Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 638/23

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 29 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z dnia 5 sierpnia 2022 r., wydaną wobec A sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za XII 2014 roku.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotem działalności skarżącej było wydobycie żwiru, piasku, gliny i kaolinu. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że spółka w grudniu 2014 r. dokonała sprzedaży pospółki, kruszywa i piasku, która nie została zaewidencjonowana w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT i w złożonej deklaracji VAT-7. Zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Ł. W. (Prezesa skarżącej spółki), stwierdzając, że faktury wystawione przez ww. osobę stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy mając na względzie ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wydał w dniu 26 września 2019 r. decyzję nr 1028-SPV.4103.108.2019, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2014 r. w wysokości 35.244,00 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po przeanalizowaniu akt sprawy oraz argumentów zawartych w odwołaniu, decyzją nr 1001-IOV2.4103.34.2019,9.U28.JG z 17 listopada 2020 r. uchylił decyzję z 26 września 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy decyzją z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr 1028-SP0.4103.108.2019.BA, 1028- SP0.4103.15.2020.SZD, określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2014 r. w wysokości 35.244,00 zł. Od ww. decyzji w dniu 25 sierpnia 2022 r. również zostało wniesione odwołanie. Decyzją z dnia 29 czerwca 2023 r., nr 1001-IOV-2.4103.46.2022.22.U28.JG, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do podniesionej w zarzutach odwołania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że co do zasady upływ termin przedawnienia w podatku VAT za miesiąc grudzień 2014 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednocześnie organ wskazał, że w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące jego zawieszenie. I tak, postanowieniem z dnia 4 grudnia 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej NŁUCS) wszczął dochodzenie w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że w Łęczycy, w okresie od sierpnia 2014 r. do 26 stycznia 2015 r., w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 A spółki z o.o., obejmujących miesiące od września do grudnia 2014 r., złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łęczycy, działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w szczególności na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmy: B NIP[...], C NIP [...] i nierzetelnego dokumentowania w księgach, tj. w ewidencjach dla potrzeb VAT zdarzeń gospodarczych, również poprzez niezaewidencjonowanie wartości dostawy pospółki, piasku, kamienia i kruszywa na rzecz firm D, E, F Sp. z o.o., G, A. T., T. Centrum Ogrodnicze na łączną wartość netto 162.141,66 zł podatek VAT 37.292,53 zł, podano nieprawdę, w wyniku czego podatek od towarów i usług za: VIII, IX, X, X I i XII/2014 r. uszczuplono o kwotę 78.523,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r.) w zb. z art. 61 § 1 kks oraz w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks.

Zawiadomieniem z dnia 5 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy poinformował stronę o zawieszeniu z dniem 4 grudnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku VAT za ww. miesiące (art. 70c o.p.). Z kolei z dniem 7 grudnia 2020 r. NŁUCS sporządził postanowienie o przedstawieniu M. W. zarzutu o to, że będąc Prezesem Zarządu Spółki A sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości L. pod nr [...],[...]D. (NIP [...]), w Ł.,, w okresie od sierpnia 2014 r. do 26 stycznia 2015 r., doprowadził do podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. A sp. z o.o., złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy, działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w szczególności na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT nr [...] z dnia 31.07.2014 r., [...] z dnia 22.09.2014 r., [...] z dnia 29.09.2014 r., [...] z dnia 29.09.2014 r., wystawionymi przez firmy B (NIP [...] i C (NIP [...]) i nierzetelnego dokumentowania w księgach tj. w ewidencjach dla potrzeb VAT zdarzeń gospodarczych, poprzez niezaewidencjonowanie wartości dostawy pospółki, piasku, kamienia i kruszywa na rzecz firm D, E, F sp. z o.o., G, A. T., T. Centrum Ogrodnicze na łączną wartość netto 162.141,66 zł, podatek VAT: 37.292,53 zł, w wyniku czego podatek VAT za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. uszczuplono o kwotę 78.523,00 zł. Następnie organ odwoławczy wskazał, że NŁUCS postanowieniem zatwierdzonym przez Dyrektora IAS w Łodzi w dniu 28 czerwca 2021 r. umorzył dochodzenie w ww. sprawie z uwagi na przedawnienie czynu zabronionego.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy pismem z dnia 07.06.2022 r. zawiadomił spółkę A oraz jej pełnomocniczkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2014 r. biegnie dalej od 29 czerwca 2021 r. W związku z powyższym deklarowana przez stronę kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc ulegała przedawnieniu z dniem 25 lipca 2022 r. Następnie organ odwoławczy wskazał, że sprawie wydano decyzję nr 1028-SER.4253.33.2022 w trybie art. 33 § 1 o.p. o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę za grudzień 2014 r. (data doręczenia decyzji Pełnomocnikowi 01.06.2022 r.). W oparciu o ww. decyzję w dniu 13.06.2022 r. organ egzekucyjny (NUS w Kutnie) doręczył spółce zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z 9 czerwca 2022 r. należności pieniężnych w podatku VAT za grudzień 2014 r., a zajęcia wierzytelności zostały przyjęte do realizacji.

W związku z Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że bieg terminu przedawnienia w podatku VAT za grudzień 2014 r. został zawieszony również w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 5 o.p. i trwał aż do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy przychylił się do ustaleń poczynionych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy i stwierdził, że skarżąca spółka w okresie objętym decyzją nie wykazała ani w rejestrze sprzedaży, ani w deklaracji VAT-7 dostawy pospółki i kruszywa na rzecz firmy D na łączną wartość netto 11.969,63 zł, a tym samym zaniżyła wartość podatku należnego o kwotę 2.753,01 zł. Jednocześnie spółka niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur na zakup kruszywa naturalnego i żwiru wystawionych przez B, wobec faktu, że transakcje w nich wykazane w rzeczywistości nie miały miejsca.

W związku z tym spółka zawyżyła w rozliczeniu za grudzień 2014 r. podatek naliczony o kwotę 37.286,00 zł (faktura [...] z 15 grudnia 2014 r. wartość netto 142.114,24 zł, VAT 32.686,28 i faktura [...] z 22 września 2014 r., wartość netto 20.000,00 zł, VAT 4.600,00 zł – obie zaewidencjonowane w rejestrze zakupu VAT za 12/2014 r.)

W skardze na powyższą decyzję skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz rażącego naruszenia przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

1. 1) art. 123 § 1, 188 oraz 285 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie udziału w przesłuchaniu świadka H. M. i pozostawienie bez rozpoznania pism pełnomocnika o ponowne przesłuchanie tego świadka;
2. 2) art. 123 § 1, 190 oraz 285 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie udziału w przesłuchaniu świadka Ł. W., J. M. i M. G.;
3. 3) art. 190 oraz 187 § 3 o.p. poprzez zawiadamianie o terminach przesłuchania świadków bez wskazania jakiego świadka będzie dotyczyło przesłuchanie;
4. 4) art. 192 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie odniesienia się do zeznań świadka Ł. W. przez cały tok postępowania;
5. 5) art. 122 oraz 187 o.p. poprzez brak wezwania jako świadka P. T.;
6. 6) art. 122, 187 § 1 oraz 121 o.p. poprzez zaniechanie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, niedokonanie wszechstronnej i swobodnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym przyjęcie rozumowania sprzecznego z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego oraz niedostateczne wyjaśnienie sprawy.

Niezależnie od podniesionych zarzutów spółka wniosła o:

1. - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentacji księgowej udostępnionej spółce przez Ł. W., która została dołączona do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z dnia 5 sierpnia 2022 roku;
2. - ponowne przesłuchanie świadków Ł. W., M. G., J. M., H. M. w obecności pełnomocnika spółki;
3. - przesłuchanie świadka P. T.;
4. - dopuszczenie dowodu z pism załączonych do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z dnia 5 sierpnia 2022 r. z dnia 26 kwietnia 2022 r. oraz 27 kwietnia 2022 r. oraz pisma z dnia 15 czerwca 2018 roku;
5. - załączenie do akt przedmiotowej sprawy akt o sygn.: 1028- SKP.500.POS. 13.18.40-18327.19 dotyczących kontroli podatkowej; sygn. 1028- SPV.4103.108.2019.BA dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy; akt o sygn. UNP 1001-20-113165, 1001-IOV2.4103.34.2019.9.U28.JG dotyczących decyzji wydanej na skutek odwołania złożonego przez A spółka z o.o. oraz akt o sygn. 1028-SP0.4103.I5.2020.SZD dotyczących postępowania prowadzonego na skutek uwzględnienia odwołania A spółka z o.o.

W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy, umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powielając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Przedstawiając swoje stanowisko w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014. organ odwoławczy powołał dwie okoliczności skutkujące zawieszeniem jego biegu.

Pierwsza z nich to wszczęcie postepowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 punkt 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem bieg przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak stwierdził organ wszczęcie postępowania karnego skarbowego spełniającego warunki, o których mowa w cytowanym przepisie nastąpiło w dniu 4 grudnia 2019 r. i trwało do 28 czerwca 2021 r., kiedy postępowanie to zostało umorzone z uwagi na przedawnienie czynu zabronionego (s. 10-11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W tej sytuacji zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. przedawnienie biegnie dalej od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postepowania karnego skarbowego. Oznacza to, że dalszy bieg przedawnienia po wskazanym wyżej zawieszeniu rozpoczął się w dniu 29 czerwca 2021 r. i winien trwać do 25 czerwca 2022 r. (1 rok i 27 dni).

Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 5 sierpnia 2022 r. a zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego 23 czerwca 2023, a więc po upływie tak oznaczonego przedawnienia.

Jako okoliczność powodującą kolejny okres zawieszenia biegu przedawnienia i pozwalającą wydać i doręczyć cytowane decyzje organ powołał doręczenie pełnomocnikowi strony w dniu 1 czerwca 2022 r. decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia należności pieniężnych w podatku VAT za grudzień 2014 r. powołując jako podstawę prawną swojego stanowiska art. 70 § 6 pkt 4 o.p. i wywiódł, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 o.p. do zakończenia postępowania zabezpieczającego bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. pozostaje zawieszony. Jednak, co sąd I instancji podkreśla, w zaskarżonej decyzji nie wskazano, kiedy nastąpiło zakończenie owego postępowania zabezpieczającego, a w konsekwencji czy zaskarżona decyzja została wydana przed czy po jego zakończeniu. Ograniczono się w tej mierze do stwierdzenia, że od 29 czerwca 2021 r. termin przedawnienia biegł dalej (s. 12 verte uzasadnienia zaskarżonej decyzji), wobec czego organ jest uprawniony do wydania rozstrzygnięcia (s. 16 verte uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Bez wskazania końcowej daty biegu przedawnienia spornego zobowiązania tego rodzaju stwierdzenia pozostają jedynie niezweryfikowanymi przypuszczeniami organu, których nie można uznać za miarodajne.

O ile zatem nie sposób zarzucić organowi naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, o tyle z całą pewnością należy przyjąć, że stan faktyczny nie został ustalony w sposób należyty, w związku z czym zastosowanie przepisów prawa materialnego dotyczących przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego wymyka się spod kontroli legalności aktów administracji sprawowanej przez sąd administracyjny, opierając się na przypuszczeniach organów co do zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania.

Nie może więc być wątpliwości co do tego, że naruszony został art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy winien ustalić ponad wszelką wątpliwość i wskazać w uzasadnieniu decyzji, kiedy nastąpiło lub ma nastąpić przedawnienie spornego zobowiązania i odnieść ustalone daty do dat wydania i doręczenia decyzji.

W toku ponowionego postępowania organ ten będzie również zobowiązany do szerszego ustosunkowania się do stanowiska strony skarżącej przywołującej wyrok NSA sygn. akt II FSK 688/22. Pamiętać przy tym musi, że pogląd, w myśl którego moment, od którego biegnie dalej przedawnienie zawieszone na podstawie art. 70 § 6 punkt 4 o.p. to wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 o.p.) jest prezentowany nie tylko w cytowanym wyżej wyroku, lecz także jednolicie orzeczeniach: NSA z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 381/22 i WSA w Łodzi z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 628/22, co tworzy określoną i najnowszą linię orzeczniczą sądów administracyjnych.

Zauważyć przy tym należy, że spośród orzeczeń prezentujących tezę odmienną - wiążąc ten moment z zakończeniem postępowania zabezpieczającego (art. 70 § 7 punkt 5 o.p.) - powołanych w zaskarżonej decyzji, żaden z wyroków sądu odwoławczego nie jest późniejszy niż cytowany judykat z 14 czerwca 2022 r.

Niezależnie od tego, które stanowisko zostanie zaprezentowane przez organ odwoławczy, jak wskazano wyżej, będzie on zobligowany do wskazania momentu, w którym nastąpiło lub ma nastąpić przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego, co umożliwi sądowi zbadanie legalności rozstrzygnięcia w omawianym zakresie.

W zaistniałej sytuacji rozstrzyganie o zasadności pozostałych zarzutów skargi stało się przedwczesne.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 1202 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3600 zł ustalonej stosownie do § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.). dch