Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 16 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 774/22

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) zaskarżoną decyzją z 24 sierpnia 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania T. G. (dalej także: Strona lub Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie (dalej także: NUS) z 14 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że u Strony została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2/2013 r. i sprawdzenia transakcji z firmą P.H. R. w 2013 r. oraz w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 1/2013 r. [...]karty 1693-1633 akt kontroli).

Strona w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "T." (działalność prowadzono do 31 grudnia 2015 r.). Zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej (CEiDG) przeważającym rodzajem działalności była "sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych" (kod PKD: 46.33.Z). W okresie prowadzenia działalności (od 16.01.2012 r. do 31.12.2015 r.) T. G. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W następstwie ustaleń poczynionych w trakcie ww. kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie postanowieniem:

1. - z 16.12.2016 r. wszczął wobec Strony z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.,
2. - z 16.12.2016 r. wszczął wobec Strony z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2013 r., wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlową T. G. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie, decyzją z 13.06.2019 r., określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, sierpień i październik 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za okres od lutego do czerwca 2013 r., za wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2013 r. wynikającego z faktur wystawionych przez Firmę Handlową T. G. Pismem z 9.07.2019 r. wniesiono odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z 22.07.2020 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie.

W rozstrzygnięciu wydanym w sprawie wskazano m.in., że w odniesieniu do ustaleń organu I instancji zgromadzony na tym etapie sprawy materiał dowodowy jest niewystarczający, albowiem nie wyjaśnia w pełni stanu faktycznego, w oparciu o który Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi mógłby dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z zaleceniami organu, należało uzupełnić materiał dowodowy w zakresie ustalenia okoliczności zawierania transakcji pomiędzy Stroną a firmą "S." C. S. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji zobowiązany został również do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, czy transakcje z firmą E. Ł. P. rzeczywiście miały miejsce, bowiem z rejestrów zakupu wynika, że zakupiono 16.295 kg zużytego oleju roślinnego, a z informacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach wynika, że Ł. P. posiadał jedynie 12.699 kg oleju.

W rozstrzygnięciu wydanym w sprawie wskazano, że w odniesieniu do: O. Sp. z o.o., PPHU Z., P.H.U. M., E. Sp. z o.o., E1 Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. Sp. k. brak jest materiału dowodowego, na podstawie którego transakcje z poniższymi podmiotami zostały uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dla których winny podlegać przepisom art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej także: ustawa o VAT). Z uzasadnienia decyzji nie wynika jakimi dowodami i jakimi przesłankami kierował się organ pierwszej instancji stosując regulację zawartą w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie faktur wystawionych przez Stronę na rzecz ww. podmiotów.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie decyzją z 14.06.2021 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń oraz miesiące kwiecień-grudzień 2013 r., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty-marzec 2013 r., orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące luty-sierpień, październik i grudzień 2013 r., wynikającego z faktur wystawionych przez Stronę, umorzył postępowanie podatkowe w sprawie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za styczeń, wrzesień oraz listopad 2013 r. wynikającego z wystawionych przez Stronę faktur VAT z uwagi na fakt, że stało się bezprzedmiotowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono m.in. następujące nieprawidłowości:

1. - Strona ujęła w rejestrach zakupów oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez podmioty widniejące jako wystawcy faktur, tj. E. Sp. z o.o., F.H.U. "N." K. Ż., Z. Sp. z o.o., "S." C. S.,
2. 2) Strona wystawiła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz F.H.U. M. M. M., K. Sp. z o.o., "E1" R. P., P.H. R., do których zastosowanie znalazł art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji złożono odwołanie.

DIAS we wskazanej na wstępie decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Strona za pośrednictwem pełnomocnika doradcy podatkowego A. T. złożyła skargę do WSA w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów procesowych, w tym:

1. - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z pózn. zm., dalej także: O.p.) "nienadające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się no korzyść podatnika"
2. - art. 122, art. 123, art. 124, art 125 § 1, art 180 § 1, art. 181 § 1, art 187 § 1, art. 188, art. 199a, art. 200a § 1, § 2, §3 i § 4 O.p., co stanowi obrazę art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p.

Naruszenie przepisów postępowania w ocenie Skarżącego, miało istotny wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, skutkujące naruszeniem przepisów prawa materialnego zawartego w ustawie o VAT, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt a), art. 88 ust. 3a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć w całości. Skarżący alternatywnie wniósł o umorzenie postępowania, przekazanie zaskarżonych rozstrzygnięć do ponownego rozpoznania z zachowaniem obowiązków i zasad wynikających ze wskazanych wyżej przepisów prawa. W przypadku przekazania zaskarżonych rozstrzygnięć do ponownego rozpoznania zobowiązanie organów podatkowych do przeprowadzenia postępowań wynikających z dyrektywy art. 200a § 1 pkt. 2 pkt.2 i § 3 oraz 199a § 3 O.p. Strona ponadto wniosła o obciążenie kosztami postępowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

Strona w uzasadnieniu skargi podniosła, że postępowanie podatkowe przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie, jak i postępowania odwoławczego przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, było obarczone całym szeregiem nieprawidłowości, zaniechań i zaniedbań. Wpłynęły one na ostateczne rozstrzygnięcie, które należy uznać za nieprawidłowe, wręcz urągające obowiązującym przepisom prawa, logice i doświadczeniu życiowemu.

Zdaniem Skarżącego znaczna część ustaleń, zeznań świadków i oświadczeń włączonych do materiału dowodowego jest niespójna, zawiera znaczną ilość sprzeczności, które należało wyjaśnić. Organy podatkowe wybrały ze zgromadzonego materiału jedynie to co odpowiadało z góry ustalonym koncepcjom organów. Brak wyjaśnienia tych niespójności wyraźnie był na rękę organom podatkowym. Miało to służyć partykularnym celom jakie postawiły sobie z góry organy podatkowe. Urąga to obowiązującemu prawu i stanowi jawne lekceważenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Obydwa rozstrzygnięcia, zarówno NUS, jak i DIAS oparte zostały o zgromadzone materiały i dowody budzące wątpliwości co do ich rzetelności, a ich interpretacja jest wyjątkowo subiektywna. Przykładowo, poważne zastrzeżenia budzą oświadczenia właścicieli smażalni, którzy określili ilości zużywanego oleju we wręcz śmiesznych wielkościach. Przy tej ilości zużywanego oleju smażalnie te w krótkim czasie upadłyby. Należy więc przyjąć, iż oświadczenia te są z gruntu nieprawdziwe i miały na celu ukrycie faktycznych obrotów i wynikających z tego dochodów, co służyło zaniżeniu, ukryciu podstawy do opodatkowania.

Podobnie należy podejść do zarzutu, iż brak jest dowodów na wynajmowanie transportu. Jak wskazuje doświadczenie życiowe, znaczna liczba firm transportowych, zwłaszcza funkcjonujących jako jednoosobowa działalność bardzo niechętnie wystawia faktury za świadczone usługi. Bardzo często oferowane są usługi transportowe po zniżonych cenach, pod warunkiem odstąpienia przez usługobiorcę od żądania faktury, a zdarza się, że wykonanie usługi jest odmawiane, gdy usługobiorca żąda faktury.

W ocenie Strony organy błędnie powołały się właśnie na doświadczenie życiowe, wywodząc, że jeśli był "zatrudniony na etacie" nie mógł wykonywać działalności w takim wymiarze na jaki wskazywałyby obroty. Nie wzięto pod uwagę, że prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą nie obowiązują limity czasu pracy, ani godziny w jakich tę pracę wykonuje. Biorąc pod uwagę, iż praca etatowa zajmowała 8 godzin dziennie i przyjmując, że Skarżący poświęcał nawet 10 godzin na wypoczynek i sprawy osobiste, to i tak pozostawało 6 godzin, które można było poświęcić na prowadzenie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę, że Strona mogła poświęcać mniej godzin na wypoczynek i sprawy osobiste, dla przykładu tylko 8 godzin, to czas na realizowanie działalności wydłuża się do 8 godzin na dobę. Możliwe również było poświęcanie czasu w święta i inne dni wolne od pracy, a wówczas czas pracy mógł wynosić nawet od 12-tu do 14-tu godzin na dobę. Z tego wynika, że Strona skarżąca mogła poświęcać od ponad 80-ciu, nawet do ponad 100-tu godzin miesięcznie na realizację czynności związanych z prowadzoną działalnością.

Skarżący uznał, że organy podatkowe skrzętnie wykorzystały dowody zebrane w innych postępowaniach, gdy było to wygodne i służyło partykularnym celom. Natomiast odrzucono materiał dowodowy wynikający z wyroków sądów powszechnych. Pomimo dostępu do wyroków sądu orzekających w sprawach karnych ściśle powiązanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym, nie zapoznały się, lub co gorsza z rozmysłem pominęły ustalenia prawomocnych wyroków Sądu Okręgowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 30.06.2020 r. sygn. akt IV Ka 846/19 i sporządzonej przez rzeczoznawcę sądowego, na potrzeby Sądu opinii technicznej z dnia 09.07.2019 r. oraz wyroku Sądu Rejonowego w Toruniu z dnia 03.10.2019 r. sygn. akt II K 217/18.

Jednocześnie organ odwoławczy skrzętnie skorzystał z ustaleń przeprowadzonych w innych postępowaniach, choć były one niespójne, często sprzeczne ze sobą, a ich treść wskazuje iż są wynikiem nierzetelnych i fałszywych oświadczeń.

Mając na celu zafałszowanie wyników postępowań, przyjęcie interpretacji zdarzeń w sposób subiektywny, służący tylko i wyłącznie partykularnym celom jakie z góry przyjęły organy podatkowe. DIAS dopuścił się ewidentnego złamania przepisu art. 199a §3. Skarżący na poparcie swego stanowiska powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.10.2006 r. sygn. akt II FSK 1299/05, zgodnie z którym: "Organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych". Mogą wprawdzie nie uwzględniać dla celów podatkowych skutków kwestionowanych transakcji, lecz tylko i wyłącznie w przypadku gdy: "ich pozorność została udowodniona bezspornie i w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. Do rozstrzygania w tym zakresie uprawnione są tylko wyłącznie sądy powszechne, na co jednoznacznie i dobitnie wskazuje art. 199a § 3 O.p., wręcz nakazujący organom podatkowym wystąpienie do sądu, cyt.: "organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa".

Takie sformułowanie przepisu nie dopuszcza dowolności w działaniu organów, z uwagi na niewątpliwie jasną dyrektywę: "organ występuje". Gdyby ustawodawca chciał dopuścić dowolność działania, sformułowanie przepisu brzmiałoby "organ może wystąpić". Zatem w tym przypadku przepis nie pozostawia organom podatkowym żadnej dowolności w przedmiotowym, zakresie, a stanowi jednoznaczny, nie wymagający interpretacji, ustawowy NAKAZ postępowania, do jakiego organ podatkowy jest ZOBOWIĄZANY się zastosować. Pominięcie tego nakazu powoduje istotne, rażące naruszenie prawa, co może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji, gdyż zaniechano tego obowiązku, bezprawnie kwestionując istnienie stosunku prawnego, a zatem stricte tego czego dotyczy nakaz zawarty w art. 199a § 3 O.p., zinterpretowanym w przywołanym wyroku NSA.

Organy podatkowe przyjmując jako wiarygodne niespójne, sprzeczne i niejasne wyjaśnienia, oświadczenia i zeznania, które były wygodne dla z góry ustalonej linii orzeczeń, a odrzucając te, które do tej linii nie pasowały, dopuścił się pogwałcenia dyrektywy art. 2a O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. co do zasady przedawniają się z upływem dnia 31 grudnia 2018 r., natomiast za miesiąc grudzień 2013 r. - z upływem dnia 31 grudnia 2019 r.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znalazł art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z treścią art. 70c O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 3.09.2018 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze ([...]) w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że: Skarżący działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności wystawiono w sposób nierzetelny w okresie od 7.01.2013 r. do 20.12.20213 r. w Ł., z działalności gospodarczej prowadzonej od 31.12.2015 r. w zakresie zbierania i sprzedaży odpadów - zużytego oleju – Firma Handlowa T. G., 75 szt. faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, na łączną wartość 926.083 zł netto + 221.999,21 zł podatek VAT, czym naruszono art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

W toku prowadzonego postępowania przygotowawczego podjęto czynności procesowe. W dniu 3.09.2018 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu, że działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności wystawił w sposób nierzetelny w okresie od 7.01.2013 r. do 20.12.2013 r. w Ł., z działalności gospodarczej prowadzonej do 31.12.2015 r. w zakresie zbierania i sprzedaży odpadów - zużytego oleju - Firma Handlowa T. G., 75 szt. faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, na łączną wartość 926.083 zł netto i 221.999,21 zł podatek VAT, czym naruszył art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Postanowieniem o uzupełnieniu zarzutu z 20.09.2018 r. zarzut ten został uzupełniony o popełnienie przestępstwa skarbowego kwalifikowanego w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks zw. z art. 6 § 2 kks, polegającego na wystawieniu 75 sztuk faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę 926.083 zł netto i 221.999,21 zł podatek VAT oraz posłużenia się "pustymi" fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionymi przez "Z." Sp. z o.o., na łączną wartość netto 473.340,50 zł i VAT 108.868,32 zł, C. [...] na łączną wartość netto 184.675,89 zł i VAT 42.475,69 zł, K. Ż. F.H.U. "N.", na łączną wartość netto 77.000 zł i VAT 17.710,00 zł, co w konsekwencji spowodowało nierzetelne prowadzenie rejestru nabyć za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. przez T. G. i podanie przez niego nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych do Urzędu Skarbowego w Bełchatowie, czym naraził na uszczuplenie w podatku VAT w łącznej kwocie 163.782,01 zł.

Zarzuty ogłoszono Skarżącemu 18.10.2018 r. W tym samym dniu przesłuchano Skarżącego w charakterze podejrzanego, jak i przekazano mu odpisy obu postanowień (o przedstawieniu zarzutu oraz o uzupełnieniu zarzutu). Co oznacza, że postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie, działając na podstawie art. 70c w zw. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pismem z 9.10.2018 r. zawiadomił Stronę o zawieszeniu z 3.09.2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. (doręczono w trybie zastępczym 31.10.2018 r.). Pełnomocnik Strony odebrał zawiadomienie 23.10.2018 r.

W zawiadomieniu tym wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z uwagi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za wskazany okres.

Oznacza to, że przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik zostali prawidłowo poinformowani o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowego z tytułu VAT za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. Zawiadomienie to odniosło skutek prawny albowiem zostało doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi przed upływem okresu przedawnienia.

W związku Sąd stwierdza, że za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją - na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - z 3.09.2018 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. grudnia 2013 r. Zawieszenie to nastąpiło prawie na 4 miesiące przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy styczeń 2013 r. - listopad 2013 r., oraz na ponad rok i prawie 4 miesiące w przypadku grudnia 2013 r.

Na dzień wydania zaskarżonej decyzji w sprawie postępowanie przygotowawcze nie zostało zakończone.

Skoro zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy, organ odwoławczy słusznie, zdaniem Sądu, uznał, że jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zdaniem Sądu, podniesione przez Stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 167 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 194 § 3 i art. 199a § 3 O.p. nie znajdują uzasadnienia. Trudno podzielić zarzut, iż organy nie działały na podstawie przepisów prawa, nie prowadziły postępowania w sposób budzący do organów podatkowych, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie działały wnikliwie, nie zgromadziły w całości materiału dowodowego, w sytuacji gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, mają potwierdzenie w zebranych w sprawie. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynika sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Nieuzasadniony jest zarzut polegający na naruszeniu art. 199a § 3 O.p. i odstąpieniu od zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego lub prawa w zakresie zakwestionowanych transakcji. W tej kwestii zauważyć należy, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Zdaniem Sądu słusznie organ wywiódł, że w okolicznościach tej sprawy takich wątpliwości nie ma. Jak wskazał NSA w wyroku z 18.11.2009 r. sygn. akt I FSK 1133/08 - Organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają.

Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 2a O.p., zdaniem Sądu jest on również bezzasadny. W ocenie autora skargi, wszelkie wątpliwości winny być interpretowane na korzyść strony, tymczasem zaskarżona decyzja oraz materiał dowodowy i pseudo dowody, oparte zostały w znacznym stopniu na domniemaniach i budzą szereg zastrzeżeń i wątpliwości. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Należy podkreślić, że okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy zostały ustalone w sposób jednoznaczny i wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa, a ponadto organy pierwszej i drugiej instancji nie miały żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego.

W skardze Strona zaskarżyła również postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 24.08.2022 r. nr 1001-IOA.4103.7.2022.30.U02.MF odmawiające przeprowadzenia rozprawy. Strona wskazała, że odmowa przeprowadzenia rozprawy była nieuzasadniona ponieważ znaczna część ustaleń, zeznań świadków i oświadczeń włączonych do materiału dowodowego jest niespójna, zawiera znaczną ilość sprzeczności, które należało wyjaśnić poprzez rozprawę.

Sąd stwierdza, że w ustalonym przez organ stanie faktycznym sprawy okoliczności mające dla niej znaczenie stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami, zaś przeprowadzenie rozprawy pozostaje bez wpływu na zmianę ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowym postępowaniu. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organów obu instancji, zarówno jeśli chodzi o ustalenie stanu faktycznego, jak i jego ocenę. Organ podatkowy w sposób wyczerpujący wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał żadnych wątpliwości co do fikcyjności przeprowadzonych transakcji. Oznacza to, że prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie, w tym przesłuchiwanie świadków w świetle obszernie zgromadzonego materiału dowodowego było zbyteczne.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy pozwalający na dokładne ustalenie stanu faktycznego. Wnosząc o przeprowadzenie rozprawy nie wskazano innych istotnych okoliczności, które mogłyby przysłużyć się do wyjaśnienia sprawy niż te, które zostały stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy. Nie istniała uzasadniona potrzeba przeprowadzenia rozprawy. Fakt, że analiza materiału zgromadzonego w sprawie jest niekorzystna dla strony nie stanowi sam w sobie podstawy do jej przeprowadzenia por. WSA w Łodzi w wyroku z 18.12.2008 r., sygn. akt I SA/Łd 10091/08).

Przechodząc do istoty sprawy, przypomnieć należy, iż kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieją spółki: E. Sp. z o.o., F.H.U. "N." K. Ż., Z. Sp. z o.o., "S." C. S., a także fakt wystawienia przez Skarżącego niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur na rzecz F.H.U. M. M. M., K. Sp. z o.o., "E." R. P., P.H. R. R. R., do których zastosowanie znalazł art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą decyzją, stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT ustawodawca wyraźnie wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo, stanowi zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Należy również mieć na uwadze, że uprawnienie określone w tym przepisie uzależnione jest od spełnienia wszystkich wymagań ściśle określonych w przepisach. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie jest dla podatnika prawem bezwzględnym.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia może zatem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego, odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami. Ograniczenie zawarte w tym przepisie odnosi się do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, czyli do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną'" oraz "stroną formalną''. Czynność nieposiadająca "strony materialne/' to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona.

Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.), a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu

Jak stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zatem zgodnie z wolą ustawodawcy, wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego podatku.

W art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewidziano szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Już sam fakt wystawienia faktury tj. wprowadzenia jej do obrotu prawnego i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie określonej czynności wskazanej w art. 5 ustawy o VAT, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Oznacza to, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Konsekwencją powyższego jest obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w takim dokumencie.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepis ust. 1 nie dotyczy:

1. 1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. 2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. 3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. 4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. 5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6. 6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. 7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
8. a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
9. b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych obu instancji, zarówno jeśli chodzi o ustalenie stanu faktycznego, jak i jego ocenę. Organy w sposób wyczerpujący wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał pozbyć się wątpliwości co do fikcyjności przeprowadzonych Stronę transakcji, zatem dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie, w tym przesłuchiwanie świadków w świetle obszernie zgromadzonego materiału dowodowego było zbyteczne.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy pozwalający na dokładne ustalenie stanu faktycznego. Wnosząc o przeprowadzenie rozprawy nie wskazano innych istotnych okoliczności, które mogłyby przysłużyć się do wyjaśnienia sprawy niż te, które zostały stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie istniała uzasadniona potrzeba przeprowadzenia rozprawy. Fakt, że analiza materiału zgromadzonego w sprawie jest niekorzystna dla strony nie stanowi sam w sobie podstawy do jej przeprowadzenia.

Sąd nie ma również zastrzeżeń do odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji dodatkowych przesłuchań świadków (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 14.06.2021 r.). Należy wyjaśnić, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stroną dowodu jest dopuszczalna w sytuacji, gdy brak jest możliwości przyczynienia sią danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też gdy dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie starannie zebrano obszerny materiał dowodowy, który jest wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, K. Ż. był już przesłuchiwany wtoku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnień do kontroli nr [...] i [...]. Swoje zeznania składał w niecały rok po przeprowadzeniu transakcji ze Skarżącym. W 2014 roku pamięć o wydarzeniach z 2013 r. jest lepsza, niż np. w 2021 roku. Przy czym art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, kontroli podatkowej a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu/kontroli podatkowej. Na okoliczność transakcji przeprowadzonych ze Stroną był również przesłuchiwany S. M., czy M. L. Poza tym w decyzji wydanej w I instancji odstąpiono od zakwestionowania transakcji zawieranych przez firmę T. G. z E. Sp. z o.o., w związku z tym przesłuchanie K. K., A. C. (która była już wcześniej przesłuchiwana) i tak nie wniosłoby nic nowego do sprawy.

Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ I instancji zasadnie odmówił również przesłuchania w charakterze świadka N. K. i R. R. Nie doszło zatem do naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 i art. 188 O.p.

Cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Jako dowód - w myśl art. 180 § 1 O.p. należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady jest następnie art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celnoskarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z powołanych regulacji wynika, że organ miał pełne prawo wykorzystać w sprawie materiały z innych postępowań. Zasada bezpośredniości dowodów, jakkolwiek optymalna z punktu widzenia zasadniczego zadania postępowania dowodowego, tj. zasady prawdy materialnej, nie jest absolutna, gdyż w konkretnym postępowaniu może się okazać wystarczające poprzestanie na dowodach przeprowadzonych i utrwalonych w innych postępowaniach. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 15.01.2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1057/07, wyrok WSA w Łodzi z 11.10.2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07, czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19.03.2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 908/08).

Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną powołanego wyżej art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań nie narusza zatem, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu, zaś powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z 19.08.2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09).

Strona w skardze zarzuciła, że organy podatkowe "skrzętnie wykorzystały dowody zebrane w innych postępowaniach, gdy było to wygodne i służyło partykularnym celom, choć były one niespójne, często sprzeczne ze sobą". Ustosunkowując się do powyższego zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji powołano się na inne rozstrzygnięcie wydane wobec K. Ż. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrześni, tj. decyzję znak 3035- SPV.4213.10.2017 PP-1/4213-1/15 BA 5760/2018. Natomiast nie zmienia to faktu, że wydając decyzję w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie opierał się na całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, oceniając dowody w niej zebrane we wzajemnym ich powiązaniu. Decyzja wydana wobec K. Ż., była jednym z wielu dowodów znajdujących się w aktach sprawy, podlegających ocenie.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pismem z 11.02.2022 r. wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z prośbą o wskazanie, czy postępowanie odwoławcze prowadzone w związku z odwołaniem K. Ż. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrześni nadal się toczy. W sytuacji zaś jego zakończenia, o przesłanie uwierzytelnionej kopii decyzji organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, przy piśmie z 15.02.2022 r., przesłał kserokopię decyzji z 14.02.2022 r. nr 3001-IOV-22.4103.75.2020, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrześni (po ponownym rozpatrzeniu). Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu jest prawomocna, nie została bowiem zaskarżona. Zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrześni jak i decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, wydane wobec K. Ż., stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., który uzyskuje szczególną, zwiększoną moc dowodową. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji, która została wydana wobec innego podmiotu, ale nie dlatego, że jest nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie, na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie doszedł do analogicznych wniosków.

Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie całokształtu akt sprawy doszedł do analogicznych wniosków jak te wyciągnięte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrześni, jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, tj. że faktury nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stąd też powołany zarzut należy uznać za nieuzasadniony.

Z kolei z wyjaśnień Z. Sp. z o.o. (podpisanych przez Prezesa Zarządu N. K.), przesłanych przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z 15.12.2014 r. wynika, że:

1. - kontakt z T. G. Spółka nawiązała przez strony internetowe,
2. - zamówień na towar nigdy nie składano (był tylko kontakt telefoniczny ze Strony Spółki ze wskazaniem ilości towaru, tj. zużytego oleju roślinnego oraz z zapytaniem, czy T. G. jest zainteresowany kupnem),
3. - należności regulowano na bieżąco, przy odbiorze towaru,
4. - olej składowano na posesji M. K. - wspólnika Spółki, w P. (Spółka wynajmuje tam teren, plac, garaż),
5. - po skupieniu oleju był on magazynowany kilka dni i sprzedawany T. G.,
6. - organizacją transportu zajmowała się firma T. G.,
7. - przy odbiorze towaru zawsze był tylko T. G. (kupujący) i M. K. (sprzedający).

T. G., przesłuchany w charakterze strony 18.07.2014 r. wskazał m.in., że:

1. - nie pamięta dokładnych okoliczności nawiązania współpracy ze Spółką Z., było to telefonicznie ("Wydało mi się, że to ja odpowiedziałem na jakieś ogłoszenie, które znalazłem w Internecie "),
2. - to on zajmował się organizacją transportu towarów i ponosił jego koszty, jeździł po towar osobiście,
3. - jedyną osobą, która była obecna przy załadunku, wydawaniu towaru był M. K.,
4. - zamówienia składano przez telefon,
5. - towar handlowy nabyty od Spółki Z. pobierał w P., ul. [...].

Jednocześnie nie potrafił wskazać skąd pochodził towar handlowy nabyty od Z. Sp. z 0.0. ani komu odsprzedał ten towar.

Kontrola podatkowa w Z. Sp. z o.o. została rozpoczęta 2.06.2015 r. Obejmowała zakresem obejmowała m.in. sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług w szczególności w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z F.H T. G. w okresie kwiecień-grudzień 2013 r. Zgodnie z REGON przedmiotem działalności Spółki Z. była sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia. Z kolei z wystawionych przez Spółkę faktur wynikała sprzedaż zużytego oleju roślinnego. Pomimo wezwań Spółka ta nie okazała żadnej dokumentacji do kontroli. Nie stawiano się na wezwania ani w siedzibie Urzędu ani w siedzibie Spółki (w tzw. "wirtualnym biurze"), mieszczącym się w W. przy ul. [...].

Należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola decyzją z 12.06.2018 r., nr 1440-SPV2.4103.120.2017.BA101062.2018.JP określił Spółce Z. kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikający z wystawionych faktur VAT (w tym wystawionych na rzecz T. G.).

W wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola postępowania podatkowego stwierdzono, że Z. Sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", a w sprawie zachodzą okoliczności transakcji karuzelowej z wykorzystaniem fikcyjnych faktur. Jak ustalono, funkcjonowanie Z. Sp. z o.o. faktycznie ograniczono do stworzenia formalnych oznak prowadzonej działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur, które generowały kwoty podatku od towarów i usług służące zmniejszeniu kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. Kolejne podmioty w łańcuchu dostaw również uczestniczą w łańcuchu transakcji karuzelowych. Za wszystkie faktury płacono wyłącznie gotówką (zgodnie z zapisem na fakturach). Także nabywane usługi transportowe nie miały miejsca, Z. Sp. z o.o. nie operowała bazą transportową. W toku postępowania podatkowego - zakończonego wydaniem tej decyzji nie ustalono źródeł pochodzenia towaru, który miał być następnie sprzedany T. G. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że z powyższym koresponduje zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci rachunków wystawionych przez M. K. (udziałowca Spółki Z.) na jej rzecz, tytułem tzw. sprzedaży oleju, beczek i kabiny rozgrzewającej olej. Wskazuje jedynie na fakt, że Spółka Z. w żaden sposób nie była w stanie udokumentować źródła pochodzenia towaru, ponieważ nigdy go nie nabyła, nigdy nim nie dysponowała.

DIAS zasadnie wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynika, że faktury wystawione na rzecz firmy Strony przez Z. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W okresie od października do grudnia 2013 r. E. Sp. z o.o. miała dostarczyć Stronie olej przepracowany w dniach 30.10.2013 r., 31.10.2013 r., 29.11.2013 r., 18.12.2013 r., 20.12.2013 r. (faktury nr [...], [...], [...], [...], [...]). W tych samych dniach T. G. miał dokonać jego rozładunku, przerobić go na olej smarowy, dokonać jego załadunku aby w dniach 31.10.2013 r., 29.11.2013 r., 18.12.2013 r., 20.12.2013 r. sprzedać go do P.H.U. M. M. M. (faktury nr [...], [...], [...], [...]). Wskazane dni były dniami roboczymi. W tym czasie T. G. pracował w pełnym wymiarze czasu pracy w C. Sp. z o.o. Jak zeznała Strona 15.07.2014 r., jej czas pracy był elastyczny. Z pisma pracodawcy Strony w 2013 r. z 12.06.2017 r., czas pracy pracowników administracyjnych zgodnie z Regulaminem Pracy C. Sp. z 0.0. to: poniedziałek-piątek godz. 8:00-16:00.

Z informacji przekazanej przez ówczesnego pracodawcę T. G. wynika, że w dniach 30.10.2013 r., 31.10.2013 r., 29.11.2013 r., 18.12.2013 r., 20.12.2013 r., ani w okolicach tych dni nie brał on urlopu wypoczynkowego, nie był też nieobecny w pracy z innych przyczyn (w tych dniach Strona pracowała w godzinach 8:00-16:00). Jednocześnie, jak wynika z akt sprawy w 2013 r. T. G. nie zatrudniał pracowników.

Prawidłowe są więc wnioski organów podatkowych, że nie jest możliwym aby będąc zatrudnionym na pełny etat w C. Sp. z o.o. (nie biorąc w tym czasie wolnego), nie posiadając odpowiedniego zaplecza i nie zatrudniając pracowników, T. G. był w stanie w ciągu jednego dnia rozładować olej przepracowany, dokonać jego przetworzenia, a następnie jego załadunku. W tych okoliczności organy miały prawo uznać, że zeznania T. G. dotyczące elastycznego czasu pracy, są niewiarygodne.

Tym samym słusznie w zaskarżonej decyzji uznano, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez E. Sp. z o.o. na rzecz Strony nie miały rzeczywistego charakteru, były pozorne. Również faktury wystawione przez Stronę na rzecz P.H.U. M. M. M. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wbrew zarzutowi zawartemu skardze, dotyczącemu niezapoznania się przez organy lub co gorsza "z rozmysłem'' pominięcia wyroku Sądu Okręgowego w Piotrkowie Trybunalski z 30.06.2020 r., sygn. akt V Ka 846/19 (orzeczenie dotyczące T. G. i transakcji z F.H.U. "N." K. Ż.) "ściśle powiązanej z nim sporządzonej na potrzeby Sądu opinii technicznej z dnia 09.07.2019 r." oraz wyroku Sądu Rejonowego w Toruniu z 3.10.2019 r., znak II K 217/18 (orzeczenie dotyczące osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu jednego z kontrahentów Strony) Sąd wskazuje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie w dacie wydawania zaskarżonej decyzji nie posiadał wiedzy na temat zapadnięcia tych wyroków ani nie znał ich treści. W toku prowadzonego postępowania ani T. G., ani jego pełnomocnik, nie przedłożyli przedmiotowych wyroków sądowych. Nie powołali się również na nie, nie złożono jednocześnie zastrzeżeń co do braku tych orzeczeń w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Co więcej, nie wskazano także na ich ewentualny związek z postępowaniem prowadzonym wobec T. G. DIAS zaś w zaskarżonej decyzji obszernie się do ww. wyrok odniósł. Zasadnie wskazując, że wydanie przez Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim wyroku z 30.06.2020 r., sygn. akt IV Ka 846/19, nie przesądza o tym, że Strona była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F.H.U. "N." K. Ż. W tym miejscu zauważa się, że w świetle przepisu art. 11 P.p.s.a., sądy administracyjne są związane ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Z uwagi na to, że w ww. sprawie zapadł wyrok uniewinniający, ustalenia te nie wiążą sądów administracyjnych, a pośrednio również organów administracyjnych. Postępowanie karne (karne skarbowe) a postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania.

Inne są bowiem reżimy prawne, w których postępowanie prowadzą organy podatkowe i np. organy ścigania Specyfika tych postępowań polega na tym, że są one prowadzone samodzielne i wynik jednego nie przesądza (co do zasady) o wyniku drugiego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Odbywają się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą.

Słusznie DIAS zwrócił uwagę, że z powołanego wyroku wynika, że Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim w uzasadnieniu ww. wyroku (pozycja 2.1.1.,,Fakty uznane za udowodnione'") m.in. następujące fakty uznał za udowodnione:

1. - samochód Ford Transit należący do oskarżonego został fizycznie przystosowany do przewożenia podczas jednego kursu wskazywanych przez oskarżonego ilości oleju (łącznie o masie 4500 kg), nie ustalono dokładnej daty ww. przeróbki, a przewożenie takich ilości masy ww. samochodem po drogach publicznych nie jest dozwolone,
2. - brak jest dokumentów finansowych, które same w sobie potwierdzałyby, że oskarżony wystawił tzw. "puste faktury" dla K. Ż.,
3. - w oparciu jedynie o ww. dokumenty finansowe nie ma możliwości w aktualnym stanie sprawy określenia faktycznej wysokości podatku należnego VAT obciążającego oskarżonego za okres od stycznia 2013 r. do marca 2013 r.,
4. - brak jest prawomocnych decyzji w sprawie podatku od towarów i usług wydanych dla oskarżonego, jak i K. Ż. Uniewinniający wyrok sądu karnego nie może być uznany za dowód, który ma istotny wpływ na ustalenie, czy sporne transakcje miały rzeczywiście miejsce pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami.

Podkreślenie wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie ustalano sprawstwa, winy i ewentualnej odpowiedzialności karnej Strony (czy też jej braku), jest to bowiem domena postępowania karnego. Natomiast celem postępowania podatkowego jest wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Każde więc postępowanie rządzi się własnymi prawami i w zależności od gospodarza takiego procesu inaczej przebiega.

Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organy podatkowe stwierdziły, że faktury wystawione przez F.H.U. "N." K. Ż. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W całym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie, dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy podejmował szereg czynności, w tym wysłał kilkadziesiąt pism do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów T. G., jak również bezpośrednio do samych kontrahentów. W sprawie wykorzystano również informacje (dowody) otrzymane od innych instytucji.

Co istotne decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 14.02.2022 r., znak 3001-10V-22.4103.75.2020, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrześni wydaną na K. Ż. jest prawomocna (nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu). W postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T. G. zakwestionowano odliczenie przez niego podatku naliczonego z faktur, które zostały wystawione przez F.H.U. "N." K. Ż. W postępowaniu tym nie stwierdzono aby T. G. wystawiał tzw. "puste faktury" na rzecz F.H.U. "N." K. Ż., nie to było przedmiotem tego postępowania. W zakresie transakcji z K. Ż. prowadzone postępowanie dotyczyło określenia wysokości zawyżenia podatku naliczonego, a nie "określenia faktycznej wysokości podatku należnego".

Przesłanki jakimi organy kierują się w toku postępowania podatkowego i jakimi kierowano się w postępowaniu karnym są odmienne. Różne były również kryteria orzekania w tych postępowaniach. Postępowanie podatkowe prowadzone w podatku od towarów i usług a postępowanie karne ostatecznie zakończone w stosunku do T. G. wyrokiem Sądu Okręgowego w Piotrkowie Trybunalskim z 30.06.2020 r., sygn. akt IV Ka 846/19, to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, mające autonomiczny charakter, gdzie drugie z tych postępowań pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z 7.10.2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 390/09, CBOSA).

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie została wydana na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Organy podatkowe w wydanych decyzjach przytoczyły okoliczności faktyczne istotne dla ich rozstrzygnięcia oraz dokonały ich oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Mając powyższe na względzie, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

lp