możliwości opodatkowania określonego rodzaju odsetek wyłącznie w państwie, w którym beneficjent ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).
Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a." (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ewentualnej kolejnej skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wiążącej wykładni art. 11 Konwencji polsko-słoweńskiej oraz art. 11 ust. 2 i ust. 3 lit. e) Umowy polsko – niemieckiej.
Zgodnie z tą wykładnią, którą Sąd ponownie rozpoznający sprawę w pełni podziela, brak jest podstaw faktycznych i prawnych do zakwestionowania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, zapłaconym przez skarżącą Spółkę od kwoty odsetek wypłaconych Bankowi B (Bankowi słoweńskiemu) jako kredytodawcy.
Zdaniem NSA, podatek ten słusznie został uznany za zapłacony zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-słoweńskiej oraz art. 3 ust. 2 i art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.
Ze wskazanych przepisów u.p.d.o.p. wynika, że płatnikiem podatku jest podmiot zobowiązany do naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku do urzędu skarbowego. Jest nim osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka nieposiadająca osobowości prawnej. Zobowiązanie podatkowe płatnika wygasa z chwilą zapłaty podatku. Płatnikiem jest z reguły podmiot dokonujący na rzecz podatnika nie mającego siedziby lub zarządu na terytorium RP, wypłat z tytułu dywidend, odsetek bądź innych należności uzyskanych na terytorium RP. W takiej sytuacji podatek ustala się w wysokości 20% przychodów. Płatnik potrąca kwotę podatku z wypłacanej należności. W przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych płatnikami w stanie faktycznym analizowanej sprawy są podmioty dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (wypłacane nierezydentom odsetki, należności z tytułu licencji, usług niematerialnych, przewozu ładunków i pasażerów).
O tym, czy podatek powinien być w ogóle potrącony i w jakiej wysokości, w przypadku decyduje z reguły umowa międzynarodowa.
Przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. kreuje warunek stosowania umowy międzynarodowej. Wynika z niego, że zastosowanie stawki podatku w wysokości zgodnej z ustaleniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zatem wbrew stanowisku strony przedstawienie certyfikatu rezydencji nie zwalnia jej z obowiązku potrącenia i odprowadzenia podatku, lecz daje jej prawo rozliczenia się z tego obowiązku na warunkach ustalonych w obowiązującej umowie międzynarodowej.
Spółka wykazała, że podmioty, na rzecz których wypłacała odsetki od uzyskanych od nich kredytów, udokumentowały miejsce siedziby certyfikatem rezydencji. W przypadku Banku słoweńskiego podatek został prawidłowo zapłacony zgodnie z art. 11 Konwencji polsko-słoweńskiej.
Zaskarżona decyzja podlega natomiast uchyleniu z uwagi na naruszenie art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy polsko – niemieckiej.
Do naruszenia tego przepisu doszło, jak wykazał NSA, poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła organ do konstatacji, że wynikająca z tego przepisu norma znalazłaby zastosowanie jedynie wówczas, gdyby skarżąca Spółka wypłaciła odsetki z tytułu umowy kredytowej bezpośrednio na rzecz niemieckiego kredytodawcy, a nie na rzecz Agenta – Banku słoweńskiego, który przekazał niemieckiemu kredytodawcy należną mu kwotę odsetek. Stanowisko takie było wynikiem językowej wykładni użytych w art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zwrotów: "odbiorca odsetek" oraz "osoba uprawniona do odsetek".
Sąd podziela przedstawione wyżej stanowisko NSA dotyczące interpretacji tych wyrażeń w świetle wywodów Komentarza do Modelowej Konwencji i orzecznictwa NSA (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., II FSK 2873/11) i stwierdza, za wywodami zaprezentowanymi w wyroku NSA, że w sytuacji gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wyłącza to jednak możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest "osobą uprawnioną do odsetek", mającą prawo do czerpania z nich korzyści i nie musi być w tej sytuacji odbiorcą bezpośrednim, ale może otrzymać odsetki za pośrednictwem Agenta (jak w analizowanym przypadku).
Konkludując, przepisy art. 11 ust. 2 i 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do faktycznego odbiorcy odsetek (bezpośredniego czy pośredniego), będącego osobą uprawnioną do odsetek. Nie mają natomiast zastosowania do pośredników uczestniczących w przekazywaniu odsetek.
Stanowisko to uzasadnia więc zarówno możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku w państwie źródła odsetek (art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania), jak też możliwość opodatkowania określonego rodzaju odsetek wyłącznie w państwie, w którym beneficjent ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).
Wadliwa interpretacja art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy polsko-niemieckiej spowodowała wyłączenie zastosowania wskazanych przepisów przez organ, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem organ, dla określenia wysokości podatku, a w konsekwencji wysokości nadpłaty, przyjął stawkę podatku w wysokości 20% przychodów wynikającą z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie ustalone w tym zakresie rozwiązania wynikające z art. 11 ust. 2 albo ust. 3 Umowy polsko – niemieckiej.
Uwzględniając zaprezentowaną ocenę prawną, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., organ ponownie orzeknie w przedmiocie wnioskowanego przez Spółkę stwierdzenia nadpłaty za analizowany okres podatkowy.
Wobec powyższych rozważań Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. stwierdzając naruszenie art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko – niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. - w zakresie, w jakim pozostają one w związku z zarzutem naruszenia art. 11 ust. 3 lit. e) tej umowy.
Na mocy art. 152 powołanej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U z 2013 r., poz.490).
E.B.