Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 70/14

Uzasadnienie

I SA/Łd 70/14

Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Prezydent Miasta Ł. określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok w stosunku do nieruchomości położonych w Ł., przy ul. B 21 (dz. Nr [...] w obrębie S-8), ul. A 91-99 (dz. nr [...] w obrębie G-5), ul. B 276 (dz. nr 28/39 i nr 28/21 w obrębie G-3), al. C 22/24 (dz. 5/3 i 5/8 w obrębie G-2) i ul. B 47 / D 2A (dz. nr 13/2 i 13/3 w obrębie S-6), w wysokości 302.500,00 zł, opodatkowując powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 12.494,00 m2, powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 14.800,52 m2, powierzchnię użytkową budynków pozostałych 2.402,00 m2 oraz budowle o wartości 7.500 zł ze zmianami powierzchni w poszczególnych miesiącach.

W odniesieniu do nieruchomości położonych przy ul. B 47 / D 2A organ podatkowy pierwszej instancji oparł się na ewidencji budynkowej [...] Ośrodka Geodezji oraz inwentaryzacji budowlanej wykonanej w grudniu 2011 r. przez architekt M. M.. Powierzchnie budynków określono na podstawie przedmiotowej inwentaryzacji, z kolei z uwagi na brak informacji dotyczących wynajmowanych na działalność gospodarczą lokali, organ podatkowy przyjął wielkość wynajmowanych pomieszczeń z danych przesłanych przez administrację nieruchomościami.

Po rozpoznaniu odwołania strony Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Ł. i określiło "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok w wyższej, łącznej kwocie 303.687,- zł od ww. przedmiotów opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego wniesione odwołanie było zasadne tylko częściowo w zakresie funkcji przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2012 rok położonych w Ł. ul. B 47 / ul. D 2A (dz. nr 13/2 i 13/3).

SKO wskazało, iż na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) "obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku". W odniesieniu do prawa własności należy zauważyć, jak wynika z art. 27 zd. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2004 roku Nr 261, poz. 2603 z późn. zm. oraz tekst jednolity Dz. U. z 2010 roku Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), tym zdarzeniem, powodującym powstanie obowiązku podatkowego po stronie określonego podmiotu, jest samo nabycie umową zawartą w formie aktu notarialnego określonej nieruchomości. Inaczej jest w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. zauważyło, iż zgodnie z przepisem art. 27 zdanie 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami "oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste wypełnia zawsze treść kształtująca.

Skoro przepis art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami uzależnia przeniesienie prawa od wpisu w księdze wieczystej, czyni wpis przesłanką powstania prawa, to nabycie prawa następuje dopiero z chwilą wpisu. Sytuację tę ujmuje się często w ten sposób, że przed dokonaniem wpisu osobie, na której rzecz wpis ma nastąpić, przysługują wszystkie uprawnienia wynikające z umowy o ustanowieniu prawa, z wyjątkiem samego prawa" (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 kwietnia 2004 r. o sygn. akt IV CK 272/03, Lex nr 176082 - teza 1).

Wobec tego wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego, w przeciwieństwie do prawa własności, ma charakter w tym zakresie konstytutywny, co oznacza, że powstanie tego prawa i jego przejście na nabywcę uzależnione zostało od dokonania wpisu w księdze wieczystej. Nabywca prawa użytkowania wieczystego bez dokonania wpisu do księgi wieczystej nie jest objęty obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Bez wpisu prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej prawo użytkowania wieczystego nie powstaje, a zatem brak jest podstawy prawnej do pobierania podatku od nieruchomości z tytułu użytkowania wieczystego z tej przyczyny, że obowiązek podatkowy nie powstał. Zgodnie z przepisem art. 29 ab initio ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o księgach wieczystych i hipotece (tekst jednolity Dz. U. z 2001 roku Nr 124, poz. 1361 z późn. zm. oraz tekst jednolity Dz. U. z 2013 roku poz. 707 z późn. zm.) "wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wskazało, iż z powołanego wyżej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika wyłączenie spod opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy według stawek dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przewidziane dla "budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami", powodujące, iż takie budynki, pomimo tego, że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, są opodatkowane według stawek dla budynków mieszkalnych z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a grunty związane z tymi budynkami mieszkalnymi są opodatkowane według stawek dla gruntów pozostałych z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sam zamiar podatnika, dotyczący przekwalifikowania budynku na budynek mieszkalny nie jest wystarczający do stwierdzenia, iż mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym, nie będącym budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że podstawowym kryterium stanowiącym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków jest dokumentacja architektoniczno-budowlana danego obiektu. Z kolei z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż w przedmiotowym roku nie dokonano faktycznej zmiany przeznaczenia budynków na budynki mieszkalne, tzw. lofty, nie uzyskano pozwoleń architektoniczno-budowlanych na taką przebudowę oraz nie zostały one zamieszkane, a sama wytrzymałość stropów, niepozwalająca zdaniem podatnika na wykorzystanie budynku na cele przemysłowe, czy biurowe, a jedynie na mieszkaniowe, nie powoduje, iż mamy do czynienia z budynkami mieszkalnymi, co powoduje, iż nie możemy mieć do czynienia z opodatkowaniem części obiektów jako budynków mieszkalnych, a tym samym z wyłączeniem z opodatkowania stawkami dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowanie ich jako budynków mieszkalnych z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Do czasu modernizacji budynku oraz jego przekwalifikowania na mieszkalny, jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającej chociażby na dostosowywaniu obiektu na cele mieszkaniowe.

Kolegium stwierdziło, iż zakup wymagających remontu, nawet generalnego, obiektów budowlanych i prowadzenie w nich prac budowlanych, polegających np. na pracach zabezpieczających, czy remoncie budynków, w ramach których jest np. ewentualnie wymieniane w części poszycie dachowe, elementy ścian zewnętrznych i wewnętrznych, stolarka drzwiowa i okienna, schody, stropy, czy też instalacje w budynku, nie mieszczą się w ramach "względów technicznych" powodujących niemożność prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Prowadzenie przez przedsiębiorcę prac zabezpieczających, naprawczych i remontowych, świadczy o związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zajęcie gruntu pod budynek w złym stanie technicznym nie jest tożsame z przyjęciem, że wyżej wskazane względy techniczne dotyczą gruntu i uniemożliwiają jego wykorzystanie w działalności gospodarczej.

Grunty oraz budynki stanowią odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Stąd też okoliczności odnoszących się do jednego z tych przedmiotów (względy techniczne) nie można odnosić wprost do drugiego przedmiotu. Ewentualne występowanie względów technicznych nie powoduje wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie zmianę stawki, ze stawek dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na stawki dla budynków pozostałych. W przypadku bowiem takich względów zachodzi wyjątek od reguły, nakazującej opodatkowywać wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy stawkami przewidzianymi dla przedmiotów opodatkowania związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co powoduje opodatkowanie takich przedmiotów stawkami dla pozostałych budynków czy gruntów.

Jedynie w wypadku budowli względy techniczne powodują ich nieopodatkowanie, bowiem budowle są opodatkowane, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że w nieruchomościach tych były prowadzone prace remontowe i adaptacyjne oraz część ich powierzchni była wynajmowana na działalność gospodarczą, co powoduje, iż wbrew twierdzeniom Spółki nie można uznać, że nie stanowiły one budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani że występowały względy techniczne.

W odniesieniu do wniosku strony o powołanie biegłego w sprawie, organ zauważył, że do oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego jest uprawniony wyłącznie właściwy rozstrzygający sprawę organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie, kiedy został zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy wskazujący na stan techniczny budynków, w odniesieniu do kwalifikacji czy obiekt jest budynkiem oraz czy zachodzą względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, nie są wymagane wiadomości specjalne, a tym samym a contrario z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma w ramach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej potrzeby powoływania biegłego. W przedmiotowej sprawie przede wszystkim chodzi o subsumcję zaistniałego stanu faktycznego i rozstrzygnięcie czy zaistniałe okoliczności stanowią względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy też powodują utratę przez obiekt znamion budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowi to domenę organu podatkowego.

W odniesieniu do nieruchomości położonych w Ł. przy ul. B 47/ul. D 2A na dz. Nr 13/2 i 13/3 organ odwoławczy wskazał, iż z inwentaryzacji budowlanej budynków mgr inż. architekta M. M. z grudnia 2011 roku należało ocenić, iż na nieruchomości znajdują się 3 budynki, o łącznej, mniejszej powierzchni użytkowej 1.276,13 m2 i o następujących, mniejszych powierzchniach użytkowych:

1. - budynek frontowy o łącznej powierzchni użytkowej 1.036.21 m2, w tym: piwnice o powierzchni użytkowej 163,76 m2, parter o powierzchni użytkowej 223,91 m2, I piętro o powierzchni użytkowej 275,51 m2, II piętro o powierzchni użytkowej 277,20 m2, III piętro o powierzchni użytkowej 95,83 m2,
2. - budynek oficyny lewej o łącznej powierzchni użytkowej 122.30 m2, w tym: piwnice o powierzchni użytkowej 24,62 m2, parter o powierzchni użytkowej 47,78 m2, I piętro o powierzchni użytkowej 49,90 m2,
3. - budynek oficyny prawej o łącznej powierzchni użytkowej 117.62 m2, w tym: parter o powierzchni użytkowej 117,62 m2.

Odmienna ocena dowodu z inwentaryzacji budowlanej budynków przy ul. B 47 / ul. D 2A mgr inż. architekta M. M. z grudnia 2011 roku w zakresie powierzchni użytkowej w/w budynków dokonana przez organ I instancji stoi – w ocenie organu odwoławczego - w oczywistej sprzeczności z jego treścią, gdzie w/w architekt podał wprost te mniejsze powierzchnie użytkowe i nie dodawał do nich powierzchni strychu nieużytkowego. Prawidłowo ustalona łączna powierzchnia użytkowa budynku frontowego 1.036.21 m2 dotyczy budynku mieszkalno-usługowego (tj. kamienicy miejskiej wpisanej do rejestru zabytków nieruchomości województwa łódzkiego pod numerem rejestru A/344 od dnia 2 grudnia 1993 roku, która nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków - pismo Biura Architekta Miasta U.M. Ł. z dnia [...] roku, pismo Biura Architekta Miasta U.M. Ł. z dnia [...] roku i pismo Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 19 marca 2013 roku znak[....]), a zakwalifikowanie części w/w budynku do mieszkalnych o pow. 648,54 m2 (łącznie I, II i III piętro) i w częściowo do związanych z działalnością gospodarcza o pow. 387,67 m2 (łącznie piwnice i parter - w posiadaniu przedsiębiorcy) wynika z istniejących dotąd i tak opisanych funkcji w umowie sprzedaży - akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...]roku (na str.

4) i z powierzchni ustalonych prawidłowo w Inwentaryzacji budowlanej budynków przy ul. B 47 / ul. D 2A mgr inż. architekta M. M. z grudnia 2011 roku (Kolegium oceniło, że w części dotyczącej powierzchni w/w budynku akt notarialny i protokół z przetargu z dnia 10 sierpnia 2012 roku oraz dane z ewidencji budynków są niewiarygodne, skoro z dokumentu sporządzonego przez uprawnionego architekta wynika inna, aktualna powierzchnia, która stanowi jednocześnie aktualną inwentaryzację powierzchni tego budynku). Prawidłowo ustalona łączna powierzchnia użytkowa budynku oficyny lewej 122.30 m2 dotyczy budynku mieszkalno-usługowego, a zakwalifikowanie części w/w budynku do mieszkalnych o pow. 49,90 m2 (łącznie I piętro) i w częściowo do związanych z działalnością gospodarczą o pow. 72,40 m2 (łącznie piwnice i parter - w posiadaniu przedsiębiorcy) wynika z istniejących dotąd i tak opisanych funkcji w umowie sprzedaży-akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] roku (na str.

4) i z powierzchni ustalonych prawidłowo w inwentaryzacji budowlanej budynków przy ul. B 47 / ul. D 2A mgr inż. architekta M. M. z grudnia 2011 roku (Kolegium oceniło, że w części dotyczącej powierzchni w/w budynku akt notarialny i protokół z przetargu z dnia 10 sierpnia 2012 roku i dane z ewidencji budynków są niewiarygodne, skoro z dokumentu sporządzonego przez uprawnionego architekta wynika inna, aktualna powierzchnia, która stanowi jednocześnie aktualną inwentaryzację powierzchni tego budynku). Prawidłowo ustalona łączna powierzchnia użytkowa budynku oficyny prawej 117.62 m2 dotyczy budynku usługowego, a zakwalifikowanie w/w budynku tylko do związanych z działalnością gospodarcza o pow. 117,62 m2 (parter - w posiadaniu przedsiębiorcy) wynika z istniejących dotąd i tak opisanych funkcji w umowie sprzedaży-akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] roku (na str.

4) i z powierzchni ustalonych prawidłowo w Inwentaryzacji budowlanej budynków przy ul. B 47 / ul. D 2A mgr inż. architekta M. M. z grudnia 2011 roku (Kolegium oceniło, że w części dotyczącej powierzchni w/w budynku akt notarialny i protokół z przetargu z dnia [...] roku i dane z ewidencji budynków są niewiarygodne, skoro z dokumentu sporządzonego przez uprawnionego architekta wynika inna, aktualna powierzchnia, która stanowi jednocześnie aktualną inwentaryzację powierzchni tego budynku). Na fakt prowadzenia działalności gospodarczej na parterze w/w budynków wskazuje z kolei pismo A.N. Ł.-Ś. "C" z dnia 26 marca 2013 roku, a poza tym – jak wskazał organ - powszechnie wiadomo, że znajduje się tam nadal kiosk z prasą, cukiernia, sklep mięsny i kolejny punkt z prasą). Jednocześnie brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na niemożliwości wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej niemieszkalnych części w tych budynkach ze względów technicznych (nie świadczy o tym nawet konieczność wykonania remontów; nie wynika to też z umowy sprzedaży-aktu notarialnego Rep. A nr [...] m z dnia [...] roku). Poza tym odmienna ocena dowodu z umowy sprzedaży-aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] roku (w szczególności na str.

4) w zakresie funkcji w/w budynków dokonana przez organ I instancji stoi w oczywistej sprzeczności z jego treścią, gdzie Spółka i Gmina Miasto Ł. podały wspólnie jaka jest istniejąca funkcja w/w budynków (na parterze znajdowały się lokale użytkowe, a poza tym znajdowały się tam lokale mieszkalne).

Powyższe ustalenia pozwoliły SKO w Ł. odmiennie określić powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w miesiącach październik-grudzień 2012 roku na 10.993.09 m2, a budynków mieszkalnych na 698,44 m2. Tym samym organ odwoławczy za słuszny uznał zarzut Spółki co do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie funkcji przedmiotów opodatkowania na nieruchomości położonej w Ł. ul. B 47 / ul. D 2A, poprzez pominięcie treści umowy sprzedaży tej nieruchomości, z której wprost wynika, iż w posadowionych na tej nieruchomości budynkach znajdują się lokale mieszkalne, a w części parterowej znajdują się lokale użytkowe. Do takiej oceny – jak podkreślono - prowadzi lektura § 2 tiret 3 umowy sprzedaży - aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 24 września 2012 roku (na str. 4), gdzie Gmina Miasto Ł. oświadczyła, iż w obiektach tych znajdowały się lokale mieszkalne, a na parterze lokale użytkowe.

Powyższy zarzut doprowadził Kolegium do odmiennej oceny w tym zakresie zgromadzonego materiału dowodowego i ustalenia innej, prawidłowej, powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości. W związku z tym – jak podkreślono - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. zobligowane było zastosować normę z przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, tzn. uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i orzec w ten sposób, że określić "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok w łącznej kwocie 303.687 zł. Kolegium wzięło przy tym pod uwagę rażące (oczywiste) naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji w zakresie oceny powierzchni użytkowej i funkcji przedmiotów opodatkowania na nieruchomości położonej w Ł. ul. B 47 / ul. D 2A, na co wskazywała Spółka w swoim odwołaniu.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła wydanej decyzji naruszenie

1. I. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
2. 1. Art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:
3. a) całkowicie dowolne uznanie, iż wykonana przez architekt M. M. inwentaryzacja budynków położonych w Ł. przy ul. B/D winna stanowić podstawę ustalenia powierzchni użytkowej tych budynków, w szczególności z pominięciem w tym zakresie danych wynikających z prowadzonej przez [...] Ośrodek Geodezji ewidencji budynków, wobec czego uznanie, iż łączna powierzchnia użytkowa budynków posadowionych na tej nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynosi 1.279,13 m2, w sytuacji gdy inwentaryzacja wykonana przez architekt M. M. została wykonana dla zupełnie innych celów niż dla podatku od nieruchomości i stąd też powierzchnia wskazana przez nią nie stanowi powierzchni użytkowej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych;
4. b) całkowicie dowolne uznanie, iż niewynajmowana część budynków położonych w Ł. przy ul. B 47/D 2A posiadająca przeznaczenie inne niż mieszkalne, nadaje się do wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych i to jeszcze w sytuacji ograniczenia przez organ podatkowy II instancji inicjatywy dowodowej strony skarżącej w tym zakresie, a przejawiającej się w zgłoszonym wniosku dowodowym o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego;
5. c) całkowite pominięcie, iż część budynków położonych w Ł. przy ul. B 47/D 2A już w dacie sprzedawania tej nieruchomości zostało wyłączone z użytkowania przez samo Miasto Ł. i to jeszcze na długo przed nabyciem nieruchomości przez stronę skarżącą, w związku z tym, iż powierzchnie te nie były oraz nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych;
6. d) całkowicie dowolne uznania za podstawę zaskarżonej decyzji, iż wyłącznie powierzchnia wynosząca 1.405 m2 w budynku położonym w Ł. przy ul. B 276 nie jest i nie nadaje się do wykorzystania na potrzeby działalności gospodarczej, a w związku z tym tylko taka powierzchnia winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla budynków pozostałych, w sytuacji gdy taka powierzchnia niebędąca i nienadająca się do wykorzystania na potrzeby działalności gospodarczej ze względów technicznych, przyjęta za podstawę zaskarżonej decyzji, nie uwzględnia części powierzchni parteru tego obiektu, która również nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych;
7. 2. Art. 188 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego pomimo tego, że dowód ten w świetle zakreślonej dla niego tezy dowodowej miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie.
8. 3. Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
9. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:
10. 1. Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż:
11. a) poza powierzchnią wynoszącą 89,55 m2, faktycznie zajmowaną na prowadzenie działalności gospodarczej, jakakolwiek pozostała z powierzchni niemieszkalnej w budynku położonym w Ł. przy ul. B 47/D 2A może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy powierzchnia taka została już dawno wyłączona z użytkowania oraz nie jest ona i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, co zostało zresztą zgłoszone Powiatowemu Inspektorów Nadzoru Budowlanego w Ł., gdyż stan nieruchomości w tym zakresie zagraża życiu i zdrowiu;
12. b) pomimo braku kwestionowania ustaleń technicznych płynących z treści opinii o stanie obiektu budowlanego z dnia 29 kwietnia 2008 roku wydanej przez inż. P. S., przyjęcie iż w obiekcie położonym w Ł. przy ul. B 276 wyłącznie powierzchnia 1.405 m2 nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, w sytuacji gdy powierzchnia taka nie uwzględnia również nieużytkowanej w 2012 części powierzchni parteru, o której mowa w tej opinii, pozbawionej w części zadaszenia oraz znacznie w związku z tym zdegradowanej, zaś w budynku faktycznie wykorzystywana była w 2012 roku do prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie powierzchnia ok. 1.400 m2, natomiast nie jest i nie może być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej powierzchnia ok. 2.798 m2;
13. 2. Art. 1a ust. 1 pkt 5) w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niezastosowanie i zupełne pominięcie, iż powierzchnia użytkowa budynków wskazana z inwentaryzacji sporządzonej w grudniu 2011 roku przez architekt M. M. dotyczącej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B 47/D 2A nie jest powierzchnią użytkową na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości;
14. 3. Art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego niewłaściwe i wbrew treści tego przepisu zupełne pominięcie w zakresie opodatkowania nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B 47/D 2A, iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter urzędowego źródła danych o nieruchomości i organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnego uznawania tych danych za niewiarygodne i to jeszcze w sytuacji, gdy w innej części uzasadnienia decyzji wprost wskazuje na urzędowy charakter danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło przepis art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny".

W niniejszej sprawie organ odwoławczy podwyższył skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. z kwoty 302.500,- zł do kwoty 303.687,- zł.

Instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa obrony strony. Tworzy swobodę w realizowaniu przyznanego prawa do odwołania się od decyzji organu pierwszej instancji w myśl przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności. Istota bowiem tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującej się strony. Naruszenie zakazu reformationis in peius stanowi rażące naruszenie prawa (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007", UNIMEX, Wrocław 2007, s. 913 i n.).

W orzecznictwie sądów administracyjny utrwalił się pogląd, zgodnie z którym wydanie decyzji "na niekorzyść strony" winno być ujmowane w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 37/11, publ. Lex nr 1127168, wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 558/12, LEX nr 1354035). Wyjątki od zasady reformationis in peius oparto na dwóch rozłącznych kryteriach: kryterium rażącego naruszenia prawa w decyzji organu pierwszej instancji oraz kryterium rażącego naruszenia interesu publicznego.

Zatem organ odwoławczy odstępując od zasady reformationis in peius obowiązany jest w uzasadnieniu szczegółowo wykazać wystąpienie w decyzji organu pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego (zob. B. Adamiak – "Ordynacja..." j.w. s. 914). W niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium odwoławcze ograniczyło się jedynie do stwierdzenia, że "wzięło pod uwagę rażące (oczywiste) naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji w zakresie oceny powierzchni użytkowej i funkcji przedmiotów opodatkowania na nieruchomości położonej w Łodzi przy ul. B 47/ul. D 2A. Nie wskazano jednak konkretnie jaki przepis prawa materialnego lub procesowego został przez Prezydenta Miasta Ł. rażąco naruszony.

W ocenie sądu w tym zakresie nie doszło jednak do rażącego naruszenia prawa, gdyż organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż powierzchnię poszczególnych pomieszczeń w budynkach przyjęto z inwentaryzacji budowlanej wykonanej w grudniu 2011 r. przez architekt M. M., natomiast z uwagi na brak informacji dotyczących wynajmowanych na działalność gospodarczą lokali, przyjęto wielkości z danych ewidencyjnych przesłanych przez administrację nieruchomościami. Z kolei organ odwoławczy oparł swoje ustalenia co do powierzchni i funkcji przedmiotów opodatkowania na danych pochodzących z inwentaryzacji budowlanej budynków przy ul. B 47/ul. D 2A mgr inż. architekt M. M. z grudnia 2011 roku, uznając jednocześnie, że akt notarialny zakupu nieruchomości, protokół z przetargu z dnia 10 sierpnia 2012 roku i dane z ewidencji budynków są niewiarygodne, skoro z dokumentu sporządzonego przez uprawnionego architekta wynika inna, aktualna powierzchnia pomieszczeń budynków należących do podatnika.

Sąd uznał zatem, że w tym zakresie można co najwyżej mówić o odmiennej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe obu instancji, a nie o rażącym naruszenie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm), który określa, że podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Jeżeli w ocenie SKO organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu dowodu z aktualnymi danymi przedmiotów opodatkowania, to powinien uchylić taką decyzję i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa, które nie ma charakteru rażącego (w związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego) ulega sanacji.

W tym miejscu należy wskazać – w odniesieniu także do zarzutu skargi w zakresie nieuwzględnienia w sprawie danych z ewidencji gruntów i budynków - iż w świetle art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm) oraz art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków i nie są uprawnione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik lub organ podatkowy wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, że wbrew wskazanym w procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taka okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2081/11).

Możliwość przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego (ewidencji gruntów i budynków) jest możliwa i powinna ona być szczegółowo wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji. SKO w Ł. nie wyjaśniło jednak, czy inwentaryzacja budowlana budynków przy ul. B 47/ul. D 2A sporządzona w grudniu 2011 r. przez architekt M. M. jest lub będzie wykorzystana do zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków.

Za niezasadne natomiast Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi co do tzw. "względów technicznych", które uniemożliwiają wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika zasada, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy traktować należy jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek, podyktowany wyłączeniem ich z wykorzystywania do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych - i to wyłączeniem o charakterze trwałym ("przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności") - powinien być interpretowany ściśle (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2009 r. o sygn. akt II FSK 747/08, LEX nr 571608). W wyroku tym NSA dokonał również zestawienia kilku tez innych orzeczeń sądów administracyjnych, wskazując na zakres opodatkowania gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazał mianowicie, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, iż budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dlatego też obiekty w danym momencie niewykorzystywane gospodarczo lub takie, w których prowadzona jest działalność innego rodzaju, należy także uznać za związane z działalnością gospodarczą (wyrok NSA z 20 marca 2009 r., II FSK 1888/07), przy czym prowadzenie w budynkach remontów lub adaptacji dla celów przyszłej działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników tejże działalności (wyrok NSA z 16 lutego 2006 r., II FSK 301/05).

Z kolei techniczne względy, uniemożliwiające wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny mieć charakter przeszkód obiektywnych, to znaczy nie mogą one być determinowane wolą podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi (wyroki NSA: z 16 lutego 2006 r., II FSK 301/05 i z 9 stycznia 2009 r., II FSK 1354/07), do których nie można jednak zaliczyć przeszkód o charakterze sezonowym lub technologicznym (wyrok NSA z 12 lipca 2007 r., II FSK 744/06). Takie wady fizyczne budynków, które uniemożliwiają ich eksploatację i zostały stwierdzone orzeczeniami organów nadzoru budowlanego o wyłączeniu z użytkowania ze względu na zły stan techniczny, mogą być uznane za "względy techniczne" uniemożliwiające ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej (wyroki NSA: z 16 lutego 2006 r., II FSK 301/05, z 9 stycznia 2009 r., II FSK 1354/07 oraz z 24 kwietnia 2009 r., II FSK 47/08).

Okoliczność, czy w określonej sprawie owe "względy techniczne" zaistniały, powinna być wyjaśniona w toku postępowania podatkowego (wyrok NSA z 12 lipca 2007 r., II FSK 744/06 i z 22 czerwca 2007 r., II FSK 773/06). W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo zauważył, że do przyczyn uniemożliwiających wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie można zaliczyć przyczyn technologicznych, ekonomicznych, czy finansowych i że to na przedsiębiorcy, domagającym się zastosowania względniejszej stawki opodatkowania, ciąży obowiązek wykazania, iż "względy techniczne", wykluczające przedmiot opodatkowania z działalności gospodarczej, rzeczywiście zachodzą.

Okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, musi być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Do środków tych niewątpliwie należą zarówno orzeczenia organów nadzoru budowlanego, jak i opinie specjalistów (biegłych) z zakresu budownictwa. Nie są to jednak środki dowodowe wyłącznie właściwe, ponieważ i w tym przypadku zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (zob. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r. o sygn. akt II FSK 1228/08, LEX nr 554082).

W niniejszej sprawie organy podatkowe, opierając się na protokołach oględzin oraz opinii technicznej przedstawionej przez skarżącą Spółkę, wyjaśniły, czy przedmiotowe budynki mogły być wykorzystywane w działalności gospodarczej oraz czy zachodziły względy techniczne wyłączające ich opodatkowanie stawką dla budynków pozostałych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Sąd podziela argumentację SKO w Ł., że prowadzenie przez przedsiębiorcę remontów, przebudowa budynków i zaprzestanie wynajmowania budynków z pomieszczeniami usługowymi, nie są względami techniczne pozbawiającymi ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie można zaakceptować także takiej sytuacji, aby to podatnik decydował za jaki okres chce płacić podatek od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania, bezpośrednio w danym momencie wykorzystywanych bądź też niewykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Subiektywne przekonanie podatnika, czy też samo jego oświadczenie o niemożności wykorzystania budynków do prowadzonej działalności, nie jest dowodem, na którym można by oprzeć ustalenie o wyłączeniu budynku z działalności gospodarczej i opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego Sąd uznał, iż organy podatkowe w tym zakresie nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania podatkowego.

Ze względu jednak na rażące naruszenie przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia treść art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. powinno uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną sprawy.

P.C.