Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 22 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 800/18

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 roku.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 2013 r. stwierdzono, że Strona od dnia 2 maja 2011 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego mięsem drobiowym i jego elementami oraz plandekami.

W toku czynności kontrolnych stwierdzono że:

1. 1. w rozliczeniach za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. Strona zaniżyła podstawę opodatkowania w kwocie 118.952,97 zł i podatek VAT należny w wysokości 5.947,65 zł z tytułu niezaewidencjonowania dostawy towarów (mięsa i elementów mięsa),
2. 2. w deklaracjach VAT-7 za lipiec, listopad i grudzień 2013 r. zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 35.445, 83 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. D., mających dokumentować nabycie mięsa, elementów z kurczaka, plandek, taśmy certyfikowanej i pojemników euro, które to dokumenty organ I instancji uznał jako nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
3. 3. w rozliczeniu za listopad 2013 r. podatniczka zaniżyła podstawę opodatkowania w kwocie 27.000 zł, podatek VAT należny w wysokości 6.210 zł z tytułu niezaewidencjonowania dostawy agregatu chłodniczego ALEX 1000 na rzecz Spółki z o.o. A.,
4. 4. w rozliczeniu za maj 2013 r. Strona wykazała podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów opodatkowanej stawką 5% w kwocie wyższej o 333,37 zł, podatek VAT należny 16,66 zł niewykazanej w fakturach korygujących nr [...],
5. 5. w rozliczeniu za sierpień 2013 r. Strona wykazała podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów opodatkowanej stawką 5% w kwocie wyższej o 154,29 zł, a podatek VAT należny o 7,71 zł wykazanej w fakturze korygującej nr [...],
6. 6. w rozliczeniu za kwiecień 2013 r. Strona zawyżyła podatek naliczony o 7 zł w wyniku nieprawidłowego przeniesienia wartości wynikających z ewidencji nabyć VAT do deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy,
7. 7. w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. Strona zaniżyła wartość netto nabyć o kwotę 4,30 zł oraz zawyżyła kwotę podatku naliczonego o kwotę 4,30 zł, poprzez błędne ujęcie wartości wynikających z faktury VAT z dnia 28 kwietnia nr [...],
8. 8. w rozliczeniu za październik 2013 r. zawyżyła wartość netto nabyć towarów i usług pozostałych o kwotę 181,50 zł oraz podatek naliczony o kwotę 41,75 zł, poprzez przyjęcie do odliczenia faktury VAT z dnia 9 października 2013 r. nr [...] wystawionej przez firmę B na rzecz Spółki A.,
9. 9. w rozliczeniu za październik 2013 r. A. K. zawyżyła wartość netto nabyć towarów i usług pozostałych o kwotę 18,52 zł oraz podatek naliczony o kwotę 4,26 zł, poprzez przyjęcie do odliczenia faktury VAT z dnia 8 października 2013 r. nr 887 wystawionej przez firmę C na rzecz firmy D,
10. 10. w rozliczeniu za październik 2013 r. Strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę 154,85 zł, wynikający z faktury VAT z dnia 21 maja 2013 r. nr [...] wystawionej przez Spółkę akcyjną E, która to należność nie została przez Stronę uregulowana i tym samym Strona była zobowiązana do korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
11. 11. w rozliczeniu za listopad 2013 r. Strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej usługę mycia auta w wysokości 3,37 zł (faktura VAT z dnia 29 listopada 2013 r.). Organ I instancji wskazał, że powyższe nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ Strona od dnia 21 listopada 2013 r, nie posiadała żadnych pojazdów,
12. 12. w rozliczeniu za grudzień 2013 r. Strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej usługę naprawy koła w wysokości 5,61 zł (faktura VAT z dnia 6 grudnia 2013 r.). Organ I instancji wskazał, że powyższe nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ Strona od dnia 21 listopada 2013 r., nie posiadała żadnych pojazdów,
13. 13. w rozliczeniu za grudzień 2013 r. Strona zawyżyła wartość netto nabyć pozostałych o kwotę 358 zł i podatek naliczony o kwotę 82,34 zł, poprzez przyjęcie do odliczenia faktury VAT z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] wystawionej przez Spółkę z o.o. F w sytuacji gdzie A. K. nie dysponowała ani oryginałem ani duplikatem ww. dokumentu, z którego wynikałoby prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na względzie przedstawione powyżej nieprawidłowości decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. W rozstrzygnięciu tym organ I instancji uwzględnił ustalenia wynikające z przeprowadzonej kontroli (wyłączając ustalenia kontroli dotyczące wynajmu samochodów) i prawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług za wskazane okresy 2013 r.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że A. K. w 2013 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowego handlu mięsem drobiowym i plandekami. Do prowadzenia tej działalności Strona korzystała z podnajmowanych, zgodnie z umową z dnia 1 grudnia 2012 r., pomieszczeń biurowych i magazynowych, od głównego kontrahenta, tj. Spółki A. w W.. Materiał dowodowy wykazał, że Strona w 2013 r. nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła kosztów dystrybucji towarów, w tym również kosztów utrzymania pojazdów. A. K. nie ponosiła również kosztów czynszu za podnajem pomieszczenia biurowego i magazynowego od Spółki A. (opata za podnajem miała nastąpić jednorazowo w dniu 31 grudnia 2014 r.), kosztów reklamy, promocji, administracji czy prowadzenia księgowości. Jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania ponoszone przez Stronę koszty, poza wydatkami na nabycie towarów handlowych (mięsa i elementów z mięsa) będących przedmiotem dalszej odsprzedaży, związane z prowadzoną działalnością dotyczyły wyłącznie czynszu za używanie wytwornicy lodu (1.152 zł miesięcznie) oraz wydatków na obsługę bankową.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Strona wykazała wartość remanentu sporządzonego na początek roku, tj. na dzień 1 stycznia 2013 r. w wysokości 0 zł. Z kolei ze spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r. wynika, że na koniec roku 2013 r. A. K. również nie posiadła żadnych towarów (mięsa oraz elementów mięsa). Z kolei w wyniku porównania ilości nabytego mięsa i elementów mięsa (879.619,08 kg) z ilością sprzedanego ww. towaru (862.989,08 kg), organ I instancji stwierdził nadwyżkę nabyć nad dostawami tego towaru w ilości 16.630 kg. Powyższe wskazuje, że Strona nie zaewidencjonowała ww. dostaw, a tym samym zaniżyła podstawę opodatkowania i obrót z tytułu tej sprzedaży.

Podstawę opodatkowania organ oszacował, stosownie do art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, przy zastosowaniu procentowego wskaźnika udziału wartości dostaw towarów w danym okresie rozliczeniowym w łącznej wartości udokumentowanych dostaw w 2013 r. Następnie oszacowaną kwotę obrotu w wysokości 118.952,97 zł pomnożono przez procentowy udział z danego okresu, co ostatecznie pozwoliło określić oszacowaną wartość podstawy opodatkowania w danym miesiącu rozliczeniowym.

Mając na uwadze, że Strona nie ponosiła w 2013 roku kosztów działalności związanych z zatrudnieniem pracowników, kosztów reklamy, dystrybucji towarów czy utrzymania pojazdów, jak również nie regulowała opłat związanych z podnajmem pomieszczenia biurowego i magazynowego od Spółki A., poza czynszem za wytwornicę lodu oraz obsługą bankową, oraz z uwagi na fakt, że nie zostały potwierdzone rzekome awarie zasilania mroźni, organ uznał, że uzyskana marża ze sprzedaży towarów stanowiła zysk Strony.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Dokonując oceny dowodów organ podatkowy I instancji oparł się szczegółowo na analizie zebranego materiału dowodowego, aby ustalenie podstawy opodatkowania przez oszacowanie "metodą indywidualną" zbliżone było do jej rzeczywistej wysokości, w sytuacji gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane z przedstawionych ksiąg podatkowych pozwoliły na jej określenie. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie prawidłowo określono podstawę opodatkowania korzystając z instytucji oszacowania, o której stanowi art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonano analizy sporządzonych przez Stronę dokumentów, to jest remanentu na dzień 1 stycznia 2013 r. i spisu z natury na dzień 31 grudnia 2013 r. W dokumentach tych Strona wykazała brak towarów zarówno na początek, jak i na koniec roku 2013 r. Rzetelność ww. remanentu i spisu z natury była przedmiotem kontroli organu I instancji przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia zarówno w podatku od osób fizycznych za 2013 r., jak i podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. Materiały z tych kontroli zostały dopuszczone jako dowody w przedmiotowej sprawie i wynika z nich, że różnica ilościowa pomiędzy nabytym a sprzedanym towarem, po uwzględnieniu różnic remanentowych wyniosła 16.630 kg mięsa i elementów mięsa.

Na okoliczności stwierdzonych rozbieżności w odwołaniu wniesiono o uznanie ww. spisu z natury za nierzetelny. Wskazano, że hipotetyczny stan magazynu na dzień 1 stycznia 2013 r. wynosił wagowo 22.973,85 kg, który wystąpił w dniu 30 kwietnia 2013 r. W konsekwencji wniesiono również o uznanie wartości wagowej spisu na dzień 31 grudnia 2013 r. w sumarycznej ilości 10.853,85 kg. Uzasadniając powyższe wskazano na treść decyzji organu I instancji z dnia [...] r. wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., gdzie wskazano, że Strona pomimo zerowego stanu magazynowego na dzień 1 stycznia 2013r. oraz braku nabycia takiego rodzaju asortymentu wynikającego z faktury VAT z dnia 2 stycznia 2013 r. nr [...] dokonała sprzedaży towaru w postaci tuszki z kurcząt (9.300 kg), wątroby z kurcząt (75 kg), żołądków z kurcząt (45 kg), nogi z kurcząt (705 kg) oraz kury mięsnej (45 kg), oraz że jak wynika z faktury VAT z dnia 17 stycznia 2013 r. nr [...] Strona dokonała dostawy towarów w postaci 604,64 kg szynki konserwowej A. Ponadto wskazano, że z faktury VAT z dnia 30 stycznia 2013 r. nr [...] wynika, że Strona dokonała dostawy towaru na rzecz Spółki A. w postaci wątroby z kurcząt w ilości 100 kg w cenie 4,05 netto za kg.

Odnosząc się do dostaw opisanych na ww. fakturach VAT z dnia 17 i 30 stycznia 2013 r. organ odwoławczy podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji uznał, że obrót ten pochodzi z czynności, które zostały podjęte bez wymaganego zezwolenia czy też koncesji, a więc mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ zauważył, że podatnik we wniesionym odwołaniu nie potrafił wskazać powyższych szczegółowych informacji, a jedynie wartości wagowe, które podaje dokonując wygodnych dla niego obliczeń na podstawie ustalonego stanu faktycznego opisanego szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że podane przez stronę ilości wagowe mające hipotetycznie znaleźć się na spisach z natury na dzień 1 stycznia 2013 r. i 31 grudnia 2013 r., tj.:

1. • 22.973,85 kg (stan na 1.01.2013 r.) - 10.853,85 (stan na 31.12.2013 r.) = 12.120 kg
2. • 12.120 kg + 16.630 kg (różnica pomiędzy sumą nabyć i dostaw) = 28.750 kg (łączna ilość odpadów nieuznanych przez organy podatkowe) są próbą dostosowania ilości posiadanych towarów do takiego stanu, który byłby korzystny dla Strony, próbą przekonania organu podatkowego, aby odstąpił od oszacowania obrotu i przyjął wartości wskazane przez Stronę po kontroli podatkowej, a więc już po stwierdzeniu nieprawidłowości w tym zakresie.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że strona odliczyła podatek naliczony z dziewięciu faktur VAT wystawionych w lipcu, listopadzie i grudniu 2013 r. na łączną kwotę brutto 256.634,33 zł, podatek VAT 35.445,83 zł przez firmę G, mających dokumentować nabycie mięsa, elementów mięsa oraz taśmy certyfikowanej, plandek belka, plandek rolka cięta i pojemników euro.

Zdaniem organu wskazany podmiot nie mógł być dostawcą towarów opisanych kwestionowanymi fakturami, wobec czego faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Świadczą o tym następujące okoliczności:

1. - Strona nie podjęła jakichkolwiek czynności, mających na celu dokonanie chociażby podstawowej weryfikacji wystawcy faktur VAT. Z zeznań B. D. wynika, że w okresie wystawiania faktur VAT na rzecz Strony przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie były towary (mięso i elementy z kurczaka, plandeki, pojemniki euro) opisane spornymi fakturami o czym Strona wiedziałaby, gdyby podjęła jakiekolwiek czynności mające na celu zweryfikowanie tego wystawcy faktur VAT. Jednakże z analizy zgromadzonego w sprawie materiału, a przede wszystkim z zeznań A. K. nie wynika, aby w ogóle sprawdzała tego "kontrahenta". Strona nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów, z których wynikałoby, że dokonała analizy statusu firmy B. D., zwróciła się o przedstawienie odpowiednich zezwoleń tej firmy na obrót mięsem, czy też poprosiła o dokumenty rejestracyjne tego podmiotu. Gdyby bowiem Strona choć w minimalnym stopniu dokonała weryfikacji tej firmy dla przykładu na stronie internetowej CEiDG lub Głównego Inspektoratu Weterynarii z pewnością dowiedziałaby się, że B. D. nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie handlu drobiem, plandekami i pojemnikami euro, zaś jej firma nie znajduje się w Wykazie zakładów zatwierdzonych zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr [...] z dnia 29 kwietnia 2004 r. ustanawiającym szczególne przepisy dotyczące higieny w odniesieniu do żywności pochodzenia zwierzęcego, obowiązującym od 1 stycznia 2006 r., w którym to wykazie znajdują się pozostali kontrahenci Strony, z którymi przeprowadzała transakcje nabycia/dostawy produktów żywnościowych,
2. - podejrzeń Strony nie wzbudziło również to, że faktury VAT z danymi firmy B. D. nie zawierały adnotacji, że stanowią jednocześnie handlowy dokument identyfikacyjny, którą to informację zawierały faktury VAT wystawione przez pozostałe podmioty na rzecz Strony, jak również faktury wystawiane przez A. K.. Tytułem wyjaśnienia, handlowy dokument identyfikacyjny umożliwia identyfikację dostawców produktów, samej przesyłki oraz odbiorców produktów. Producenci zobowiązani są do wystawiania dokumentu identyfikacyjnego, który zawiera: adnotację potwierdzającą, że jest to dokument identyfikacyjny, kolejny numer, datę oraz miejsce wystawienia, datę wysłania przesyłki, nazwę, siedzibę, adres oraz weterynaryjny numer identyfikacyjny podmiotu wystawiającego dokument identyfikacyjny, opis towaru (rodzaj produktu, liczba i rodzaj opakowań, waga netto, pochodzenie surowca), miejsce pozyskania/przetworzenia/składowania, datę wysyłki i miejsce przeznaczenia, rodzaj środka transportu i jego numer rejestracyjny, czytelny podpis i pieczęć. Podmioty, które dokonują dystrybucji produktów pochodzenia zwierzęcego zobowiązane są do wprowadzania żywności stosownie etykietowanej lub oznakowanej, również za pomocą odpowiedniej dokumentacji (faktury, świadectwa, dokumenty identyfikujące). Organ nadmienił, że strona posiada stosowny numer identyfikacji, w związku z tym powinna doskonałe wiedzieć, że jest on wymagany i konieczny przy prowadzeniu działalności związanej z obrotem mięsem i jego elementami, tymczasem A. K. nie wykazała, aby w ogóle podjęła jakąkolwiek weryfikację wystawcy faktur, tj. firmy G, co oznacza, że miała nabyć mięso i jego elementy niewiadomego pochodzenia, bez świadectw jakości, świeżości i bez wymaganych certyfikatów, co jest o tyle zastanawiające, że w stosunku do pozostałych kontrahentów Strona takiej weryfikacji dokonała, a przynajmniej dysponowała stosownymi dowodami potwierdzającymi ich wiarygodność na rynku produktów zwierzęcych,
3. - całkowite odformalizowanie "współpracy" z ww. wystawcą faktur VAT,
4. - brak elementarnej wiedzy na temat warunków lokalowych, personalnych i technicznych kontrahenta, tj. Strona nie sprawdzała czy podmiot ten posiada zaplecze techniczne do prowadzenia działalności w zakresie obrotu mięsem i jego elementami, czy w ogóle posiada siedzibę oraz jakie jest źródło pochodzenia towarów wskazanych na spornych fakturach VAT,
5. - z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że przedmiotem działalności B. D. nie była sprzedaż mięsa i jego elementów, ani sprzedaż plandek i pojemników euro, o czym Strona również dowiedziałaby się, gdyby zażądała przedstawienia podstawowych dokumentów przez wystawcę faktur VAT,
6. - zawieranie transakcji w bliżej nieokreślony sposób, bez wskazania z kim ustalano szczegóły transakcji, w jaki sposób zamawiano towar i negocjowano cenę, itd.,
7. - drukowanie dokumentów PZ (przyjęcie z zewnątrz), pomimo że Strona fizycznie nie otrzymywała towarów opisanych spornymi fakturami VAT,
8. - z zeznań Strony wynika, ze towar miał być przewożony transportem kontrahenta, podczas gdy B. D. wskazała, że nie posiada żadnych środków transportu, a jej działalność polegała na pośrednictwie w handlu biomasą.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności podkreślić należy, że ujawnione i wskazane zdarzenia świadczą o tym, że wystawca faktur nie dysponował towarami opisanymi na kwestionowanych fakturach VAT, które miały być przedmiotem dostaw na rzecz Strony. W związku z tym organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury VAT wystawiane przez ww. firmę, które miały dokumentować dostawy krajowe na rzecz Strony nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji, bowiem są to stricte puste dokumenty.

Poczynione ustalenia wskazujące, że transakcje dostawy towarów na podstawie zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie wystąpiły (nie było towaru) powoduje, że nie zachodziła konieczność wykazania Stronie dobrej lub złej wiary w podejmowaniu spornych transakcji.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zaniżenia podstawy opodatkowania o kwotę netto 27.000 zł, podatek VAT należny w wysokości 6.210 zł z tytułu niezaewidencjonowania dostawy agregatu chłodniczego ALEX 1000 na rzecz Spółki z o.o. A..

Z akt sprawy wynika, że w ewidencji dostaw oraz w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. Strona nie rozliczyła faktury VAT z dnia 9 listopada 2013 r. nr [...] wystawionej na rzecz Spółki A. dokumentującej dostawę agregatu chłodniczego ALEX 1000 na kwotę netto 27.000 zł, podatek VAT 6.210 zł, wartość brutto 33.210 zł.

Powyższe spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży ww. towaru w rozliczeniu za listopad 2013 r. Konsekwencją tych ustaleń było stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług.

W trakcie czynności sprawdzających w Spółce A. ustalono, że podmiot ten posiada oryginał ww. faktury VAT, oraz że urządzenie, tj. agregat chłodniczy ALEX 1000 został przyjęty do ewidencji środków trwałych, oraz że od grudnia 2013 r. rozpoczęto amortyzację tego urządzenia.

Analizując przedstawione przez Stronę okoliczności dostawy agregatu chłodniczego ALEX 1000, organ odwoławczy nie może uznać zeznań Strony złożonych w dniu 15 września 2016 r. za wiarygodne. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że Spółka A. posiada oryginał faktury nr [...], który to dokument został zaksięgowany w tej Spółce oraz wprowadziła do ewidencji środków trwałych przedmiotowe urządzenie w dniu 30 listopada 2013 r., numer inwentarzowy [...]. W związku z tym, gdyby ww. firma rzeczywiście, jak twierdzi Strona, przyjęła fakturę korygującą z dnia 12 listopada 2013 r. nr [....], z pewnością w dniu 30 listopada 2013 r. nie posiadałaby tego agregatu i nie wprowadzałaby go do ww. ewidencji środków trwałych.

Ponadto należy zwrócić również uwagę na sprzeczne zeznania Strony, która w dniu 16 grudnia 2015 r. potwierdziła sprzedaż ww. agregatu, zaś w dniu 15 września 2016 r. wskazała, że w 2013 r. nie posiadała takiego urządzenia i nie dokonała jego dostawy Spółce A.. Organ odwoławczy zauważył też, że nieprawdziwe są argumenty Strony przedstawione zarówno w piśmie z dnia 22 listopada 2016 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli, jak i w odwołaniu, że nie jest możliwe dokonanie dwukrotnej dostawy tego samego towaru różnym kontrahentom, a ponadto faktura nr [...] wystawiona na rzecz Spółki H nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Z akt sprawy wynika, że Spółka H pismem z dnia 19 października 2015 r. przekazała organowi I instancji kopie faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz tego podmiotu, dokumentujących dostawy pasków rury naciągu, które to dokumenty odpowiadają wartościom zaewidencjonowanym przez Stronę. Istotne przy tym jest też to, że jednym z tych dokumentów jest faktura nr [...] dotycząca dostawy pasków rury naciągu, plandeki osłony linki na łączną wartość 10.650 zł, podatek VAT 2.449,50 zł.

Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

nieważność kontroli podatkowej i naruszenie art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1, art. 77 ust. 1 i 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej z powodu oparcia decyzji na dowodach uzyskanych z naruszeniem ww. art. 83 ust. 1 pkt 1 z uwagi na przekroczenie w dniu 19 listopada 2014 r. maksymalnego rocznego czasu trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pozbawienie Skarżącej czynnego udziału w sprawie, tj. z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z powodu odmowy przeprowadzenia dowodu z ustalenia faktycznego stanu spisu z natury na 1 stycznia 2013 r. i 31 grudnia 2013 r. sprzeczność rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zakresie braku rzetelności faktur wystawionych przez G (wg organów tzw. "puste" faktury w kwocie 221.188,50 zł) z innym rozstrzygnięciem zawartym na str. 20/21 decyzji strony przeciwnej dotyczącym dokonania sprzedaży towarów zakupionych w G firmie H (paski, rury naciągu, plandeki, osłony linki na kwotę 10.650 zł netto) oraz sprzeczność z ustalonym przez organy stanem magazynowym na dzień 31 grudnia 2013 r. o istnieniu na stanie magazynowym zakupionych w G 863 sztuk pojemników, których wg organów skarżąca nie ujęła w spisie z natury (str. 29 protokołu kontroli podatkowej).

Powyższe, zdaniem strony, skutkowało błędnym uznaniem o nie przekazaniu do utylizacji 28.750 kg odpadów (towarów) i dokonaniu niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów.

Ponadto Skarżąca zarzuciła błędne ustalenia dotyczące dostawy agregatu chłodniczego na rzecz Spółki A..

Powyższe spowodowało naruszenie przepisów prawa, tj. art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art.188, art. 191, art. 193, art. 194, art. 282b, art. 283, art. 284 § 1, § 5 i § 6, art. 284b, art. 285a, art. 285b, art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 2 ust. 1, § 11 ust. 1 i ust. 4, § 12, § 17 ust. 1, § 19 ust. 1 i 2, § 26a ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o:

1. - uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej,
2. - zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego,
3. - zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 224/18 wydanego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Strona wskazała, że w przypadku oddalenia skargi w powyższym zakresie wycofuje skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2013 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Skarżąca zarzuciła nieważność kontroli podatkowej z uwagi na przekroczenie w jej ocenie - w dniu 19 listopada 2014 r. - maksymalnego rocznego czasu trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym. Wskazała na naruszenie art.83 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, dalej "u.s.d.g." (tekst jedn. Dz.U.2017.2168 ze zm.), zgodnie z którym czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych.

Należy wskazać na przyjęty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do dni kontroli należy zaliczyć tylko te, w których pracownicy kontrolującego organu faktycznie przebywali w siedzibie przedsiębiorcy (wyroki NSA: z 7 czerwca 2017 r., II FSK 1418/15; z 6 września 2018 r., II FSK 385/2018 wszystkie orzeczenia przywołane w tym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z akt administracyjnych pracownicy kontrolującego organu wykorzystali tak rozumiany czas kontroli przez 4 dni w 2014 r., 8 dni w 2015 r. i 2 dni w 2016 r. Oznacza to brak podstaw do stwierdzenia naruszenia art.88 ust.1 pkt.1u.s.d.g. przez przekroczenie wskazanego tam dopuszczalnego czasu trwania kontroli organu u podatnika, odnoszącego się do jednego roku kalendarzowego. Takie rozumienie kontroli podatkowej znajduje potwierdzenie w wykładni językowej art. 281 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p."(tekst jedn.

Dz.U.2018.800 ze zm.), czy art. 285a § 1 tej ustawy. Zgodnie z tymi przepisami kontrolę podatkową przeprowadza się u podmiotów, a czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i w godzinach jej prowadzenia.

Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy pozwalający na wyjaśnienie sprawy zgodnie z art.122 i 187 § 1 O.p. Podatnik może domagać się przeprowadzenia istotnego dla wyniku sprawy, ale powinien wskazać okoliczności, które nie zostały wyjaśnione. Wniosek dowodowy winien być sformułowany na tyle precyzyjnie, by wynikało z niego, że przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy, które nie zostały dotychczas wyjaśnione. W analizowanej sprawie zebrano dokumenty które pozwoliły organom na wyjaśnienie analizowanej sprawy.

Ocena ustalonego na podstawie zgromadzonych dowodów stanu faktycznego sprawy jest zgodna z art.191 O.p. Ustalony stan faktyczny stanowi spójną i logiczną całość. Brak zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art.188 i art.191 O.p.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom sprecyzowanym przez ustawodawcę w art.210 § 4 O.p.

Sąd w składzie rozpoznającym tą sprawę w pełni podziela ocenę tożsamego stanu faktycznego (dotyczącego analizowanych w tej sprawie okresów podatkowych) wyrażoną w wyroku wydanym 29 maja 2018 r. w sprawie I SA/Łd 224/18, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Jak ustalono w toku postępowania administracyjnego, skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowego handlu mięsem drobiowym i plandekami. Do prowadzenia działalności korzystała z pomieszczeń biurowych i magazynowych podnajmowanych od głównego kontrahenta – spółki A., z który to podnajem w 2013 r. nie ponosiła kosztów. W 2013 r. nie zatrudniała pracowników. Ponoszone przez skarżącą koszty w analizowanych miesiącach 2013 r. to – poza wydatkami na nabycie towarów handlowych będących przedmiotem dalszej odsprzedaży w związku z prowadzoną działalnością – koszty czynszu za używanie wytwornicy lodu (1.152 zł miesięcznie) oraz wydatki na obsługę bankową.

Skarżąca jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą była zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.). Podatnik zobowiązany jest prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a dokonywane w niej zapisy winny odzwierciedlać stan rzeczywisty (§ 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 27 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia podatnicy są zobowiązanie do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego.

W sporządzonym i przedstawionym przez stronę remanencie początkowym na dzień 1 stycznia 2013 r. wartość spisu z natury wynosiła "0". Taka też wartość została przyjęta przez organy podatkowe. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na przyjęcie innej wartości spisu z natury na początek 2013r.

W wyniku analizy nabyć i dostaw towarów handlowych w 2013r., przy uwzględnieniu wyników remanentu ustalono nadwyżkę towaru sprzedanego nad nabytym w ilości 16.630 kg mięsa. Ustalono, że pomimo zerowego stanu magazynowego na dzień 1.01.2013 r. oraz braku nabycia towarów, dokonała sprzedaży asortymentu wynikającego z faktur VAT z 2.01.2013 r. i z 17.01.2013 r. jak też z faktury VAT z 30.01.2013 r., którego nie wykazała na stanie.

Sąd przychyla się do stanowiska wyrażonego w przywołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie I SA/Łd 224/18, że nie ma żadnych racjonalnych podstaw, aby uznać dokonany przez skarżącą spis z natury za nierzetelny i przyjąć, że ilość towaru w magazynie skarżącej w dniu 1 stycznia 2013 r. była taka, jaka wynika z wyliczeń strony na dzień 30 kwietnia 2013 r. Spis z natury musi być wpisany do księgi według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie przechowuje się łącznie z księgą (§ 29 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r.).

Podstawę wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowią ściśle określone dowody i dokumenty. Zapisy w księdze powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, a nie hipotetyczny, możliwy do przyjęcia według strony. To strona skarżąca sama określiła wartość spisu z natury na dzień 1 stycznia 2013 r. i brak jest podstaw do zmiany tej wartości w oparciu o dane, których nie można zweryfikować. Sugerowany przez stronę skarżącą stan inwentaryzacji na dzień 1 stycznia 2013 r. oraz dzień 31 grudnia 2013 r. nie opiera się na dowodach, ale jedynie na przypuszczeniach i wyliczeniach strony mających wykazać rzetelność zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zasadne było zatem uznanie, że skarżąca zaniżyła obrót i podatek należny z tytułu dostaw towaru dokonanych poza ewidencją.

Sąd rozpoznający sprawę podziela też zaprezentowaną we wskazanym wyroku ocenę co do prawidłowości stanowiska organów, że skarżąca w deklaracji za listopad 2013 r. nie rozliczyła faktury z 9.11.2013 r. ze sprzedaży agregatu na rzecz spółki A. na kwotę 27.000 zł. Nabywca agregatu wprowadził go do ewidencji środków trwałych z dniem 30 listopada 2013 r. i rozpoczął jego amortyzację od grudnia 2013 r. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak i w zeznaniach z dnia 16 grudnia 2015 r. skarżąca nie kwestionowała faktu sprzedaży agregatu. Dopiero na etapie postępowania podatkowego strona podniosła, że sprzedaż agregatu nie miała miejsca. Twierdzenie to pozostaje w oczywistej sprzeczności z zebranym w sprawie materiale dowodowym, jest gołosłowne i zupełnie niezrozumiałe.

Strona skarżąca podnosi też, że w 2013 r. w miesiącach sierpień-grudzień 2013 r. przekazała do utylizacji 28.750 kg odpadów. Przedstawione przez stronę karty odpadów nie wskazują ich odbiorcy, asortymentu towarów, ceny jednostkowej, nie dokonano także wyceny ubytków i strat. Wartości odpadów strona nie uwzględniała na bieżąco w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz na koniec roku podatkowego, nie sporządzono protokołów zniszczeń towarów, ani innych dokumentów potwierdzających powstanie ubytków. Odbiorca odpadów zeznał, że odpady odbierał jego kierowca lub bratanek, według strony odbioru odpadów miała dokonywać firma zajmująca się ich utylizacją, przy czym strona nie znała jej nazwy. Zgodnie z przedstawioną umową dotyczącą odbioru odpadów cena za 1 kg odpadów wynosiła 0,005 zł, ale odbiorca nie płacił za odpady, brak jest faktury potwierdzającej odbiór odpadów. W 2013 r. głównym odbiorcą towarów od skarżącej (ok. 90%) była spółka A., a towar był przekazywany bezpośrednio do magazynów tej spółki, co wyłączało możliwość powstania strat.

W kolejnych zeznaniach strona twierdziła, że ubytki dotyczą dostaw towarów przechowywanych w mroźniach wynajmowanych od spółki A. i związane są z awarią agregatów chłodniczych. Awarie te miały potwierdzać faktury VAT będące w posiadaniu spółki A., dotyczące remontu agregatów chłodniczych i instalacji elektrycznej, wystawione w okresie od 7 lipca 2013 r. do 3 grudnia 2013 r. Jednak faktury te dotyczą w większości drobnych zakupów artykułów elektrycznych, jak żarówki, oprawy hermetyczne, puszki i wyłączniki, świetlówki, przewody, taśma izolacyjna, rozdzielnia i gniazda. Ostatnia z faktur dokumentująca nabycie usługi naprawy instalacji elektrycznej pochodzi z 3 grudnia 2013 r., tymczasem już po tej dacie strona wykazała w karcie odpadów ubytki na prawie 8 ton (w dniach 11 i 30 grudnia 2013 r.). Zastanawiające jest również to, że z upływem kolejnych miesięcy (i napraw) wielkość towarów, które miały być przekazane do utylizacji rosła, np. w sierpniu 2013 r. ok. 3 ton, w listopadzie i grudniu 2013 r. – odpowiednio ok. 9 i 8 ton.

Nielogiczne jest stanowisko strony, która mimo ciągle zwiększającej się ilości strat nadal miała korzystać z wadliwych pomieszczeń mroźni w spółce A.. Organy podatkowe miały więc uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedstawione przez stronę karty odpadów niepotwierdzone innymi dowodami nie dokumentują rzeczywistych strat towarów. Także sposób sporządzenia kart odpadów wyklucza możliwość ustalenia, jakiego rodzaju towar i o jakiej wartości miał ulec zniszczeniu (zepsuciu).

Skarżąca odliczyła podatek naliczony z dziewięciu faktur wystawionych w lipcu, listopadzie i grudniu 2013 r. przez firmę G, dokumentujących zakup wyrobów mięsnych (drób), taśmy certyfikowanej, plandeki w rolkach ciętych oraz belkach, a także 863 sztuk pojemników euro. B. D. w swoich deklaracjach VAT-7 za lipiec 2013 r. nie wykazała dostaw towarów opodatkowanych stawką 5% (dotyczy mięsa), w grudniu 2013 r. wykazała dostawę towarów w kwocie niższej niż wynikająca z faktur zaewidencjonowanych przez skarżącą. Z zeznań złożonych przez B. D. wynika, że prowadziła ona działalność gospodarczą w okresie od listopada 2010 r. do września 2014 r. w zakresie handlu hurtowego biomasą, łuskami słonecznika i zrębkami (wiórami z drewna). W trakcie kontroli dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec-grudzień 2013 r. B. D. nie przedstawiła żadnej dokumentacji finansowo-księgowej (rejestrów sprzedaży i zakupu oraz faktur VAT).

Skarżąca poza fakturami VAT i dowodami wpłat gotówki (KP) nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających zakup towarów od tego dostawcy (np. dowodów magazynowych potwierdzających przyjęcie, czy wydanie towarów, pisemnych zamówień towarów, umowy o współpracę itp.), nie potrafiła też udzielić bliższych informacji, co do transakcji z tym podmiotem. Strona nie kontaktowała się osobiście z B. D.. Nie potrafiła jednak wyjaśnić, w jaki sposób miały być przekazywane pieniądze za towary, skoro nie zatrudniała pracowników. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał więc na ocenę, że sporne faktury wystawione przez podmiot zajmujący się jedynie hurtową sprzedażą biomasy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wbrew zarzutom skargi w zakresie dowodów dotyczących działalności firmy B. D. skarżąca miała możliwość zapoznania się i zajęcia stanowiska co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Uwzględniając, że:

1. - faktury wystawione przez B. D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji,
2. - skarżąca nie udowodniła rzekomego przekazania odpadów w miesiącach sierpień-grudzień 2013 r.,
3. - w wynikach spisów z natury na 1.01.2013 r. i 31.12.2013 r. wykazano wartość-0, uprawniony jest wniosek, że strona nie zaewidencjonowała przychodu ze sprzedaży 16.630 kg mięsa i jego przetworów.

W tej sytuacji za zasadne należy uznać przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko, że zachodziły podstawy z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. do określenia wielkości niezaewidencjonowanego obrotu w drodze szacowania. Przyjęta przez organ podatkowy metoda szacowania podstawy opodatkowania nie budzi zastrzeżeń, jest bardzo szczegółowa i uwzględnia wszystkie istotne elementy związane z prowadzeniem przez stronę działalności gospodarczej. Wyliczenie średniej miesięcznej ceny sprzedaży netto 1 kg poszczególnych asortymentów towaru uwzględnia w szczególności zarówno wartość cen jednostronnych towaru przy sprzedaży w danym miesiącu, jak i ilość transakcji. Średnie ceny sprzedaży z poszczególnych miesięcy zostały zsumowane i podzielone przez ilość miesięcy, w których wystąpiła sprzedaż danego asortymentu. Średnia cena sprzedaży danego asortymentu w skali całego roku została odniesiona do wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży poszczególnych rodzajów towarów.

Taki sposób wyliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży powoduje, że jest ona możliwie jak najbardziej zbliżona do jej rzeczywistej wysokości. Organ podatkowy wskazał też z jakich przyczyn nie można było zastosować innej metody szacowania dochodów (w tym porównawczej wewnętrznej, remontowej, produkcyjnej czy kosztowej).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy i stwierdzone nieprawidłowości dotyczące zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uzasadniały stwierdzenie, ze księga ta była prowadzona nierzetelnie (art. 194 § 3 O.p.). Oszacowanie podstawy opodatkowania dotyczyło jedynie niezaewidencjonowanej sprzedaży mięsa i jego przetworów w ilości 16.630 kg, w pozostałym zakresie organy oparły się na przedstawionych przez stronę dowodach dokonując trafnej oceny ich wiarygodności.

Z powyższych względów Sąd skargę oddalił zgodnie z art. 151p.p.s.a.

db