Wyrok NSA oz. w Łodzi z 9 kwietnia 1997 r., I SA/Łd 581/96

Teza

Przepis par. 2 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62/ ma zastosowanie tylko do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili żadnej pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym również w formie spółki cywilnej; nie ma natomiast zastosowania do podatnika, który w poprzednim roku podatkowym był wspólnikiem jednej spółki cywilnej, a w następnym roku podatkowym /którego ma dotyczyć ulga inwestycyjna/ przystąpił do drugiej spółki cywilnej. W takiej sytuacji mają zastosowanie przepisy par. 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Cezarego i Jadwigi małżonków J. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 6 marca 1996 r. w przedmiocie podatku dochodowego za 1994 r.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 6 marca 1996 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 stycznia 1996 r., ustalającą Cezaremu i Jadwidze małżonkom J. podatek dochodowy za 1994 r. w wysokości 781 278 000 zł /starych/, czyli o 204.632.000 zł więcej, niż wynikało z zeznania podatkowego. W ocenie organów podatkowych zaniżenie wysokości podatku nastąpiło na skutek bezzasadnego odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych, poniesionych przez Cezarego J. w związku z działalnością gospodarczą w spółce cywilnej "G.", która rozpoczęła działalność w 1994 r. Cezary J. prowadził w 1993 r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A.", a zatem nie mógł mieć do niego zastosowania przepis par. 2 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm./. Zgodnie zaś z par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. "b" tego rozporządzenia ulga inwestycyjna przysługuje, jeżeli podatnik w roku poprzedzającym osiągnął określony wskaźnik udziału dochodu w przychodach - w tym wypadku 8 procent. Cezary J. osiągnął z działalności w spółce "A." w 1993 r. udział dochodu w przychodach w wysokości 6,6 procent i tym samym nie spełnił wymaganego warunku korzystania z ulgi inwestycyjnej w 1994 r. Organy podatkowe nie podzieliły poglądu, że prawo do ulgi inwestycyjnej jest związane z konkretną spółką cywilną jako podmiotem gospodarczym i "warunkami wypracowania przez nią przedmiotu opodatkowania" /w tym wypadku ze spółką cywilną "G."/, a nie z ogółem dochodów podatnika /wspólnika/ w różnych spółkach. Zdaniem Izby Skarbowej, z par. 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 cytowanego rozporządzenia wynika, że prawo do odliczeń wydatków inwestycyjnych nie przysługuje spółkom cywilnym, lecz wspólnikom tych spółek. Dochód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną jest opodatkowany osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału, co wynika z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego małżonkowie J. podnieśli zarzut błędnego zastosowania przepisów rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 r. Zdaniem skarżących, prawo do odliczeń jest związane z konkretną działalnością gospodarczą /w tym wypadku spółką "G."/, a nie z ogółem dochodów podatnika /wspólnika/ z udziału w różnych podmiotach gospodarczych, co wynika z wykładni celowościowej przepisów tego rozporządzenia. Wyłączenie przez par. 1 rozporządzenia jednostek nie mających osobowości prawnej, którym ulga nie przysługuje, w tym spółki cywilnej, wynika z charakteru prawnego tego podmiotu gospodarczego i jego usytuowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka cywilna została w ustawie tej potraktowana jako podatnik pośredni, który wyłącznie wypracowuje przedmiot opodatkowania, ale nie opłaca podatku, albowiem nie ciąży na nim obowiązek podatkowy. Wykładnia zastosowana przez organy podatkowe prowadzi do paradoksalnych wniosków, a mianowicie do zróżnicowania uprawnień wspólników tej samej spółki cywilnej do ulgi inwestycyjnej w sytuacji, gdy jeden z nich miałby udziały w innych spółkach w roku poprzednim, a drugi - nie. Skarżący zwracają uwagę, że zgodnie z prawem i orzecznictwem działalność gospodarczą prowadzi spółka cywilna, a nie jej wspólnicy.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarżący mają rację, twierdząc, że za podmiot gospodarczy należy uznać spółkę cywilną; wynika to przede wszystkim z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Jednakże przepisy tej ustawy nie mogą mieć przesądzającego znaczenia przy rozstrzyganiu spraw podatkowych. Decydować muszą tutaj przepisy ustaw podatkowych. A nie ulega wątpliwości, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym /art. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. i art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ za podatnika podatku dochodowego nie można uznać spółki nie mającej osobowości prawnej, w tym spółki cywilnej. Podatnikiem podatku dochodowego jest wyłącznie wspólnik takiej spółki. Właśnie w takim znaczeniu - wynikającym z ustaw o podatku dochodowym - pojęcie "podatnik" jest użyte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62/, wydanym na podstawie przepisów ustaw o podatku dochodowym i mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Jest to oczywiste; wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe, w tym wypadku odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu przed opodatkowaniem, mogą przysługiwać wyłącznie podatnikom, a nie jednostkom, które przymiotu podatnika nie mają. Nie można przyznać ulgi podatkowej komuś, na kim nie ciąży obowiązek podatkowy, czy - inaczej mówiąc - komuś, kto nie ma podmiotowości prawnopodatkowej. Z tych względów ilekroć przepisy rozporządzenia stanowią o podatniku, tylekroć należy przez to określenie rozumieć w szczególności osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki cywilnej. Odnosi się to również do tych przepisów rozporządzenia, które mówią o osiągniętych przez podatnika przychodach i dochodach; chodzi o przychody i dochody osiągnięte przez konkretnego wspólnika spółki cywilnej, a nie przychody i dochody spółki czy też - jak tego w gruncie rzeczy domagają się skarżący - tylko o tę część dochodów i przychodów, którą wspólnik osiągnął w danej spółce. Należy podkreślić, że z zawartych w par. 1 ust. 4 pkt 1- 3 cytowanego rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 r. definicji przychodów, dochodu i dochodu do opodatkowania wynika, iż chodzi o wszystkie przychody i cały dochód podatnika, osiągnięte z całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej /i działów specjalnych produkcji rolnej/. Wyodrębnianie z tej działalności części prowadzonych w ramach poszczególnych spółek cywilnych, których wspólnikiem jest podatnik, nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów rozporządzenia; jako dotyczące ulg podatkowych, powinny one być interpretowane z zastosowaniem wykładni literalnej. Ponadto uwzględnienie stanowiska wyrażonego w skardze byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku dochodowego w odniesieniu do opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, a także prowadziłoby do nieuzasadnionego zatarcia różnic między spółkami osobowymi a kapitałowymi.

Z powyższych względów należy uznać, iż przepis par. 2 ust. 3 rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 r. ma zastosowanie tylko do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili żadnej pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym również w formie spółki cywilnej; nie ma natomiast zastosowania do podatnika, który - jak skarżący - w poprzednim roku podatkowym był wspólnikiem jednej spółki cywilnej, a w następnym roku podatkowym /którego ma dotyczyć ulga inwestycyjna/ przystąpił do drugiej spółki cywilnej. W takiej sytuacji mają zastosowanie przepisy par. 2 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia.

W rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że skarżący Cezary J., będąc w 1993 r. wspólnikiem spółki cywilnej "A." /nie prowadzącej działalności w zakresie przetwórstwa rolno-spożywczego ani świadczenia usług w zakresie budownictwa mieszkaniowego/, osiągnął wskaźnik udziału dochodu w przychodach niższy niż 8 procent przewidziane w par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 r. Dlatego należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do zastosowania w 1994 r. ulgi inwestycyjnej.

Z powyższych względów skarga - jako niezasadna - podlega oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.