Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 625/23

Uzasadnienie

I SA/Łd 625/23

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej także: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu (dalej także: NUS) z dnia 8 listopada 2022 r. dotyczącą:

1. • określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za:
2. - listopad 2018 r. w kwocie 460.146 zł,
3. - grudzień 2018 r. w kwocie 1.255.107 zł,
4. - styczeń 2019 r. w kwocie 201.801 zł,
5. - luty 2019 r. w kwocie 208.549 zł,
6. - marzec 2019 r. w kwocie 501.403 zł,
7. - kwiecień 2019 r. w kwocie 397.110 zł,
8. - maj 2019 r. w kwocie 335.044 zł,
9. - czerwiec 2019 r. w kwocie 233.349 zł.
10. • umorzenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2019 r. jako bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w 2018 r. oraz w 2019 r. T Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w A. (dalej także: Strona, Spółka lub Skarżąca) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej pozostałych pojazdów samochodowych w tym ciężarowych, przyczep itp. (45.19Z).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że Strona w okresie od listopada 2018 r. do czerwca 2019 r. odliczyła w całości (zamiast w przysługującej jej części) podatek naliczony w łącznej kwocie 11.789,07 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez Agencję Ochrony PUH V L. B., dotyczących usług ochrony, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm., dalej także: u.p.t.u.), zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu decyzją z dnia 8 listopada 2022 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od listopada 2018 r. do czerwca 2019 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2019 r.

Strona od decyzji organu pierwszej instancji wniosła odwołanie.

Decyzją z dnia 6 czerwca 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury VAT wystawione przez Agencję Ochrony PUH V L. B. dotyczyły ochrony całości obiektów w A. przy ul. [...] 2. Zawarta umowa obejmowała bowiem nadzór nad całością terenu i obiektów przy ul. [...] 2 w A. (co potwierdza pismo Agencji Ochrony PUH V L. B. z dnia 11 lipca 2019 r.). Z uwagi natomiast na fakt, że w czasie korzystania z usług ochrony Agencji Ochrony PUH V L. B. pod ww. adresem miejsca prowadzenia działalności miały oprócz Strony 3 inne podmioty, a od 10 stycznia 2019 r. 4 inne podmioty, jedynie w części nabyte usługi ochrony miały związek z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zasadnie - w ocenie organu odwoławczego – zakwestionowano Stronie prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wskazany wyżej podmiot. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie można mówić o jakimkolwiek naruszeniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

DIAS wskazał, że usługi Agencji Ochrony PUH V L. B. dotyczyły ochrony całości obiektów w A. przy ul. [...] 2. Zatem przedmiotowe usługi niewątpliwie dotyczyły ochrony nie tylko terenu i obiektów wynajmowanych przez Skarżącą, ale również wszystkich innych podmiotów prowadzących w tym samym czasie działalność gospodarczą w A. przy ul. [...] 2. Tym samym świadczone przez Agencję Ochrony PUH V usługi ochrony w części dotyczącej ochrony terenu i obiektów wynajmowanych przez inne podmioty niż Strona w żaden sposób nie można uznać jako mające związek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą.

DIAS za bezzasadne uznał zarzuty odnośnie ingerowania w stosunki cywilnoprawne podmiotów gospodarczych i swobodę kontraktową Spółki poprzez uznanie, że podmioty, które mają siedzibę w tym samym miejscu, muszą korzystać w równym zakresie z usług, z których korzysta jeden z podmiotów. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że:

1. - to Spółka zawarła umowę na ochronę całości terenu i obiektów znajdujących się w A. przy ul. [...] 2, a mogła przecież zawrzeć umowę na ochronę części obiektów należących ściśle do Strony, czego ona nie uczyniła,
2. - przedmiotem ochrony świadczonej przez kolejny podmiot Sp. z o.o. D był teren zewnętrzny nieruchomości przy ul. [...] 2 w A. oraz wyłącznie powierzone mienie należące do Skarżącej, a nie jak w przypadku ochrony świadczonej przez Agencję Ochrony PUH V L. B. całość terenu i obiektów przy ul. [...] 2 w A. wraz ze znajdującym się w nich mieniem.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności DIAS uznał, że skoro umowa z Agencją Ochrony PUH V L. B. jednoznacznie wskazywała, że usługi ochrony obejmują nadzór nad całością terenu i obiektów przy ul. [...] 2 w A., gdzie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej miały również inne podmioty, to ochrona całości terenu i obiektów nie ma związku wyłącznie z prowadzoną przez Strony działalnością gospodarczą.

Zdaniem DIAS zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Spółka nie miała prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Agencję Ochrony PUH V L. B., albowiem jedynie w części nabyte usługi ochrony miały związek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą.

Jak wynika bowiem z akt sprawy otrzymane przez Spółkę faktury wystawione przez Agencję Ochrony PUH V L. B., dokumentują świadczenie usług ochrony całości terenu i obiektów przy ul. [...] 2 w A., gdzie w okresie świadczenia usług udokumentowanych wystawionymi fakturami pod wskazanym adresem poza Stroną miały również miejsce prowadzenia działalności gospodarczej inne podmioty, tj.: A Sp. z o.o.. T Sp. z o.o., B Sp. z o.o. oraz od 10 stycznia 2019 r. C Sp. z o.o. Sp.k. Tym samym nie można uznać, iż Spółka jest uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT. Usługi świadczone na podstawie tychże faktur VAT były bowiem w rzeczywistości jedynie w części związane z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą i tym samym wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Spółkę.

Z uwagi na fakt, że w okresie świadczonych przez Agencję Ochrony PUH V L. B. usług ochrony całości terenu i obiektów przy ul. [...] 2 w A. poza Skarżącą miejsce prowadzenia działalności gospodarczej miały A Sp. z o.o.. T Sp. z o.o., B Sp. z o.o. oraz od 10 stycznia 2019 r. C Sp. z o.o. Sp.k., należy uznać, iż Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w części (zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) - proporcjonalnie do ilości podmiotów objętych usługami ochrony, świadczonych przez wystawcę przedmiotowych faktur.

Wobec powyższego Strona była uprawniona do odliczenia: 1/4 podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Agencję Ochrony PUH V L. B. z tytułu usług ochrony świadczonych do 9 stycznia 2019 r. oraz 1/5 podatku naliczonego od 10 stycznia 2019 r., co zostało szczegółowo przedstawione w tabeli na str. 12-13 decyzji organu pierwszej instancji.

Za pośrednictwem DIAS Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję organu odwoławczego z 6 czerwca 2023 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
2. • art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 193 § 1 O.p., polegające na:
3. - zakwestionowaniu zakresu korzystania przez Skarżącą z usług ochrony, mimo nieprzeprowadzenia zupełnego postępowania dowodowego, skutkiem czego było poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i błędne wskazanie, że spółki: A Sp. z o.o. z siedzibą w A., T Sp. z o.o. z siedzibą w W., B Sp. z o.o. z siedzibą w A. i C Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w Ł., w równym zakresie korzystały z usług ochrony placu w A., a ustaleń tych organ dokonał tylko na podstawie formalnie wskazanych w NIP-8 miejsc prowadzenia działalności ww. spółek, a nie faktycznego korzystania przez ww. podmioty z usług ochrony;
4. - niewskazaniu podstawy faktycznej oraz prawnej przyjętej przez organ do dokonania zakresu podziału korzystania przez Skarżącą oraz pozostałe podmioty z usług ochrony;
5. - bezpodstawnym i nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym ustaleniu, że oprócz Skarżącej z usług ochrony korzystały także inne podmioty, mimo że podmioty te nie posiadały żadnego majątku na terenie placu w A.;
6. - niezbadaniu faktycznego i rzeczywistego zakresu korzystania z usług ochrony przez podmioty wskazane przez organ jako beneficjenci tych usług;
7. - bezpodstawnym pominięciu faktu, że Skarżąca w 100% była jedynym podmiotem korzystającym z usług ochrony w okresie objętym postępowaniem;
8. - dokonywaniu w toku postępowania zmiany argumentacji podważającej zasadność zaliczenia przez Spółkę w poczet kosztów faktur dotyczących usług ochrony, co wskazuje na tworzenie argumentacji "pod z góry założoną tezę";
9. - ustaleniu, że brak majątku pozostałych podmiotów na placu w A., czy też brak faktycznego korzystania przez te podmioty z usług ochrony, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;
10. - pominięciu podnoszonej przez Skarżącą kwestii, że nie ma możliwości wygrodzenia jednej strefy parkingowej zajmowanej przez Spółkę ze względu na wielkość placu, usytuowanie budynku oraz ciągłą rotację pojazdów;
11. - uznaniu, że zgłoszone przez Stronę dowody w postaci obrotów i sald spółek mających również być beneficjentami usług ochrony nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, mimo iż podmioty te nie miały żadnego majątku na terenie placu w A., a co za tym idzie nie mogły nawet nieintencjonalnie, jak to próbuje wskazać organ, korzystać z usług ochrony mienia, którego w ogóle nie posiadały;
12. - ingerowaniu w stosunki cywilnoprawne podmiotów gospodarczych i swobodę kontraktową poprzez uznanie, że podmioty, które mają siedzibę w tym samym miejscu, muszą korzystać w równym zakresie z usług, z których korzysta jeden z tych podmiotów, niezależnie od tego czy chcą faktycznie korzystać z tych usług, czy posiadają mienie do ochrony lub środki finansowe;
13. - ustaleniu, że Strona może w pełni rozliczyć koszty ochrony D, mimo że zakres, jak i sposób wykonywania usługi był taki sam jak w przypadku ochrony V, co świadczy po raz kolejny o tym, że organ nie bada rzeczywistego zakresu korzystania z usług, tylko skupia się na przesłankach niemających odzwierciedlenia w przepisach art. 86 u.p.t.u.;
14. - błędnym, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, oparciu się na deklaratoryjnym wpisie w KRS, wskazaniu przez organ okresów do kiedy w pozostałych podmiotach, mających być zdaniem organu beneficjentami ochrony, P. O. był wspólnikiem lub członkiem zarządu;
15. • art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. poprzez brak wskazania podstaw faktycznych i prawnych oraz ich uzasadnienia obejmującego sposób ustalenia przez organ proporcji, na podstawie których organ uznał, że wszystkie podmioty mające siedzibę w A. w równym zakresie korzystały z usług ochrony, a nie np. według ilości pojazdów, obrotów czy jeszcze innych kryteriów;
16. • art. 180 § 1, art. 188 i art. 187 § 1 i § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w postaci:
17. - niezwrócenia się do żadnej ze spółek, mających siedzibę w tym samym miejscu co Skarżąca, ani do Skarżącej, w celu ustalenia czy i w jakim zakresie spółki te korzystały z usług ochrony;
18. - nieprzeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania P. O. celem stwierdzenia, że żaden podmiot mający formalnie siedzibę w A. nie korzystał z ochrony zakupionej przez Skarżącą;
19. 2) w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
20. • art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, iż stan faktyczny daje podstawę do częściowego zakwestionowania i pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez Agencję Ochrony V L. B.;
21. • art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń Skarżącej niezgodnej z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj., neutralności i proporcjonalności.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji w zaskarżonej części.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r.; poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej także: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 K.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżony akt nie odpowiada prawu.

Spór miedzy organami podatkowymi a Spółką dotyczył stwierdzenia czy Skarżąca w deklaracjach VAT-7 za listopad 2018 r. - czerwiec 2019 r. zasadnie odliczyła w całości podatek naliczony w łącznej kwocie 11.789,07 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez Agencję Ochrony PUH V L. B. a dotyczących zakupu usług ochrony.

Sąd w tym sporze przyznaje rację Stronie i stwierdza, że organy obu instancji naruszyły zarówno przepisy prawa procesowego, jak i materialnego.

Z uzasadnienia decyzji DIAS oraz NUS wynika, że organy podatkowe obu instancji nie badały zakresu korzystania z usług ochrony świadczonych przez Agencję Ochrony PUH V L. B. na rzecz Skarżącej tylko przyjęły, że formalna siedziba czy wskazane na potrzeby NIP-8 miejsce prowadzenia działalności, a nie faktyczny zakres korzystania z usług, determinuje możliwość odliczenia podatku naliczonego. Prowadzi to nieprawidłowego wniosku, że skoro Skarżąca podjęła decyzję o korzystaniu z ochrony, to pozostałe podmioty gospodarcze, które miały siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie przy ul. [...] 2 w A., były również zobowiązane do podjęcia identycznej decyzji gospodarczej i to niezależnie od tego czy miały jakikolwiek majątek do ochrony. Stoi w jawnej sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego oraz racjonalnego rozumowania.

Sąd jednoznacznie stwierdza, że przedsiębiorca należycie dbający o swoje interesy nie może być zainteresowany wydatkowaniem środków finansowych na usługi, które w żadnym nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Nie można zgodzić się ze twierdzeniem DIAS, zgodnie z którym "niezależnie od intencji stron umowy", z usług ochrony korzystały wszystkie firmy prowadzące działalności pod tym samym adresem. Takie stanowisko potwierdza, że dla organu nie miało znaczenia rzeczywiste korzystanie z usługi ochrony, gdyż inne podmioty gospodarcze mogły korzystać z tych usług nawet bez swojej wiedzy czy zgody.

Tymczasem organy podatkowe obu instancji całkowicie zignorowały argumentację Strony, zgodnie z którą spółki wskazane przez organ, tj. A sp. z o.o., B sp. z o.o., T Sp. z o.o., czy C Sp. z o.o. Sp.k. nie miały w okresie objętym postępowaniem żadnego majątku na terenie placu w A. przy ul. [...] 2, dlatego nie korzystały z usług ochrony mienia, którego po prostu nie miały. Oczywistym jest, że brak mienia determinuje brak potrzeby jego ochrony.

Sąd stwierdza, że organ podatkowy nie był zainteresowany weryfikacją tej kluczowej w sprawie okoliczności. Organ bagatelizował również twierdzenia Skarżącej, wskazując, że "nie ma obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę". Sąd zauważa, że żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu powinno być uwzględnione, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a tak jest w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Sądu argumentacja organu jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż organ nie zakwestionował prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku faktur wystawionych przez spółkę D Sp. z o.o., mimo że zakres i sposób korzystania przez Skarżącą z ochrony, czy to w przypadku ochrony V czy D był de facto taki sam. Zarówno w przypadku ochrony V, jak i D punkty kontrolne usytuowane były w tych samych miejscach (spółka D przejęła je po V), sposób usytuowania pojazdów i ich przemieszczanie na placu także nie uległo zmianie, w tym samym miejscu znajdowała się też budka pracowników ochrony.

Organ porównując treść umowy z V i D potwierdził tylko, że gdyby w umowie z V strony wskazały jako przedmiot umowy to samo, co w umowie D, to organ nie zakwestionowałby pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Świadczy to po raz kolejny o tym, że organ nie badał rzeczywistego zakresu korzystania z usług, tylko skupił się na formalnym brzmieniu umowy, a nie na jej faktycznym wykonywaniu usług ochrony na terenie placu przy ul. [...] 2 w A.. Organ nie zbadał również czy to pracownicy ochrony V lub D byli uprawnieni do ochrony budynków usytuowanych w A. przy ul. [...] 2 i czy wchodzili do pomieszczeń oraz czy posiadali tam punkty kontroli. W ocenie Sądu powoływanie się wyłącznie na brzmienie umowy i próba jej interpretacji przez organ, przy jednoczesnym braku ustalenia rzeczywistego sposobu wykonywania umowy, świadczy o nieprawidłowym prowadzeniu postępowania podatkowego.

Organ również nie wziął pod uwagę faktu, że na terenie wynajmowanym przez Skarżącą pojazdy parkowane są w wyznaczonych miejscach placu, przy czym na placu nie są odgrodzone miejsca postoju pojazdów np. liniami, krawężnikami, wiatami lub innymi stałymi elementami. Pojazdy stale rotują i są przeparkowywane, co jest związane z dokonywaniem czynności przygotowujących pojazdy na sprzedaż (tj. zakładaniem wind, naklejaniem logo kontrahentów, myciem pojazdów, transportami pojazdów). Nie ma więc możliwości, aby wskazać w umowie konkretne ruchomości będące przedmiotem ochrony, bo pojazdy stale się zmieniają. Pracownik ochrony przebywa na obiekcie od godz. 19.00 do 07.00 następnego dnia oraz w soboty, niedziele i święta. Pracownik wykonuje czynności dozoru według ustalonych przez spółkę reguł, tj. co 30 min zobowiązany jest odznaczyć swoją obecność przy czujniku kontroli poprzez dotknięcie specjalnego urządzenia elektronicznego łączącego się z czujnikiem kontroli obchodów.

Czujniki znajdują się w kilku miejscach ogrodzenia placu. To, że punkty kontroli są usytuowane wokół całego placu wynika z ustaleń z firmą ochroniarską, która sama określa, w jaki sposób i gdzie mają być umieszczone punkty kontrolne, aby mienie mogło być rzetelnie chronione. Prowadzi to wniosku, że nawet gdyby Spółka miała tylko jeden samochód na placu, to i tak ochrona obejmowałaby cały teren, bo tylko wtedy ma ona funkcjonalne uzasadnienie.

Stanowi to dodatkowy argument przemawiający za stwierdzeniem, że organ podatkowy nie zbadał rzeczywistego korzystania przez Stronę z usługi ochrony. Co więcej przy takim samym stanie faktycznym, ale przy zmienionej treści umowy, organ podatkowy nie kwestionował usług ochrony świadczonych przez D Sp. z o.o. Po raz kolejny świadczy to o nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów, mających podważyć poczynione wcześnie ustalenia, jednak nie zostały one uwzględnione przez organ. Zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy Strona powołała się na ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego. Na potwierdzenie swoich twierdzeń Skarżąca przedstawiła remanenty i zestawienia sald i obrotów pozostałych spółek, z których wynika, że podmioty te w kontrolowanym okresie nie miały żadnego majątku. Remanenty te są w posiadaniu organu wraz deklaracjami CIT-8 spółek. Na tę okoliczność zgłoszony został wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania P. O., który nie został uwzględniony. Natomiast z zestawienia sald i obrotów Skarżącej za 2018 i 2019 r, wynika, że posiadała ona towary handlowe o wartości prawie 6 000 000 zł, które faktycznie uzasadniały korzystanie z ochrony.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organ bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, bez przesłuchania P. O., bez zwrócenia się do ww. spółek z zapytaniem, czy faktycznie korzystały z ochrony, według własnego uznania, dowolnie zastosował równy podział kosztów ochrony, na podmioty tylko formalnie posiadające siedzibę w tym samym miejscu, co Skarżąca.

W świetle art. 188 O.p. odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, że czynność ta jest całkowicie zbędna. Skoro DIAS nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony, powstaje pytanie, na jakiej podstawie faktycznej oraz prawnej zastosowany został równy podział zakresu korzystania z usług ochrony pomiędzy Skarżącą a spółkami A Sp. z o.o. z siedzibą w A., T Sp. z o.o. z siedzibą w W., B Sp. z o.o. z siedzibą w A. i C Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w Ł.. Sąd zauważa, że uprawniony jest również inny podział, np. według liczby posiadanych pojazdów, czy ich wartości, czy też ogólnej wartości majątku danego podmiotu.

Należy zauważyć, że uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. powinno obejmować nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej brak jest wyjaśnienia, na jakiej podstawie organ przyjął równy podział zakresu korzystania przez ww. podmioty z usług ochrony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Sąd podkreśla, że fundamentalną zasadą podatku VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, co sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego). Jest to uprawnienie wynikające z samej konstrukcji tego podatku, a sam Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wielokrotnie wskazywał, że prawo do odliczenia ustanowione m.in. w dyrektywie 2006/112/WE, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT, i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyroki TS: z 8.01.2002 r., C-409/99, Metropol Treuhand WirtschaftsstreuhandgmbH przeciwko Finanzlandesdirektion für Steiermark and Michael Stadler v Finanzlandesdirektion für Vorarlberg, EU:C:2002:2, a także z 26.05.2005 r., C-465/03, Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, EU:C:2005:320). W innym wyroku z 30.09.2010 r., C-395/09, Oasis East sp. z o.o. przeciwko Minister Finansów, EU:C:2010:570.

Wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwie – co do zasady – podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT, a neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1). Nadrzędnym celem regulacji, o których mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu podatku od towarów i usług, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia.

Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT (prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy). Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią w pełni obiektywną. Nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Jednak określeni podatnicy – ci, którzy nie korzystają ze zwolnień z podatku – są obowiązani do zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni. Przepis art. 88 ust. 4 u.p.t.u. wprost stanowi bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z przepisami ustawy (zob. Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XIII, Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XIII, WKP 2019, Lex electr.).

Z orzecznictwa TSUE konsekwentnie również wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia z 19.09.2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne), istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Dalej podkreślono – podobnie jak w orzeczeniu w przywoływanej już sprawie C-50/87 – że jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia wpływające na poziom obciążenia VAT muszą być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Tak więc wszelkie odstępstwa (od tego prawa) są dozwolone wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w dyrektywie.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania podatkowego. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie doszło również do naruszenie prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyrażającego zasadę neutralności podatku VAT poprzez uznanie, że stan faktyczny daje podstawę do częściowego zakwestionowania i pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez Agencję Ochrony V L. B..

Jednocześnie w związku z brakiem stwierdzenia przez organ podatkowy nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2019 r. Sąd stwierdza, że NUS postąpił prawidłowo uznając, iż dalsze prowadzenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2019 r. stało się bezprzedmiotowe.

Przy ponownym rozpatrywaniu organy obu instancji obowiązane będą uwzględnić ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszej sprawie.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a.

Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 2 185 zł składały się wpis od skargi w wysokości 368 zł uiszczony przez Skarżącego oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1 800 zł ustalone na podstawie na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. ak