Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. określił M. S. zobowiązanie podatkowe powstałe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 3.195,00 zł. Ustalono, iż na podstawie zawartej w dniu 31 lipca 2002r. w formie aktu notarialnego umowy, podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w Ł., nabytej w drodze umowy sprzedaży i umowy zniesienia współwłasności nieruchomości udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 26 kwietnia 2002r., na podstawie którego nabył udział stanowiący ½ części w całości nieruchomości tzn. 1/8 części w drodze spadku po zmarłej żonie M. P. – S., a 3/8 w wyniku nabycia od współspadkobiercy – G. P. Nabyta nieruchomość została sprzedana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie natomiast z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, że przychód, jaki uzyskał z tytułu zbycia posiadanej części nieruchomości został w całości wydatkowany na pokrycie kosztów postępowania spadkowego toczącego się po śmierci żony zniesienie współwłasności udziału części nieruchomości nabytego przez drugiego spadkobiercę – G. P. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że podatnik nie dokonał wpłaty należnego 10% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia i nie złożył oświadczenia, że uzyskany z tego tytułu przychód zostanie wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku powyższym zaakcentowano, że dokonana przez podatnika sprzedaż nieruchomości w części stanowiącej ¾ udziału w prawie własności stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane jedynie ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.
W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu podkreślił, iż przychód jaki uzyskał z tytułu zbycia nieruchomości został w całości wydatkowany na spłatę spadkobiercy po zmarłej żonie i pokrycie kosztów poniesionych w związku z przeprowadzonym postępowaniem spadkowym i uregulowaniem stanu prawnego będącej przedmiotem postępowania nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:
Skarga okazała się zasadna. Badając zgodność z prawem kwestionowanych decyzji, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, łączącego się z faktem czysto mechanicznego odniesienia się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, bez zrozumienia i wyjaśnienia jej okoliczności. Zgodnie z nim przychodem ze sprzedaży nieruchomości w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, p o m n i e j s z o n e j o k o s z t y s p r z e d a ż y. Jak przyjmuje się w literaturze przedmiotu, chodzi tu o rozmaite koszty związane ze sprzedażą, np. koszty wyceny rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, opłatę skarbową i notarialną bądź inne wydatki poniesione z tytułu zawarcia umowy - tak W. Nykiel: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warszawa 1999, s. 73 - 74. W sprawie, w której doszło do wydania zaskarżonej decyzji, ten element został pominięty, czy wręcz zignorowany przez organy podatkowe. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyjaśnień samego skarżącego składanych w toku postępowania, m. in. w dniu 27 września 2004 r. (k. 33 akt sprawy), w celu dokonania sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego w dniu 31 lipca 2002 r., dokonał on szeregu czynności i wydatków, bez których sprzedaż ta nie mogła dojść do skutku. Chodzi tu zwłaszcza o zniesienie współwłasności aktem notarialnym z dnia 26 kwietnia 2002 r. Związek tej czynności z dokonaną niewiele później, gdyż po upływie ok. 3 miesięcy, sprzedażą nieruchomości małżonkom W. za cenę 42.600 zł, jest ewidentny i nie budzi najmniejszych wątpliwości. W toku prowadzonego postępowania podatkowego próbował tę kwestię wyjaśnić skarżący, argumentując, iż poniósł znaczne koszty i jest w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej jego wyjaśnienia. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji ograniczono się do lakonicznej uwagi, że wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z dnia 27 września 2004 r. "nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, w związku z czym pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w sentencji niniejszej decyzji" (s. 4 uzasadnienia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...]). Trudno nie zauważyć, iż już tylko ta konstatacja kryje w sobie sprzeczność. Z akt sprawy nie wynika, żeby organy podatkowe podjęły jakiekolwiek wysiłki w celu ustalenia wiarygodności twierdzeń podatnika i ich zweryfikowania (zbadania, czy poniósł on wydatki mieszczące się w pojęciu "koszty sprzedaży" w rozumieniu powołanego uprzednio art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W najmniejszym stopniu nie oznacza to, że nie wyjaśniono w sposób należyty stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, przez co dopuszczono soe także naruszenia przepisów art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 210 P 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przyjęły jedynie, że ponieważ sprzedaż została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, uzyskany przychów podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ten punkt widzenia abstrahuje – jak już zaznaczono – od całokształtu okoliczności sprawy i zależności między wszystkimi jej elementami. Pominięcie tych ostatnich spowodowało, że nie ustalono sensu i celu poszczególnych operacji, które zakończyło zbycie nieruchomości przez skarżącego. "Przekłada" się ono w sposób oczywisty na naruszenie art. 19 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ze względu na uchybienie wyliczonym przepisom prawa procesowego, na mocy art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami admi nistracynymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), a także jej art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 tej ustawy.
Rozpatrując sprawę ponownie, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-G. obowiązany jest ustalić, które z poniesionych przez skarżącego wydatków poprzedzających sprzedaż nieruchomości mieszczą się w pojęciu "kosztów sprzedaży" w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym celu niezbędne jest zweryfikowanie zależności między danym wydatkiem a czynnością sprzedaży, przy zapewnieniu czynnego udziału w postępowaniu podatnika, tak aby mógł on w sposób szczegółowy i pełny wyjaśnić okoliczności czynności prawnych ukierunkowanych na dokonanie sprzedaży nieruchomości. Po przeprowadzeniu tak pojmowanego postępowania uzupełniającego co do faktów, obowiązkiem właściwego w sprawie organu podatkowego jest ustalenie czy, i ewentualnie w jakiej wysokości wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu