Uzasadnienie
Decyzją z dnia 31.12.1999 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił Ryszardowi K. - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "M.-B." w P. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 1998 r.; zobowiązanie podatkowe za miesiące od maja do września 1998 r.; zaległość w podatku VAT za miesiąc styczeń oraz poszczególne miesiące od kwietnia do września 1998 r. w łącznej kwocie 10.396 złotych oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone do dnia wydania decyzji w wysokości 5.318,30 złotych. Na skutek odwołania wniesionego przez podatnika Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 31.03.2000 r. (...) utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że kontrola przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej w firmie "M.-B." ujawniła następujące nieprawidłowości:
- - zawyżenie kwoty podatku naliczonego o 331 złotych poprzez ujęcie w rozliczeniu za styczeń 1998 r. w kwocie podatku do odliczenia, podatku w wysokości 73,94 złotych naliczonego w fakturach zakupu benzyny bezołowiowej do samochodu osobowego VW Golf, nie stanowiącego środka trwałego w PPHU "M.-B.",
- - odliczenie podatku naliczonego w wysokości 259,14 złotych zawartego w fakturach zakupu, według których nabywcą towarów nie była firma podatnika, lecz inny podmiot tj. "M.-B." s.c. o nr NIP (...),
- - niedopełnienie przez skarżącego obowiązku ewidencji obrotu za pomocą kas rejestrujących podawszy od dnia 1.05.1998 r.
W związku z tym, na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę 10.265 złotych stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą realizowana na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych.
Organy skarbowe stanęły na stanowisku, że momentem rozpoczęcia działalności handlowej przez firmę "M.-B." był dzień 5.01.1998 r., czyli dzień dokonania przez podatnika pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu /sprzedaży/ na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT.
Jednocześnie ustalono, że w grudniu 1997 roku strona skarżąca dokonała wszystkich czynności wymaganych w celu zarejestrowania działalności łącznie ze złożeniem druku VAT-R, jak również zakupu towarów handlowych oraz środków trwałych.
Jednakże w myśl przepisu par. 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/ czynności te nie stanowiły rozpoczęcia działalności o której mowa w tym przepisie. Podatnik nie wykonał bowiem w 1997 roku żadnej czynności w postaci sprzedaży towarów handlowych, nie osiągając tym samym obrotów o których mowa w par. 1 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia. Pierwsza sprzedaż dokonana została dopiero w styczniu 1998 r. Już w lutym 1998 roku skarżący osiągnął obroty w wysokości ponad 80.000 złotych.
Oznacza to, że zgodnie z treścią par. 2 ust. 3 cytowanego wyżej rozporządzenia miał obowiązek rozpoczęcia ewidencjonowania obrotów za pomocą kasy rejestrującej od dnia 1.05.1998 r.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu swego stanowiska strona podniosła, że faktycznym momentem rozpoczęcia przez nią działalności gospodarczej był grudzień 1997 roku. W tym bowiem miesiącu strona dokonała wszystkich czynności wymaganych dla zarejestrowania działalności łącznie ze złożeniem druku VAT-R. Zakupiła także niezbędne środki trwałe i towary handlowe. Dlatego organy skarbowe bezpodstawnie przyjęły, że dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej jest dzień wystawienia pierwszego dokumentu potwierdzającego sprzedaż.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Punktem wyjścia do rozważań w rozpoznawanej sprawie winny być przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie z brzmieniem art. 2 tego aktu prawnego opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Takie sformułowanie prowadzi do wniosku, że przepisy omawianej ustawy wiążą powstanie obowiązku w podatku VAT z rozpoczęciem wykonywania czynności będących przedmiotem opodatkowania, a nie z momentem rozpoczęcia działalności gospodarczej.
Podjęcie działalności gospodarczej przez podmioty wskazane w przepisach ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej wymaga zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej /art. 8 ust. 2/. Ewidencja ta jest rejestrem publicznym dla osób fizycznych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej prowadzących działalność gospodarczą. Zgłoszenie do ewidencji powinno zawierać:
oznaczenie przedsiębiorcy, miejsce prowadzenia działalności, datę jej rozpoczęcia oraz określenie przedmiotu działalności. Zaświadczenie o wpisie do ewidencji wystawiono podatnikowi w dniu 16.12.1997 r., a jako termin rozpoczęcia działalności gospodarczej wskazano dzień 20.12.1997 r. Nie oznacza to jednak, wbrew stanowisku skarżącego, że rozpoczęcie działalność gospodarczej należy utożsamiać z dopełnieniem wymogów formalno-urzędowych oraz dokonaniem zakupu towarów nabytych w celu ich dalszej odsprzedaży. Wbrew zapisom zawartym w zaświadczeniu sam skarżący przyznaje, że nie rozpoczął działalności gospodarczej w dacie wskazanej w dokumencie urzędowym. Po tym terminie dokonywał jeszcze czynności związanych z przygotowaniem do świadczenia usług. Wskazana przez podatnika data 31.12.1997 r. jako data rozpoczęcia działalności nie została uprawdopodobniona jakimikolwiek dowodami i dlatego nie mogła być skutecznie przyjęta przez organy skarbowe.
Z punktu widzenia skutków w zakresie podatku od towarów i usług istotne znaczenie ma dopiero dokonanie pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Stanowisko takie wyraził już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 1998 r. III SA 607/97 /nie publ./ oraz wyroku NSA z dnia 16 grudnia 1997 r. I SA/Po 655/97 /nie publ./. W obu tych orzeczeniach stwierdzono, że początek działalności gospodarczej /w rozumieniu art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT/ należy liczyć nie od dnia wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, ale od pierwszej transakcji sprzedaży /świadczenia usług/. Skład orzekający w sprawie niniejszej pogląd ten w pełni podziela.
Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, że skarżący w grudniu 1997 roku podjął ostatnie czynności mające na celu uruchomienie działalności gospodarczej tj. uzyskał wszelkie wymagane prawem dokumenty i dokonał zakupu towarów przeznaczonych do sprzedaży. Jednakże dla celów podatku VAT jest to bez znaczenia, skoro w 1997 roku nie dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Jako podatnik VAT skarżący zaistniał dopiero w dniu 5.01.1998 r. z chwilą dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu,
Jest bezsporne, że skarżący w ramach swojej działalności świadczył usługi na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej. Z tego tytułu podlegał obowiązkowi rejestrowania obrotu za pomocą kas rejestrujących /art. 29 omawianej ustawy/. Skoro jak wyżej wskazano podatnik rozpoczął działalność podlegającą opodatkowaniu w styczniu 1998 roku, to w myśl przepisu par. 2 ust. 3 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 1996 r. /Dz.U. nr 157 poz. 806/ był obowiązany do rejestrowania obrotów za pomocą kas rejestrujących od dnia 1.05.1998 r.
Skoro obowiązku tego nie dopełnił do dnia 30.09.1998 r. organy skarbowe były uprawnione do ustalenia, że skarżący w okresie od maja do września 1998 roku utracił, na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą 30 procent podatku naliczonego przy zakupach towarów związanych ze sprzedażą, której dotyczył obowiązek ewidencji.
Skoro więc zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa skarga, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podlegała oddaleniu.