Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2018 r., którą określono T. G. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r..
Jak ustalono podatnik w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. nie zaewidencjonował dostaw towarów handlowych (opon, felg oraz kół) zaniżając w ten sposób wartość sprzedaży o kwotę 460 350,83 zł oraz podatek należny o 105 880,68 zł. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję z [...] grudnia 2018 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń - grudzień 2013 r. w wysokościach innych niż wykazane przez podatnika.
Utrzymując w mocy ww. decyzję organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniami z dnia 22 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz przedstawił T. G. zarzut polegający na podaniu nieprawdy w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., co skutkowało narażeniem na uszczuplenie podatku VAT za powyższy okres w łącznej kwocie 87 069 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks. Działając na podstawie przepisu art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował następnie T. G. o zawieszeniu z dniem 22 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za powyższy okres.
Zawiadomienie to zostało doręczone 5 listopada 2018 r. bezpośrednio stronie, ponieważ na dzień wydania tego zawiadomienia nie miała ona ustanowionego pełnomocnika. Zatem strona została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia, co zdaniem organu oznacza, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został skutecznie zawieszony w dniu 22 października 2018 r..
Dalej przypomniano, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia rzetelności umów komisowych zawartych przez stronę z R. S., a następnie opodatkowania sprzedaży towarów (opon i kół samochodowych) będących ich przedmiotem. Mając na uwadze zestawienia: przesyłek nadanych przez podatnika w 2013 r. za pośrednictwem firmy A, sprzedaży za pośrednictwem portali Allegro oraz eBay, płatności internetowych w systemie PayPal, a także analizę rachunków bankowych należących do podatnika oraz członków jego rodziny organ stwierdził, że podatnik zaniżył wartość sprzedaży opodatkowanej.
Z akt sprawy wynika dalej, że w dniach 17 oraz 24 maja 2016 r. - a więc już w toku rozpoczętej w dniu 29 września 2015 r. kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 – T. G. (komisant) przedłożył w Urzędzie Skarbowym w B. umowy komisu zawarte w roku 2013 z R. S. (komitent), których przedmiotem były koła oraz opony samochodowe o łącznej wartości 399 450 zł. Do umów tych dołączono także dokumenty KW mające potwierdzać wypłatę R. S. przez T. G. gotówki w łącznej kwocie 399 450 zł - towary te miały być bowiem następnie przez podatnika odsprzedane. Organ zaznaczył, że podatnik pomimo tego, że miał prowadzić sprzedaż komisową, nie zgłosił jako przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaży komisowej i nie prowadził ewidencji takiej sprzedaży. W dokumentacji księgowej i źródłowej okazanej 7 października 2015 r. do kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 nie przedłożył żadnych umów komisowych ani dokumentów potwierdzających wpłatę gotówki na rzecz R. S., jak również żadnej ewidencji sprzedaży komisowej pozwalającej na ustalenie przychodu z tytułu uzyskanej prowizji.
Dopiero po ujawnieniu przez kontrolujących informacji uzyskanych od firmy kurierskiej A, dotyczących znacznych kwot nieudokumentowanych i niezaksięgowanych przychodów, podatnik w dniach 17 oraz 24 maja 2016 r. przełożył umowy komisowe zawarte w R. S. oraz dowody wpłaty (KW). Ponieważ w toku wszczętej 2 grudnia 2016 r. kontroli w zakresie podatku VAT za rok 2013 podatnik również nie przedłożył dowodów potwierdzających prowadzenie sprzedaży komisowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wezwał T. G. do przedłożenia dokumentów uzasadniających prawo do zastosowania procedury rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym ewidencji, o której mowa w art. 120 ust. 15 ustawy o VAT, prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 tej ustawy, zawierającej w szczególności kwoty nabycia towarów używanych niezbędne do określenia marży, dowodów (ewidencji) zapłat na rzecz R. S. (komitenta) w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., z których będą wynikały rodzaj, ilość, ceny nabycia towarów używanych oraz umów, na podstawie których towary te zostały przyjęte w komis, a także innych dowodów potwierdzających, że są to towary używane.
W odpowiedzi podatnik poinformował, że wymieniona w wezwaniu dokumentacja znajduje się w materiale dowodowym, dotyczącym kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oraz kontroli VAT za ten sam okres. Dowodami tymi miały być "kwoty nabycia towarów używanych, niezbędne do określenia kwoty marży zaewidencjonowane (...) w umowach komisowych, które są ewidencją, gdyż zawierają wszelkie niezbędne dane w w/w zakresie " oraz " dowody KW zawierające informacje z tytułu, których umów wypłacane były należności dla R. S. ".
Odnosząc się do powyższych okoliczności organ zauważył, że podatnik, który oprócz sprzedaży w systemie VAT-MARŻA stosuje również ogólne zasady opodatkowania, obowiązany jest prowadzić ewidencję z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. Nie sposób zatem uznać, że przedłożone przez podatnika umowy komisowe stanowią odrębną ewidencję, o której mowa w art. 120 ust. 15 ustawy o VAT, pozwalającą na proste i jednoznaczne ustalenie, komu i kiedy towary mające być przedmiotem komisu zostały sprzedane, zwłaszcza że podatnik nie przedstawił także faktur zawierających oznaczenie "procedura marży - towary używane". Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala, w ocenie organu, na przyjęcie, że umowy komisowe zawarte przez podatnika z R. S. potwierdzają rzeczywiste transakcje, co oznacza, że podatnik nie wypełnił podstawowego obowiązku wynikającego z art. 120 ust. 15 ustawy o VAT polegającego na udokumentowaniu źródła nabycia towaru,
Zdaniem organu zarówno protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej pomiędzy 14 kwietnia a 10 czerwca 2016 r. zeznania T. G., E. S. świadczą o fikcyjności zawartych w przedmiotowej sprawie umów komisowych, podobnie jak zeznania A. L. - pracownika firmy B zajmującego się organizacją obsługi sprzedaży internetowej, bowiem nie wynika z nich aby R. S. dostarczał podatnikowi towar (opony i koła), mający być następnie przedmiotem komisowej sprzedaży. O fikcyjnym charakterze umów komisowych, mających dokumentować obrót oponami oraz kołami samochodowymi świadczy również ekonomiczny aspekt dokonywanych przez podatnika transakcji. Z treści tych umów wynika bowiem, że w przypadku sprzedaży towarów komisowych w terminie dłuższym niż 45 dni od dnia ich przekazania komisant (T. G.) był upoważniony do pomniejszenia określonej przez komitenta ceny sprzedaży o 5%, tymczasem pomimo tego, że sytuacje takie wielokrotnie miały miejsce podatnik z tej możliwości nie skorzystał.
Z akt sprawy wynika również, że podatnik, jak zeznał samodzielnie pozyskiwał towary handlowe. Podatnik - jako podmiot profesjonalnie zajmujący się serwisem oraz sprzedażą opon - był do tej działalności odpowiednio przygotowany: posiadał warsztat wulkanizacyjny, samochód do transportu towaru, miał także rozeznanie na rynku oponiarskim i sam zajmował się zaopatrzeniem, dlatego też nie miał w ocenie organu, potrzeby korzystania w tym zakresie z pośrednictwa innych osób, zwłaszcza że R. S. miał być jedynym de facto podmiotem korzystającym z komisowej formy sprzedaży, która ponadto przy sprzedaży opon nie ma już zastosowania.
Przedstawione powyżej okoliczności podważają, w ocenie organu racjonalność oraz ekonomiczny sens zawieranych przez podatnika umów komisowych, które w ocenie organu zostały sporządzone jedynie na potrzeby udokumentowania niezaksięgowanych przychodów ujawnionych przez organ pierwszej instancji po otrzymaniu informacji od Spółki A. Ustalony stan faktyczny, w tym przede wszystkim brak dowodów wskazujących na autentyczność - przedłożonych już po wszczęciu kontroli podatkowej - umów komisowych, które podatnik miał zawierać jedynie z R. S., osobą nieposiadającą organizacyjnych i finansowych możliwości pozwalających na przeprowadzenie transakcji o łącznej wartości blisko 400 000 zł, daje w ocenie organu podstawy do przyjęcia, że umowy te nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Ustalenia te znajdują również potwierdzenie w zeznaniach A. L., który jako jedyny pracownik zatrudniony w prowadzonej przez podatnika firmie na stałe - nie potrafił wskazać nikogo, poza właścicielem firmy (T. G.), kto zajmowałby się dostarczaniem towaru, ani też odpowiedzieć na pytanie, czy firma prowadzi sprzedaż komisową.
O fikcyjności kwestionowanych umów świadczy ponadto brak racjonalnego uzasadnienia dla ich zawarcia, sprzeczne wyjaśnienia stron co do przebiegu transakcji (kto i z jaką częstotliwością dostarczał towar), a także brak odpowiedniej dokumentacji (faktur zawierających oznaczenie "procedura marży - towary używane" oraz odrębnej ewidencji) potwierdzającej prowadzenie przez podatnika sprzedaży komisowej.
Pozostałe, niekwestionowane przez stronę, ustalenia dotyczące niewykazania przez podatnika w rejestrach nabyć faktur z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży wystawionych przez Grupę Allegro, czym zaniżono podatek naliczony w łącznej kwocie 2 172,92 zł oraz z faktur wystawionych przez spółkę eBay Europa z tytułu prowizji od sprzedaży, czym zaniżono z kolei zarówno podatek naliczony do odliczenia, jak i podatek należny od importu usług o kwotę 2 236,87 zł (naruszając w ten sposób obowiązujące do 31 grudnia 2013 r. przepisy art. 19 ust. 1 oraz ust. 19 ustawy o VAT, w myśl których obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje z chwilą wykonania usługi) organ uznał za prawidłowe.
W skardze T. G. zarzucił:
- - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 122 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy;
- - art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia czy w 2013 prowadziłem sprzedaż opon w ramach umów komisu z Panem R.S.;
- - art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych strony, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;
- - art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie: twierdzenia organu, iż przedłożone umowy komisu nie są wiarygodne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tylko ze względu na to na jakim etapie postępowania zostały przedstawione oraz, że nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach świadka A. L., odmowy wiarygodności dokumentów załączonych przeze mnie w toku postępowania z uwagi na "aspekt ekonomiczny", który zdaniem organu przejawiał się w tym, że w okresie współpracy nie korzystałem z uprawnienia do obniżenia o 5% ceny sprzedaży towarów, uznania, że zeznania świadka R. S. są niewiarygodne w zakresie w jakim twierdzi on, że nabywał używane opony samochodowe na terenie Niemiec i Francji, tylko dlatego, że sam nie posiadał prawa jazdy do kierowania busem, nie pamiętał nazwiska kierowcy z którego usług korzystał oraz nie mógł posiadać pieniędzy na kupno opon (zdaniem organu), uznania, że z zeznań świadka R. S. wynika, iż dostawy opon odbywały się regularnie co miesiąc (i w tym zakresie przeczą one moim zeznaniom, w których podałem, iż były one nieregularne), podczas gdy z jego zeznań wynika jedynie, że płatności za opony odbywały się średnio co miesiąc, uznania, że zeznania świadka R. S. są w całości niewiarygodne ze względu na to, iż jego siostra nie potwierdziła aby mieszkał u niej w 2013 roku, uznania, że zeznania A. L. świadczą o fikcyjności umów zawieranych z R. S. w zakresie w jakim nie potrafił on wskazać kto dostarczał używane opony, podczas gdy świadek ten był zatrudniony w firmie dopiero od końca 2012 roku, a do jego obowiązków należało jedynie obsługa magazynu i wystawianie w aukcji), uznania, że w związku z posiadaniem warsztatu i samochodu służbowego nie miałem potrzeby korzystania z usług Pana R. S.;
- - art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych;
- - art. 120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie jest możliwe zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży określonej w tym przepisie w sytuacji gdy nie jest prowadzona ewidencja, o której mowa w art. 109 ust. 3 tejże ustawy, podczas gdy to właśnie ze skorzystania z tej metody wynika obowiązek prowadzenia tej ewidencji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Spór między stronami w rozpoznawanej sprawie dotyczy rzetelności umów komisowych zawartych między skarżącym i R. S. i opodatkowania towarów (opon i kół), które skarżący sprzedał w poszczególnych okresach rozliczeniowych roku 2013 twierdząc, że pochodziły z tychże umów komisu.
W tak zakreślonych granicach sporu rację należy przyznać organom, które trafnie wywiodły, że umowy te nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie gospodarczym i zostały sporządzone na potrzeby przedmiotowego postępowania podatkowego.
Trafnie uznały również, że sprzedaży wymienionych towarów skarżący nie zaewidencjonował, wobec czego brak było podstaw do rozliczenia podatku VAT w systemie opodatkowania marży.
Poza sporem pozostają ustalenia organów, zgodnie z którymi skarżący nie zgłosił jako przedmiotu działalności sprzedaży komisowej, nie prowadził ewidencji takiej sprzedaży, a umowy komisu z R. S. i dowody wpłat (dokumenty KW), które miały dotyczyć roku 2013, złożył dopiero w maju 2016 r., w toku kontroli podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Trudno w tym miejscu nie dostrzec, że przedstawienie rzeczonych umów komisu nastąpiło po ujawnieniu przez organy informacji od firmy kurierskiej A dotyczących znacznych kwot przychodów, które nie były ewidencjonowane przez skarżącego.
O ile zatem rację ma autor skargi co do tego, że moment zaprezentowania danego dowodu nie jest decydujący dla oceny jego wagi i wiarygodności o tyle niezrozumiałe i budzące uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności umów jest przedstawienie ich dopiero w toku kontroli podatkowej. Nasuwa się bowiem oczywisty wniosek, że wobec braku prowadzenia ewidencji niezbędnej przy opodatkowaniu marży owe umowy i dowody KW stanowiły dla skarżącego jedyne próbę uwiarygodnienia prowadzenia sprzedaży towarów w tak oznaczony sposób.
Należy wskazać w tym miejscu na treść art. 120 ust. 15 ustawy o VAT, który wprost akcentuje konieczność ewidencjonowania kwot nabycia towarów niezbędnych dla określenia kwoty marży. Skoro skarżący takiej ewidencji nie prowadził to jedynie przedmiotowe umowy i dowody wpłaty mogły go uchronić przed odpowiedzialnością podatkowoprawną.
W ocenie sądu istotne znaczenie dla oceny wiarygodności przedstawionych umów mają zeznania pracownika skarżącego A. L., który wskazał jednoznacznie, że jedyną osobą, która przywoziła opony do firmy był skarżący, który zawsze wyładowywał je z busa marki Fiat Ducato, a towar był rozpakowywany i układany w magazynie. Jego zeznania przeczą zatem twierdzeniom skarżącego, że to R. S. w towarzystwie kierowcy przywoził mu opony i koła do sprzedaży komisowej.
Niewiarygodne są także zeznania samego R. S.. Wręcz trudno nie przyznać słuszności organom, które odmówiły dania wiary jego twierdzeniom, że jeździł busem po Niemczech i Francji i nabywał tam opony, które następnie wstawiał do sprzedaży komisowej skarżącemu. Jak ustaliły organy świadek R. S. nie posiada majątku, prawa jazdy ani żadnego pojazdu, jak sam oświadczył, nie zna numerów rejestracyjnych busów (Mercedes Sprinter i Citroen Jumper – a więc pojazdów innych niż wskazany przez A. L.), którymi rzekomo podróżował po oznaczonej wyżej części Europy, nie zna nazwisk kolegów, od których pożyczał wymienione pojazdy, nie zna wreszcie nazwiska kolegi W., który prowadził owe samochody podczas wspólnych wypraw europejskich. Wymieniony nie posiada żadnych dowodów nabycia opon we Francji lub Niemczech.
Zauważyć też należy, że ani skarżący ani R. S. poza wymienionymi wyżej umowami i dowodami wewnętrznymi nie posiadali żadnych dokumentów, które mogły by świadczyć o ich rzeczywistej współpracy gospodarczej.
W obliczu tak zasadniczych zastrzeżeń uwzględnienie powyższych zeznań przez organy a w konsekwencji przyjęcie linii prezentowanej przez skarżącego byłoby nie do pogodzenia z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p.. Trafnie uznały zatem organy, że zeznania te jak i oświadczenia procesowe skarżącego i R. S. są niewiarygodne i nie zasługują na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji podziela przy tym stanowisko organu co do tego, że w obliczu przedstawionych wyżej okoliczności zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia i nie zachodziła potrzeba dodatkowego przesłuchania świadków, w tym na okoliczność przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym i R. S. Nielogiczne i pozbawione podstaw byłoby przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie wnioskowane zeznania świadków B. D. (bez zakreślenia konkretnej tezy dowodowej k. 151) mogły mieć istotne znaczenie.
Jednocześnie sąd podziela stanowisko organu drugiej instancji, że ponowne przesłuchiwanie R. S. w sytuacji złożenia przez niego wcześniej wyczerpujących zeznań zmierzałoby w istocie tylko do przedłużenia postępowania.
Nie jest przy tym sprawą sądu administracyjnego badającego legalność decyzji adresowanej do skarżącego rozstrzyganie o trafności ustaleń faktycznych organu podatkowego prowadzącego kontrolę podatkową działalności R. S..
Myli się przy tym autor skargi uważając, że organy uznały, iż nie jest możliwe zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży z art. 120 ust. 15 w sytuacji, gdy nie jest prowadzona ewidencja, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Takiej tezy organy nie postawiły. Trafnie wywiodły jedynie, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby, iż taka procedura miała miejsce w rzeczywistości.
Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia przez organy zasady zaufania a przeprowadzone postępowanie podatkowe uznał za prawidłowe.
Wbrew zarzutowi skargi decyzja wprost wskazuje, które dowody organ uznał za niewiarygodne, a którym należy dać wiarę.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.
P.J