Wyrok WSA w Łodzi z 9 lutego 2021 r., I SA/Łd 554/20

Sąd

Dnia 9 lutego 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I

Rozpoznanie

na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r.

Sprawa

sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Skład

Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.)

Uzasadnienie

I SA/Łd 554/20

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [... odmawiającą A spółce z o.o. spółce komandytowej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 138.027 zł.

Organ przedstawiając okoliczności stanu faktycznego wskazał, że w dniu 12 czerwca 2018 r. poprzez przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wykonującego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe B, powstała spółka o nazwie Przedsiębiorstwo Handlowe C Sp. z o. o. W wyniku tego przekształcenia do spółki z o.o. został wniesiony majątek przedsiębiorcy przekształcanego o wartości 28.605.369,29 zł, w zamian za udziały o wartości nominalnej 1.000.000 zł. Od tej czynności cywilnoprawnej płatnik (notariusz) pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%, tj. 4.972 zł, obliczony od kwoty 994.369,30 zł).

W dni 19 marca 2020 r., w wyniku przekształcenia Przedsiębiorstwa Handlowego C Spółka z o. o., powstała spółka komandytowa pod nazwą A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa". Majątek spółki o nazwie Przedsiębiorstwo Handlowe C Sp. z o. o. stał się majątkiem spółki komandytowej, a jego wartość bilansowa ustalona została na kwotę 34.647.186,83 zł. Od tej czynności został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% w kwocie 168.236 zł. Notariusz przyjął za podstawę opodatkowania różnicę pomiędzy wartością bilansową przedsiębiorstwa wynoszącą 34.647.168,83 zł, a wartością uprzednio opodatkowanego wkładu w kwocie 1.000.000 zł, tj. kwotę 33.647.186,83 zł.

Wnioskiem z dnia 24 kwietnia 2020 r. strona skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 138.027 zł, pobranego przez płatnika w związku z przekształceniem spółki w spółkę komandytową.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że jako podstawę do stwierdzenia nadpłaty spółka wskazała art. 75 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej O.p.). Uzasadniając wniosek spółka wywiodła, iż czynność przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową powinna być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych w części wartości wkładów do spółki komandytowej pochodzących z kapitału zapasowego spółki z o. o., który z kolei pochodził z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów, wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z o. o., na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 815 – dalej u.p.c.c.), jako wartość wkładów, od których zgodnie z u.p.c.c. podatek nie został pobrany przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w spółkę z o. o.

Nie podzielając argumentacji spółki zawartej we wniosku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., decyzją z dnia [...]. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazując na treść art. 9 pkt 11 lit. a) oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. podkreślił, że dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., określający podstawę opodatkowania.

W ocenie organu nie można przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów u.p.c.c nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Uznano, że ratio legis art 1 u.p.c.c. każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego stwierdzono, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W opinii organu odwoławczego nie jest zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., wartość kapitału zapasowego spółki przekształcanej, pochodząca z agio, tj. nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym wykładni przepisów art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. wynika, że w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową - jako zwiększenie majątku spółki osobowej -- podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wartością opodatkowanych uprzednio wkładów wniesionych do spółki z o.o.

Tym samym za bezzasadny uznano zarzut naruszenia zarówno art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., jak i art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

W ocenie organu nie zasługują na aprobatę również zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art 9 pkt 11 lit a in fine w zw. z art 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.c.c. poprzez niezastosowanie w zakresie, w jakim przepis ten odnosi się do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i jej zmiany związanej z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany;
2. art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na usankcjonowaniu odmowy stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy nadpłata powstała, a wniosek o jej stwierdzenie był zasadny.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym z wykładni przepisów: art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. wynika, iż w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, jak w rozpoznawanej sprawie, opodatkowaniu - jako zwiększenie majątku spółki osobowej - podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o.

Stanowisko to najpełniej wyrażone w wyroku z dnia 3 grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 129/18 zaprezentowane zostało także w wyrokach z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1313/14; z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1477/15 oraz z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3697/14 a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17 (publ. CBOSA).

WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni akceptuje powyższe stanowisko orzecznicze i przyjmuje jej za własne.

Rację zatem należy przyznać organom stwierdzającym, że jeśli majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej (spółki kapitałowej) to ta nadwyżka z racji braku wcześniejszego opodatkowania podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Innymi słowy nie jest wolna od podatku wartość kapitału spółki przekształcanej przewyższająca wartość nominalną udziałów, które przypadły przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą jako osoba fizyczna przekształcanemu w spółkę kapitałową czyli nadwyżka bilansowa majątku przedsiębiorcy.

Odnosząc się do treści skargi podnieść należy, że wyrok NSA, na który powołała się spółka skarżąca (II FSK 3640/15) nie może zmienić powyższej oceny, gdyż wyjaśnia jedynie kwestię niesporną w rozpoznawanej sprawie to jest okoliczność, iż nie powstanie obowiązek zapłaty podatku w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zaś tej części majątku spółki powstałej, która uprzednio nie była opodatkowana.

Z tych względów nie można podzielić stanowiska strony skarżącej zaś zarzuty naruszenia art. 9 punkt 11 litera a w związku z art. 6 ust. 1 punkt 8 litera a i b u.p.c.c. i art. 75 § 4a w związku z art. 72 § 1 punkt 2 O.p. uznać należy za nieuzasadnione.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnieni a skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

dch