Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.), dalej jako: O.p., po rozpatrzeniu odwołania A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...]r.., którą odmówiono wznowienia postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 14 stycznia 2020r. (doprecyzowanym w piśmie z dnia 21 lutego 2020 r.) Spółka A, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., która określała zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. Wnioskodawca wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-189/18 z dnia 16 października 2019r. dot. wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w kontekście zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.
W toku postępowania organ ustalił, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wydał dla Spółki A postanowienie stwierdzające niedopuszczalność wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. z uwagi na fakt, że decyzja pierwszoinstancyjna nie weszła do obrotu prawnego. Nadto, iż przedmiotowe postanowienie z dnia [...] r. nie zostało przez stronę zaskarżone do sądu administracyjnego.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w dniu 3 sierpnia 2020 r. odmówił stronie wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok.
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki A zarzucił naruszenie przepisów postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania, w sytuacji gdy z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, iż Spółka w toku prowadzonego postępowania głównego została pozbawiona możliwości obrony swoich praw, a takie postępowanie zostało przez TSUE uznane za naruszające przepisy art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Zdaniem pełnomocnika strony, prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu prowadzi do wniosków odmiennych od wniosków przedstawionych przez organ podatkowy w niniejszym postępowaniu. Wskazując na powyższe na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie decyzji wznawiającej postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie.
Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił argumentację organu podatkowego I instancji, co do zasadności rozstrzygnięcia na podstawie art. 243 § 3 O.p.
Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż jak wynika z art. 243 § 1 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Oznacza to, iż organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania, przy czym granice badania dopuszczalności wznowienia postępowania wyznaczają przepisy art. 240 § 1 oraz art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Na tym etapie organ ocenia, czy wystąpiły przesłanki podmiotowe, przedmiotowe, a także czy zachowany został określony przez ustawodawcę termin złożenia wniosku przez stronę. Niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych wystąpi, gdy brak jest przedmiotu postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Niedopuszczalność z przyczyn podmiotowych będzie miała miejsce, gdy żądanie zostało złożone przez osobę, która nie jest stroną lub gdy strona nie ma zdolności do czynności prawnych.
Dalej organ II instancji przypomniał, iż wniosek o wznowienie wnioskowanego postępowania został złożony przez pełnomocnika strony w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE - Sprawa C-189/18, a zatem została spełniona przesłanka wynikająca z treści ww. przepisu art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Jednakże w ocenie organu w niniejszej sprawie brak jest przedmiotu postępowania w sprawie wznowienia postępowania za ww. okres w postaci decyzji ostatecznej określającej A Spółce z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., bowiem wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzja z dnia [...] r. nie została skutecznie doręczona Spółce przez ww. organ podatkowy. Jak wynika ze zgromadzonych dokumentów przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony, który nie załączył oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do akt postępowania pierwszoinstancyjnego. Pełnomocnik strony nie wykazał swojego umocowania do reprezentowania Spółki przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w ww. postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia [...] r. Na wezwanie organu, do usunięcia braków odwołania, pełnomocnik przedłożył odpis pełnomocnictwa datując go na dzień 29 listopada 2011 r. Powyższe okoliczności legły u podstaw wydania postanowienia z dnia [...] r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Pełnomocnik strony pomimo stosowanego pouczenia, nie zaskarżył opisanego postanowienia do sądu administracyjnego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podsumował, iż z uwagi na powyższe podzielić należy ocenę organu I instancji, iż nie została spełniona przesłanka wynikająca z treści ww. przepisu art. 240 § 1 O.p. Brak jest przedmiotu postępowania w sprawie wznowienia postępowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r., tj. decyzji ostatecznej, co zatem z przyczyn czy przedmiotowych niedopuszczalne staje się wznowienie postępowania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A zarzucił naruszenie przepisów prawa postępowania, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki z tego przepisu, w sytuacji, gdy strona została w postępowaniu głównym pozbawiona możliwości udowodnienia tezy przeciwnej, niż ta wyrażona w decyzji ostatecznej, gdyż w toku postępowania głównego nie doszło do przeprowadzenia żadnego wnioskowanego przez stronę dowodu, a w sprawie C-189/18, tego rodzaju postępowanie organu skutkuje naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do dalszego jej prowadzenia przez organ, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.
Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w stanie prawnym i faktycznym na dzień jego podjęcia, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów.
Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu wyjaśnić należy, iż wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w powołanym art. 240 § 1 O.p. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p.
Omawiane postępowanie składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Drugi etap, po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, ma na celu ustalenie, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania. W razie pozytywnego wyniku tych czynności organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej.
Istotne jest przy tym, iż wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną (art. 240 § 1 O.p.), czyli taką decyzją, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (art. 128 O.p.). Z przepisów Ordynacji podatkowej można wywieść, iż decyzjami ostatecznymi są: decyzje wydane przez organ pierwszej instancji, od których nie wniesiono odwołania, a w stosunku do których minął termin na wniesienie odwołania; decyzje, od których wniesione zostało odwołanie, a które nie zostały uchylone lub zmienione przez organ drugiej instancji, i które nie zostały zaskarżone do sądu administracyjnego, a w stosunku do których upłynął termin na wniesienie skargi; decyzje wydane w drugiej instancji; decyzje od których, zgodnie z dyspozycją przepisów ustawy, w ogóle nie przysługuje odwołanie.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt kontrolowanej sprawy przypomnieć trzeba, iż postępowanie zainicjowane wnioskiem strony o wznowienie postępowania podatkowego zakończyło się na pierwszym etapie, gdyż organ podatkowy wydał decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Orzecznictwo jest przy tym zgodne, iż treść art. 243 § 3 O.p. należy odczytywać w ten sposób, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wówczas, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminu do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 O.p.
W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały trafnych ustaleń, wywodząc z nich zasadnie, iż w niniejszej sprawie niedopuszczalne było wznowienie postępowania z uwagi na brak ostatecznej decyzji administracyjnej, o jakiej mowa w art. 240 § 1 O.p. Jak bowiem ustalił organ, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. określająca skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe za 2007 rok nie została skutecznie doręczona. Z akt wynika, iż wprawdzie od decyzji tej ówczesny pełnomocnik wniósł odwołanie, jednak organ ustalił, iż tenże pełnomocnik nie był umocowany do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym zainicjowanym postanowieniem o wszczęciu postępowania z dnia [...] r. Wprawdzie, po wstępnej analizie złożonego odwołania organ wezwał wspomnianego pełnomocnika do usunięcia jego braków poprzez złożenie dokumentu wskazującego na prawo do reprezentowania Spółki. Jednakże w odpowiedzi ówczesny pełnomocnik złożył odpis pełnomocnictwa datując je na dzień 29 listopada 2011 r. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 14 września 2011 r. stwierdzając, iż decyzja z dnia [...] r. nie została skutecznie doręczona, co za tym nie weszła do obrotu prawnego. I co istotne dla niniejszej sprawie, strona skarżąca nie podważyła prawidłowości opisanego postanowienia w drodze skargi do sądu administracyjnego.
W tym miejscu celowe jest wskazanie, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w składzie poszerzonym - siedmiu sędziów NSA w kwestiach związanych z wydaniem i doręczeniem decyzji oraz skutkami tych zdarzeń prawnych, w tym dotyczącymi wejścia decyzji do obrotu prawnego. Przykładowo w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, przyjęto, że decyzja administracyjna jest aktem zewnętrznym, będącym oświadczeniem władczym woli organu administracyjnego i może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych oraz stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. Decyzja sporządzona (a więc spełniająca wymogi formalne), ale niedoręczona, nie załatwia sprawy administracyjnej, gdyż nie wiąże organu ani strony, co stanowi uzasadnienie przyjęcia, że decyzja administracyjna jest wydana z chwilą jej doręczenia.
Reasumując, zdaniem Sądu, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe trafnie oceniły, iż w niniejszej sprawie nie było dopuszczalne wznowienie postępowania, wobec braku ostatecznej decyzji, której takie wznowienie miałoby dotyczyć. Postanowieniem z dnia [...] r. organ stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji z dnia [...] r. z uwagi na brak skutecznego jej doręczenia uprawnionemu podmiotowi. Co za tym, zasadnie rozstrzygnął na podstawie art. 243 § 3 O.p. wyjaśniając wyczerpująco przesłanki swej decyzji.
Na marginesie dodać trzeba, iż pełnomocnik strony skarżącej nie zajął stanowiska co do braku przymiotu ostateczności decyzji z dnia [...] r. W odpowiedzi zaś na pisma organu informujące o okolicznościach i podstawie wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, pełnomocnik w piśmie z dnia 21 lutego 2020 r. założył, iż postanowienie wymienione w tym piśmie mogło być wadliwe i dlatego sprawa podlega wznowieniu albo w wyniku dalszych czynności decyzja za ten okres weszła do obrotu prawnego i jest na chwilę obecną ostateczna. W ocenie Sądu brak jest podstaw do wnioskowania przez profesjonalnego pełnomocnika o wznowienie postępowania bez weryfikacji kwestii ostateczności decyzji i sformułowania zarzutów skargi z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności. Pełnomocnik kwestionuje bowiem zasadność wydanego rozstrzygnięcia nie formułując jednak zarzutów, którymi mógłby podważyć ocenę organu.
Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zatem, z wywiedzionych przyczyn niezasadne okazały się zarzuty naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji.
ak