Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 10 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 794/23

Uzasadnienie

I SA/Łd 794/23

Z akt sprawy wynika, że pracownicy Urzędu Skarbowego Ł.-W. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie prowadzonej przez M. W. (dalej także: Strona lub Skarżący) w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od 1 marca do 31 grudnia 2019 r.

W wyniku postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z 11 marca 2022 r.) stwierdzono, że strona:

1. - zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z dwustu faktur wystawionych przez firmę A, na łączną kwotę netto 1.984.985 zł i podatek VAT 456.171 zł dokumentujących nabycie m.in. usług mechanicznych, blacharsko-lakierniczych, budowlanych, napraw pojazdów, drukowania ulotek, z uwagi na fakt, że nie dokumentowały one faktycznie wykonanych usług pomiędzy tymi podmiotami,
2. - zaniżyła podatek należny poprzez nieopodatkowanie pięciu transakcji, za które kontrahenci przekazali należności na rachunek bankowy skarżącego w łącznej kwocie 10.470 zł.

W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał 14 listopada 2022 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec i kwiecień 2019 r. w kwotach innych niż wynikały z deklaracji złożonych przez Stronę za te miesiące, a za miesiące: maj - grudzień 2019 r. w miejsce wykazanych w deklaracjach VAT-7 nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Strona zachowując ustawowy termin, pismem z dnia 26 listopada 2022 r. odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., wnosząc ojej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 17 sierpnia 2023 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. i określił zobowiązanie za ten miesiąc w innej wysokości oraz utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień - grudzień 2019 r.

Organ odwoławczy uznał, że faktury VAT wystawione przez firmę A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ A. B. nie był dostawcą towarów ani wykonawcą usług widniejących na wystawionych fakturach. W jego dokumenty te należało uznać za faktury stricte "puste", czyli kosztowe, a więc takie, które nie dokumentują żadnej dostawy czy też świadczenia usług. W konsekwencji organ podatkowy prawidłowo zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur VAT.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 17 sierpnia 2023 r. Wniosła o uchylenie decyzji w całości, zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej także: P.p.s.a.), wobec tego, że jej zdaniem ujawnił się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej, co potwierdza treść korespondencji z dnia 30 czerwca 2023 r. skierowanej przez Prokuraturę Rejonową B.-P. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi; "...w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym, tj. o czyn z art 270a § 1 k.k.".

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj.:

1. 1. art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej także: O.p.), polegające na braku zapewnienia czynnego udziału pełnomocnika Strony w przesłuchaniu świadka D. K. i odmowie przesłuchania świadków; A. W. i M. M., czym organ uniemożliwił Stronie realizację prawa czynnego udziału w postępowaniu,
2. 2. art. 180 § 1 O.p., w zakresie dopuszczenia, jako dowodu, wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,
3. 3. art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wypełnienia przez organ dyspozycji tego przepisu w zakresie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Pełnomocnik stwierdził, że wskazane wyżej naruszenia przemawiają za tym, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie nie został zebrany w całości, co spowodowało, że nie został i nie mógł być w sposób wyczerpujący rozpatrzony, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Pełnomocnika, tak przeprowadzone postępowanie podważyło zasadę zaufania do organu zawartą w art. 121 § 1 O.p. i zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wynikającą z art. 122 O.p.
4. 4. art. 191 O.p., poprzez naruszenie przez organ obowiązku oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona w związku z treścią art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., poprzez brak odniesienia się do ustaleń organu I instancji i krytycznych uwag Strony, że adresy internetowe [...] i [...] zostały podane po to, by organ mógł ustalić fałszowanie faktur przez Stronę, podczas gdy korespondencja dotyczyła opisów wykonywanych napraw i zindywidualizować dostawę części do danej naprawy lub prac budowlanych,
5. 5. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez zaaprobowanie przez organ II instancji braku wskazania, w czyjej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wszczął kontrolę podatkową i którzy świadkowie podali różne, rozbieżne rysopisy A. B. i na czym te rozbieżności polegały,
6. 6. poprzez zaaprobowanie przez organ II instancji naruszenia w decyzji organu I instancji art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., tj. przez ocenę zeznań świadków jako niewiarygodnych, zarówno co do szczegółów i formy zawieranych umów, jak i podawaniu różnych, rozbieżnych rysopisów A. B.,
7. 7. art. 187 § 1 O.p., poprzez brak zebrania w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgodnie z regułami sprecyzowanymi w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a jedynie pod kątem możliwego domiaru podatkowego,
8. 8. zasad ogólnych Ordynacji podatkowej wymienionych w art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 123 § 1 z powodu licznych naruszeń prawa w trakcie procedowania przedmiotowej sprawy wskazanych w powyższych punktach.

Ponadto Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,
2. 2. art. 5 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej także: u.p.t.u.), poprzez bezprawne pozbawienie Strony możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur kwestionowanych przez organ.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Skarga okazała się niezasadna.

Sąd w pierwszej kolejności do zawartego w skardze wniosku o zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. Uzasadniając odmowę zawieszenia postępowania sądowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego w rozpoznawanej sprawie, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że zawieszenie postępowania z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zależy od uznania sądu, przy czym zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione celowością, sprawiedliwością, jak i ekonomiką procesową. Rozstrzygając o zawieszeniu postępowania sąd powinien zatem ocenić wszelkie przesłanki w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma istotne znaczenie w świetle art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 P.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając okoliczności, jakie zaistniały na gruncie niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie niw wystąpiły przesłanki wskazane z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie rozpoznawabej sprawy nie zależy bowiem od wyniku prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową B.P. w B. Strona w skardze powołała się fragment korespondencji z dnia 30 czerwca 2023 r. skierowanej przez do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zgodnie z którym postępowanie to ma się toczyć: "...w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym, tj. o czyn z art. 270a § 1 kk.". Na tej podstawie Skarżący uznał, że prokuratura stwierdziła wprost, że prowadzone przez nią postępowanie może mieć znaczenie dla sprawy podatkowej.

Sąd zwraca uwagę, że rozpoznawana spraw dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudzień 2019 r. i w tym zakresie właściwe są organy administracji podatkowej a nie Prokuratura Rejonowa B.-P. w B. Sąd ponadto zauważa, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany jedynie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym. Wyrok uniewinniający nie wiąże sądu administracyjnego (podobnie np. postanowienie WSA w Poznaniu z 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 781/13 dostępne w CBOSA i wyrok NSA z 24 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 632/11, LEX nr 1144935).

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z 25 lutego 2014 r., I SA/Bk 542/13; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z 25 listopada 2016 r., I FSK 749/15; z 6 października 2020 r., I FSK 2008/17).

Zatem faktura nie jest takim dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. np. wyrok NSA z 23 kwietnia 2015 r., I FSK 554/14).

Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (zob. wyrok z 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie Skarżącego – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę A, Sąd stwierdza, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).

Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 O.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Pamiętać przy tym trzeba, że w ramach wykładni art. 122 O.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje także pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, NSA podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. też: wyroki NSA: z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7; z 28 maja 2008 r., II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11; z 14 kwietnia 2022 r., I FSK 1367/18).

Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł również aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 O.p. oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów.

Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładne zapoznanie się z nim i jego dogłębną analizę. Wobec powyższego, w takiej sytuacji jak występująca w niniejszej sprawie, która dotyczy usług niematerialnych, strona - aby nie narazić się na niekorzystne dla niej skutki podatkowe – powinna przedstawić niebudzące wątpliwości dowody potwierdzające wykonanie takich usług przez podmiot zewnętrzny. Jak bowiem akcentuje się w judykaturze, usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. np. wyroki NSA z 15 maja 2018 r., I FSK 1175/16; z 1 lutego 2023 r., I FSK 2191/19).

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie DIAS nie uchybił powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie był skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Z ustaleń organu podatkowego wynika, że faktury VAT wystawione przez firmę A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ A. B. nie był dostawcą towarów ani wykonawcą usług widniejących na wystawionych fakturach.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury sygnowane przez firmę A. nie dokumentują żadnej dostawy czy też świadczenia usług. Oznacza to, że faktury te są nierzetelne w zakresie podmiotowym i przedmiotowym.

Skarżący przesłuchany w dniu 28 października 2021 r. w charakterze strony zeznał, że A. B. widział tylko dwa razy, na początku kiedy wraz z D. P. przedstawił swoją ofertę i później kiedy w trakcie współpracy przyjechał do jego zakładu. Stwierdził, że nie weryfikował tożsamości A. B., również w internecie nie sprawdzał jego działalności, ponieważ jak stwierdził cyt. "z czasów firmy żony współpraca z nim została zweryfikowana przez urząd skarbowy, więc nie miałem podstaw wątpić w Jego wiarygodność". Ponadto zeznał, że nie weryfikował również kwalifikacji A. B. do wykonywania napraw mechanicznych pojazdów czy napraw blacharsko-lakierniczych, uznał bowiem, że: "z wykonanych przez B. prac byłem zadowolony, weryfikowane to było na bieżąco przez kierowników budów w przypadku usług budowlanych. Osobiście nie jeździłem po budowach Odbiorów dokonywali kierownicy budów od strony inwestora. Nigdy nie było jakiś grubszych nieprawidłowości w wykonaniu robót. W przypadku samochodów przed oddaniem klientowi sam sprawdzałem Jakość wykonanych usług, napraw, robót".

W odniesieniu do faktur otrzymywanych od A. B. Skarżący zeznał, że były one wystawiane bezpośrednio po wykonaniu konkretnej usługi: "pod każdą dostawę była osobna faktura. Każda dostawa części miała swoją osobną fakturę. Za naprawę samochodów faktura wystawiana była za dany, konkretny samochód i przyjeżdżała z naprawionym samochodem. W budowlance było fakturowanie etapami, za wykonania częściowe, potwierdzone i przyjęte przez kierownictwo budów". Faktury wystawione przez A. B. dostarczał kierowca wraz z częściami samochodowymi, albo przychodziły pocztą elektroniczną na adres Strony. Faktury zawsze były opłacane gotówką, ponieważ A. B. nie chciał zgodzić się na zapłatę przelewem bankowym. Gotówkę odbierała osoba, która przywoziła części samochodowe, a w przypadku usług D. P., który przywoził fakturę i odbierał pieniądze.

Skarżący zeznał, że pieniądze na zapłatę faktur wystawionych przez A. B. pochodziły z kredytów i wypłacane były wcześniej z konta bankowego. Na potwierdzenie Skarżący przedłożył oświadczenie o posiadanych zobowiązaniach na dzień 28 października 2021 r., z którego wynika, że zaciągnął pięć kredytów w złotówkach na łączną kwotę 550.468 zł oraz kredyt hipoteczny we frankach szwajcarskich. Ponadto Skarżący zeznał, że współpraca z A.B. urwała się na przełomie sierpnia i września 2020 r., zaraz po poinformowaniu go o prowadzonej przez urząd skarbowy kontroli. A. B. przestał odbierać telefony, nie odpowiadał na maile, usunął konto z Facebooka i Instagrama.

W odniesieniu do usług wykonywanych Skarżący zeznał, że nie podpisywał umów ze swoimi kontrahentami, firma B zajmowała się usługami budowlanymi, którymi dzieliła się ze Stroną podwykonawstwem, a ten z kolei zlecał je A. B. Podobnie było w przypadku usług mechanicznych, tzn. jeśli na fakturze wskazano usługę mechaniczną to najprawdopodobniej wykonywał ją A. B. Natomiast usługi blacharsko-lakiernicze były wykonywane osobiście przez Skarżącego.

Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Podatnik VAT ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego) wystawioną przez podatnika VAT, a po wtóre, gdy faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Ustalone w sprawie okoliczności wykluczają uznanie wskazanego podmiotu za faktycznego wykonawcę usług, tym samym zakwestionowane faktury nie stanowią dowodu odzwierciedlającego faktyczne zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach.

Co istotne, ustaleń tych dokonano zarówno na podstawie wyjaśnień A. B., który nie potwierdził faktu wystawienia spornych dokumentów, jak i na podstawie ustaleń dokonanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w toku kontroli przeprowadzonej wobec A. B., co zostało dokładnie opisane na stronach 5-7 zaskarżonej decyzji.

Okoliczności spornych transakcji (wskazanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) nie można uznać za właściwe i typowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, funkcjonujących w życiu gospodarczym i wykonujących usługi mające odzwierciedlenie w rzeczywistości. Z zeznania Strony wynika, że nie weryfikowała tożsamości osób proponujących jej współpracę czy miejsca prowadzenia działalności kontrahenta, co wydaje się nieprawdopodobne w sytuacji powierzania obcej osobie samochodów do naprawy, czyli przedmiotów o znacznej wartości bez zupełnej wiedzy gdzie one się znajdują, w jakim są stanie, czy są odpowiednio zabezpieczone przed kradzieżą lub zniszczeniem.

Skarżący nie sprawdzał również fizycznych możliwości wykonania usług wskazanych na spornych fakturach, a z uwagi na szeroki zakres fakturowanych usług m.in.: usługi mechaniczne, lakiernicze, budowlane, drukowania ulotek i naprawy pojazdów, osoba lub osoby wykonujące te czynności winny mieć niezbędną wiedzę i uprawnienia do ich wykonywania. Jak stwierdził, usługi naprawy samochodów sprawdzał sam, natomiast wykonania usług budowlanych w ogóle nie weryfikował, robili to kierownicy budów.

Do wskazanych faktur Strona nie przedstawiła żadnych dodatkowych dokumentów, jak na przykład umów czy zleceń pozwalających na ustalenie terminów wykonywanych prac czy okoliczności mających wpływ na cenę danej usługi.

Sąd stwierdza, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji celnie zauważył, że Skarżący w miesiącach: marzec - grudzień 2019 r. odliczył podatek naliczony z dwustu faktur na łączną kwotę prawie 2.500.000 zł brutto, to jest po kilkadziesiąt faktur VAT w danym miesiącu, wystawianych prawie każdego dnia. Co istotne, faktury wystawione w miesiącach: marzec - czerwiec 2019 r. dokumentujące usługi mechaniczne opiewały w większości na bardzo podobne kwoty: 7.000, 9.000, 10.000 lub 11.000 zł netto, trudno dać wiarę, że w rzeczywistej działalności gospodarczej trafiają się każdego dnia klienci, których usługi naprawy opiewają na taką samą kwotę.

Natomiast faktury odliczone w sierpniu 2019 r. dotyczą w większości usług budowlanych i tak np. faktura z dnia 12 sierpnia 2019 r, dotyczy "zbrojenia posadzki", z dnia 14 sierpnia 2019 r. - "demontażu i montażu chodnika", a już z dnia 16 sierpnia 2019 r. - "montażu wpustów deszczowych", podstawowa wiedza i doświadczenie życiowe wskazuje, że prace takie są trudne do wykonania w ciągu dwóch dni, co dodatkowo potwierdza fikcyjność tych faktur. W tym stanie rzeczy słusznie uznano, że faktury te nie odzwierciedlały żadnych faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Powyższe stanowisko potwierdzają zeznania D. K., która w roku 2019 pomagała Skarżącemu w prowadzeniu księgowości firmy. Podczas przesłuchania jednoznacznie stwierdziła, że faktury wystawione przez A są fakturami fikcyjnymi, a na w imieniu Strony osobiście składała zamówienia na wystawianie tych faktur, podając konkretne dane i kwoty. Zeznała, że M. W. przynosił dokumenty, które wprowadzała do programu, prowadziła rejestry zakupów i sprzedaży VAT, księgę przychodów i rozchodów i na tej podstawie sporządzała deklaracje. Nie wysyłała tylko plików JPK bo nie miała do tego uprawnień. Podczas przesłuchania przyznała, że korzystając ze skrzynki mailowej [...] wysyłała do D. P. alias Z. zamówienia na faktury, podając konkretne dane i kwoty.

Ponadto wskazała, że: "M. W. sam nie robił takiej sprzedaży jaka była wykazywana na fakturach sprzedaży. Jako jednoosobowa firma nie dałby rady tego zrobić. Nie wiem jak były wystawiane faktury od strony sprzedaży W. Faktury sprzedażowe dostawałam od niego do zaksięgowania. Natomiast pod te faktury sprzedażowe były wystawiane faktury kosztowe. Zamówienie na fakturę zakupową szło droga mailową na pocztę D. Z. ze wskazaniem pozycji, asortymentu i kwot, proporcjonalnie do sprzedaży, tej wykazywanej na fakturach, które przynosił W. Faktury otrzymane na maiła księgowałam w rejestrach VAT W. a oryginały papierowe przekazywane były M. W.". D. K. stwierdziła, że faktury wystawiane na rzecz M. W. były fikcyjne: "wykonywał usługi ludźmi zatrudnianymi na czarno a pod to były produkowane te faktury. Widziałam faktury sprzedaży i trzeba było pod to zrobić faktury kosztowe. Dane na fakturach określałam ja a nie firma która de facto mogła czy powinna wykonać takie usługi czy dostawy i sama wskazywać co ma być pokazane na fakturach".

Trudno zatem doszukać się dobrej wiary nabywcy, do której odwołuje się orzecznictwo TSUE w postępowaniu Strony, jeżeli Skarżący miał pełną świadomość swojego udziału w działaniach o charakterze oszukańczym i wiedział jakie faktury VAT przyjmuje do swojego rozliczenia. Należy zatem podkreślić, że w takich stanach faktycznych organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzenia tzw. testu dobrej wiary i udowadniania podatnikowi świadomości/braku należytej staranności, co w sposób jednoznaczny wynika z orzeczeń TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych odnoszących się do faktur VAT nierzetelnych w zakresie podmiotowym i przedmiotowym.

Ujawniona zawartość skrzynki mailowej, z której wynika, że faktury sygnowane nazwą firmy A wystawiane były niejako na "zamówienie" Skarżącego bądź jego księgowej D. K. dowodzi jednoznacznie o jego świadomości co do nierzetelności tych dokumentów. W normalnym obrocie gospodarczym to wystawca faktury i jednocześnie dostawca towaru lub wykonawca usługi sam decyduje o tym, jakie towary sprzedał lub jakie usługi wykonał i jak jest wartość tych towarów bądź usług.

W związku z powyższym Sąd uznaje, organy podatkowe zasadnie odmówiły Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów i nabycia usług wynikających z faktur wystawionych przez firmę A, ponieważ sporne faktury nie odzwierciedlały żadnych rzeczywistych transakcji, z uwagi na fakt, że sprzedawca wymieniony w tych fakturach nie mógł dokonać czynności wskazanych na tych fakturach.

W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy ni musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Oczywistym bowiem jest, że gdy faktura nie dokumentuje żadnej transakcji podatnik doskonale zdaje sobie sprawę z tej okoliczności, zatem kwestia świadomości czy braku świadomości podatnika dla oceny prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach nie ma znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., I FSK 1504/13, wyrok NSA z dnia 29 września 2014 r., I FSK 1336/13, wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., I FSK 1631/13). W sytuacji pustych faktur, niedokumentujących rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie powstaje obowiązek podatkowy, a zatem brak jest podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1287/13 stwierdził, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

Nie sposób bowiem przyjąć, że Strona odliczając podatek z takiej faktury nie jest świadoma swego oszukańczego działania, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru czy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2016 r, sygn. akt I FSK 1985/14).

Wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podnosił, że podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień, zaś zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE (zob. w szczególności wyroki z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 czy z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11).

W wyroku z 24 listopada 2022 r. w sprawie C-506/21 TSUE stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 22, 23; a także wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

W pkt 37 TSUE wskazał, że należy odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że na to prawo powołano się w sposób noszący znamiona oszustwa lub że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć - gdyby dokonał weryfikacji, które mogą być zasadnie wymagane od każdego podmiotu gospodarczego w szczególności wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahageben i David, C-80/11 iC-142/11, EU;C:2012:373,pkt 53,54, 59).

Podkreślić należy, że faktura stwierdzająca czynności niedokonane to taka faktura, która opisuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało, ale w innych rozmiarach (przedmiocie, zakresie) albo między innymi podmiotami aniżeli wskazane na tym dokumencie. Jednakże ta okoliczność w świetle orzecznictwa TSUE a następnie krajowych sądów administracyjnych nie jest wystarczająca do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem towarów i usług w sytuacji, gdy wystawionej fakturze towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo w przypadku faktury wystawionej przez firmanta a zatem dotyczącej w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

W tych przypadkach dodatkowym warunkiem, w świetle orzecznictwa, wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien wiedzieć w okolicznościach towarzyszących transakcji, że wystawca faktur jedynie firmuje dostawy wykonywane przez inne osoby. Dopóki organ nie zakwestionuje dobrej wiary nabywcy, dopóty podatnik - w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - zachowuje przysługujące mu zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych (por. wyroki z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2109/13, z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1981/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 119/14 czy z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1865/15 wraz z poprzedzającym go wyrokiem z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 144/14) i TSUE (por, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r, w sprawie C-33/13 i tam przywołane wyroki oraz orzeczenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14).

Należy podkreślić, że na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, albowiem nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla strony niekorzystnych. Taka sytuacja zachodzi m.in. w przypadku konieczności wykazania przez podatnika zasadności pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dokonanie zakupów, czyli również w niniejszej sprawie. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego operacji gospodarczych. Podatnik winien podjąć stosowne działania zmierzające do obalenia twierdzeń organu. Jednak w przedmiotowej sprawie nie przedstawiono żadnych skutecznych kontrdowodów dla potwierdzenia słuszności zgłaszanych twierdzeń.

Odpowiadając na zarzut pełnomocnika dotyczący braku zapewnienia jego udziału w przesłuchaniu świadka D. K. Sąd stwierdza, że jest on bezpodstawny. Zawiadomienie o zamiarze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka (pismo z dnia 13 września 2022 r.) zostało doręczone osobiście Z. W. (matka Skarżącego) w tym samym dniu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone adwokatowi A.P. na formularzu PPS-1 z dnia 12 września 2022 r. zostało doręczone do organu podatkowego za pośrednictwem poczty w dniu 16 września 2022 r., czyli w chwili doręczenia osobistego zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka organ podatkowy I instancji nie dysponował wiedzą o ustanowieniu pełnomocnika. Wiedzą o zamiarze przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka dysponowała jednak Strona, która powinna przekazać tę wiedzę ustanowionemu przez siebie pełnomocnikowi. Należy bowiem zaznaczyć, że ostatecznie dowód został przeprowadzony w dniu 11 października 2022 r., a więc Strona i jej pełnomocnik mieli wystarczająco dużo czasu, aby wymienić się informacjami.

Nie można się zgodzić się z zarzutem niedopuszczenia dowodów z przesłuchania świadków: M. M. i A. W., bowiem organ podatkowy uwzględnił wnioski pełnomocnika Strony w tym zakresie. Jednak osoby te nie stawiły się na przesłuchanie bez podania powodów.

Sąd dodatkowo wyjaśnia, że podnosi, że z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego i nieograniczonego, a podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Podatnik jest bowiem obowiązany przyczyniać się do zebrania materiału dowodowego. Podatnik nie może przy tym czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków.

Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Ustalenie bowiem niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego.

Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2012 roku, o sygn. akt II FSK 896/11; z dnia 23 października 2012 roku, o sygn. akt I FSK 2157/11; z dnia 2 września 2011 roku, o sygn. akt I FSK 1255/10; z dnia 21 czerwca 2011 roku, sygn. akt I FSK 1090/10; z dnia 29 kwietnia 2011 roku, o sygn. akt II FSK 2166/09; z dnia 22 marca 2011 roku, o sygn. akt I FSK 584/10; z dnia 20 kwietnia 2010 roku, o sygn. akt I GSK 752/09; z dnia 22 stycznia 2010 roku, o sygn. akt II FSK 1281/08; z dnia 6 lutego 2008 roku, o sygn. akt II FSK 1671/06; z dnia 21 grudnia 2007 roku, o sygn. akt II FSK 176/07; z dnia 30 maja 2006 roku, o sygn. akt II FSK 835/05; z dnia 16 czerwca 2005 roku, o sygn. akt FSK 2488/04; zob. także K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Jurysdykcja Podatkowa 2007 nr 4 s. 30; A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 2004 nr 9, s. 49).

W związku z powyższy, Sąd stwierdza, że Skarżący mógł skierować ponowny wniosek o przesłuchanie M. M. i A. W. jeżeli uważał, że przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Strona jednakże, z przyczyn tylko sobie znanych, tego nie uczyniła. Nie można zatem skutecznie zarzucić organowi podatkowemu, że naruszył w ten sposób wskazane w skardze przepisy proceduralne.

W odniesieniu do konfrontacji z D. K. Skarżący nie wskazał w jaki sposób miałaby ona przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. D. K. została przesłuchana w dniu 11 października 2022 r. w Urzędzie Skarbowym Ł.-W. w charakterze świadka, została pouczona o odpowiedzialności kamei za składanie fałszywych zeznań, co potwierdziła własnoręcznym podpisem. Protokół z tej czynności został przez nią podpisany jako zgodny z Jej zeznaniami. Strona została powiadomiona o tej czynności organu podatkowego, jednak nie wzięła udziału w tym przesłuchaniu.

W odniesieniu do zarzutu Skarżącego dotyczącego zaniechania pozyskania rysopisu A. B. oraz jego numeru telefonu uznać należy, że fakty te nie mają znaczenia dla zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy pozostają także zeznania świadka E. Ś., z których wynika, że A. B. przebywał w jej biurze w Ł. oraz porównanie podpisu A. B., znajdującego się na protokole z Jego przesłuchania, z podpisem na umowie zawartej z E. Ś. Zarzuty dotyczące korzystania przez A. B. z pirackiego programu do wystawiania faktur czy fakt, że towar zamówiony u A. B. był dostarczany H.S.-F. samochodem zarejestrowanym w B. nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pozyskanego z Prokuratury Rejonowej B.-P. w B., organ podatkowy jednoznacznie ustalił, że faktury wystawione przez A nie dokumentują żadnych czynności gospodarczych pomiędzy tą firmą a firmą Skarżącego i jest wystarczając do zakwestionowania podatku naliczonego z nich wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Natomiast ustalenie, kto fizycznie te dokumenty wystawiał, dla zastosowania ww. przepisu nie ma znaczenia.

W opinii Sądu bezpodstawne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. Nie można zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w ww. przepisie. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącego, w sytuacji gdy organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego pozyskano obszerny materiał dowodowy i dokonano jego wnikliwej analizy. Każdy organ w ramach prowadzonego przez siebie postępowania ma suwerenne prawo wyboru wersji zdarzeń, która w jego ocenie odpowiada prawdzie obiektywnej, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 256/11.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2022/09 wskazał, że niekorzystna dla strony ocena materiału dowodowego nie może być utożsamiana z naruszeniem zasad postępowania dowodowego. Wyprowadzenie odmiennych wniosków z oceny dowodów nie jest ignorowaniem okoliczności sprawy.

Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wraz z jego analizą dokonaną w oparciu o zasady logiki i zasady doświadczenia życiowego, świadczy o tym, że dopełniono wszelkich czynności w celu wyjaśnienia sprawy. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem obowiązujących w tym zakresie wymagań i nie zostały naruszone przepisy postępowania, na które wskazuje pełnomocnik w skardze. Natomiast odmienna - od podnoszonej przez Skarżącego - ocena materiału dowodowego nie oznacza natomiast, że doszło w sprawie do naruszenia ww. przepisów.

Wbrew zarzutom Strony organy podatkowe wydając decyzje nie naruszyły przepisów prawa poprzez przekroczenie uprawnienia wynikającego z art. 191 O.p. Organy kwestionując odliczenie przez Stronę podatku naliczonego z faktur zakupu od wskazanego podmiotu, prawidłowo powołały się na przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust, 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Treść zastosowanych w przedmiotowej sprawie przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie budzi wątpliwości na tle rozpatrywanego stanu faktycznego, jednakże - po przeanalizowaniu argumentacji Strony - należy stwierdzić, że wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni ww. przepisów (dokonanej z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) jest inny niż wskazywany przez Stronę.

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w ww. art. 122 zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Realizując ten właśnie obowiązek organy podatkowe w toku przedmiotowego postępowania dopuściły materiały uzyskane w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahenta Strony. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem organ był uprawniony do korzystania z materiałów zebranych w toku innych postępowań. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego.

W ocenie Sądu jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 210 O.p., bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera w szczególności omówienie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dano wiarę, wyczerpujące uzasadnienie przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz powodów przemawiających za wiarygodnością materiału dowodowego, na podstawie którego dokonano ustaleń uznanych za zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Wskazano w nim ustalony stan faktyczny oraz określono przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej.

W ocenie Sądu całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Ocena zebranych dowodów nie naruszała reguł swobodnej oceny dowodów. Sporne kwestie w sprawie zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które należycie wskazywało zasadność wszystkich przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy rozpatrywaniu sprawy.

Oznacza to, że rację ma organ wydający zaskarżoną decyzję, iż do przedmiotowych czynności ujętych w fakturach wystawionych przez firmę A, w okresie od marca do grudnia 2019 r., były nierzetelne w zakresie podmiotowym i przedmiotowym.

Podsumowując, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, które wynikałyby ze stawianych zarzutów. Także analiza całokształtu sprawy, zarówno pod kątem procesowym, jak i prawa materialnego, nie dała podstaw do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 P.p.s.a.

A.M.