Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 807/22

Uzasadnienie

Pismem z dnia 13 lipca 2022 r. Gmina N. (dalej także: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Gmina" lub "Strona") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony 26 sierpnia 2022 r.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego zdarzenia przyszłego. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii "Zmniejszenie emisji zanieczyszczeń – wymiana źródeł ciepła w gminie N." (dalej także: "Projekt"), polegającą na zakupie i montażu kotłów na gaz płynny LPG, kotłów na ekogroszek oraz biomasę, jak również pomp ciepła powietrze/woda niskoparametrowych oraz pomp gruntowych (dalej także: "Instalacje") w/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej także: "Mieszkańcy" lub "Właściciele nieruchomości") oraz pomp ciepła powietrze/woda wysokoparametrowych gazowych na budynkach użyteczności publicznej.

Gmina wskazała, że wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie Instalacji montowanych w/przy budynkach Mieszkańców, nie dotyczy on zakupu i montażu pomp ciepła powietrze/woda wysokoparametrowych gazowych na budynkach użyteczności publicznych.

Urządzenia będą przy tym wykorzystywane wyłącznie na potrzeby jednorodzinnych budynków mieszkalnych oraz jednego budynku wielorodzinnego, z którymi będą one funkcjonalnie związane.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne i wielomieszkaniowe budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111 i 112).

Instalacje są/będą wykonywane w/przy jednorodzinnych budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, w których nie jest, co do zasady, prowadzona działalność gospodarcza oraz działalność agroturystyczna. W przypadku Instalacji, które są/będą montowane w budynku wielorodzinnym, powierzchnia użytkowa jednego lokalu mieszkalnego nie przekracza powierzchni 150 m2.

Realizowany przez Gminę Projekt jest finansowany zarówno ze środków własnych Gminy, jak również ze środków zewnętrznych. W tym zakresie Gmina zawarła z Zarządem Województwa [...] umowę z dnia 22 stycznia 2021 r. o dofinansowanie Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (dalej także: "RPO") Województwa [...] na lata 2014-2020 (dalej także: "Umowa o dofinansowanie").

Zgodnie z zapisami Umowy o dofinansowanie, instytucja zarządzająca przyznała Gminie, na warunkach określonych w tej umowie oraz zgodnie z regulaminem konkursu, dofinansowanie na realizację Projektu. Przez Projekt z kolei należy rozumieć przedsięwzięcie szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie, tj. w szczególności zakup i montaż (wymiana) Instalacji. Oznacza to, że na podstawie Umowy o dofinansowanie w oparciu o ponoszone w tym zakresie koszty Gmina otrzymała dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako wymiana Instalacji wraz z działaniami zwiększającymi efektywność energetyczną i ograniczającymi zapotrzebowanie na energię.

Warunki dofinansowania w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Zgodnie z ogólnymi warunkami dofinansowania Gmina jest zobowiązana m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji o określonej mocy) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od daty płatności końcowej) Gmina pozostała właścicielem Instalacji.

Projekt jest realizowany na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej także: "Wykonawca"), u którego Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją Projektu Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron, związanych z wymianą źródła ciepła w budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców (dalej także: "Umowy"). Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji zamontowane na nieruchomości Mieszkańca pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia prac instalacyjnych, budowlanych i adaptacyjnych Gmina zamierza udostępnić Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Wraz z upływem okresu trwania Umowy kompletna Instalacja stanie się własnością Mieszkańca.

Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi Mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Gminy kosztów świadectwa energetycznego, udziału w kosztach wykonania studium wykonalności i programu funkcjonalno-użytkowego oraz wkładu własnego (dalej także łącznie: "wynagrodzenie").

Niedokonanie przez Mieszkańca zapłaty na rzecz Gminy było/jest równoznaczne z rezygnacją Mieszkańca ze świadczenia Gminy na jego rzecz w ramach Projektu oraz rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w sytuacji braku dokonania zapłaty przez Mieszkańca wynagrodzenia Gmina nie wykona na jego rzecz usługi, tj. nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata w wysokości określonej w Umowie wynagrodzenia jest warunkiem koniecznym do realizacji świadczenia przez Gminę.

Dodatkowo Mieszkaniec zobowiązał się do przeprowadzania przeglądów serwisowych we własnym zakresie i na własny koszt, przez cały okres trwania Umowy.

Umowy zawarte zostały na czas określony - od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dokonania ostatniej płatności przez instytucję dofinansowującą na rzeczy Gminy N. w związku z realizacją Projektu. Gmina nie wyklucza przy tym, iż wskazany powyżej okres trwania Umów może ulec zmianie.

Dodatkowo, dla potrzeb realizacji Projektu Mieszkaniec oddaje Gminie do bezpłatnego używania część nieruchomości, na której montowana jest/będzie Instalacja, na okres robót oraz na okres świadczenia usługi. Jakkolwiek zapis taki nie został zawarty w Umowie ani strony nie zawarły jeszcze osobnej umowy użyczenia, zamiarem stron jest zawarcie takiej umowy użyczenia lub wprowadzenie odpowiedniego zapisu do Umowy.

Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie na jego nieruchomości niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji oraz przeprowadzenie innych koniecznych robót związanych ze świadczeniem ww. usług.

Gmina wyjaśniła, że przedmiotem wniosku są wyłącznie zagadnienia związane z podstawą opodatkowania. Pozostałe kwestie podatkowe związane z Projektem, w tym w szczególności określenie zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego, zastosowania właściwej stawki dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców – mogą stanowić przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz wiążącej informacji stawkowej.

W uzupełnieniu wniosku Gmina udzieliła odpowiedzi na następujące pytania.

1. 1) Czy Strona wnosiła/wniesie swój wkład własny w finansowanie przedmiotowej inwestycji, objętej zakresem wniosku?,
2. 2) Należy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania w realizacji przedmiotowego zadania.

Odpowiedź: Inwestycja pn. "Zmniejszenie emisji zanieczyszczeń – wymiana źródeł ciepła w gminie N." jest finansowana zarówno ze środków zewnętrznych, jak również ze środków własnych Gminy. Przewidywana struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania w realizacji Projektu:

1. - ok. 73,46% kosztów całkowitych Projektu – kwota dofinansowania,
2. - ok. 26,54% kosztów całkowitych Projektu – wkład własny Gminy.

Równocześnie Gmina wskazała, że ww. wkład własny Gmina pokryje wyłącznie wynagrodzeniem uzyskanym od Mieszkańców z tytułu świadczonej na ich rzecz usługi. W tym miejscu Gmina podkreśla, że ze względu na fakt, iż Projekt jest w trakcie realizacji, jego całkowita, ostateczna wartość, jak i udział poszczególnych źródeł finansowania, może się zmienić. Dlatego Gmina nie jest w stanie wykluczyć, iż po formalnym zakończeniu realizacji Projektu wskazane w niniejszej odpowiedzi wartości ulegną zmianie.

1. 3) Jakie konkretnie wydatki dotyczące realizowanego zadania inwestycyjnego Państwo pokrywają/będą pokrywać z otrzymanego dofinansowania?

Odpowiedź: Otrzymane dofinansowanie będzie pokrywało koszty kwalifikowalne Projektu (we wskazanej w odpowiedzi na pytania 1 i 2 wartości procentowej), tj. koszty zakupu i montażu instalacji, których dotyczy Projekt. Dodatkowo, dofinansowanie będzie pokrywało niezbędne koszty ogólne, które zostały uznane za wydatki kwalifikowalne, tj. koszty opracowania dokumentacji (m. in. wykonanie programu funkcjonalno-użytkowego oraz studium wykonalności), a także koszty pełnienie funkcji nadzoru inwestorskiego oraz koszty promocji Projektu.

1. 4) Jaki jest/był sposób kalkulacji kwoty dotacji na ww. zadanie?
2. 9) Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest/będzie uzależniona od liczby przyłączeń nieruchomości do sieci kanalizacyjnych?

Odpowiedź: Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu zakupu i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ miało szereg różnych czynników, w tym m.in. liczba Instalacji, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania była uzależniona między innymi – ale nie wyłącznie – od ilości nieruchomości, na których Instalacje były montowane, ilości montowanych Instalacji oraz ilości mieszkańców biorących udział w projekcie.

1. 5) Jakie prawa i obowiązki wynikają/będą wynikały dla każdej ze stron umowy zawartej przez Państwa z Mieszkańcami biorącymi udział w zadaniu, o którym mowa w opisie sprawy?

Odpowiedź: Zgodnie z treścią Umów zawartych przez Gminę z Mieszkańcami, Gmina w ramach świadczonej usługi zobowiązała się m.in. do:

1. - aplikowania o środki unijne poprzez złożenie wniosku aplikacyjnego dla Projektu,
2. - zabezpieczenia realizacji celu Projektu, tj. wyłonienia wykonawcy robót, ustalenia harmonogramu realizacji prac, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego Projektu,
3. - udostępnienia Mieszkańcowi do korzystania zamontowanych Instalacji po zakończeniu prac instalacyjnych, budowlanych i adaptacyjnych przez cały okres trwania Projektu oraz 5 lat od daty otrzymania płatności końcowej w Projekcie,
4. - po upływie ww. okresu przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańców.

Gminie, w szczególności, przysługuje prawo do otrzymania wynagrodzenia z tytułu realizacji ww. usługi oraz dysponowania nieruchomością na cele budowalne, w celu wykonania zobowiązania przez Gminę.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem Umów Mieszkaniec zobowiązany jest m.in. do:

1. - wyrażenia zgody na umiejscowienie urządzeń, w tym nowego źródła ciepła oraz przeprowadzenia przez Gminę wszelkich prac instalacyjnych, adaptacyjnych i budowlanych;
2. - właściwej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji budynku, źródła ciepła, urządzeń i sprzętu;
3. - przeprowadzania przeglądów serwisowych we własnym zakresie i na własny koszt, przez cały okres trwania Umowy oraz do ponoszenia w tym czasie wszelkich kosztów niezbędnych do utrzymania efektów Projektu oraz ich prawidłowej eksploatacji;
4. - oddania Gminie do bezpłatnego używania części nieruchomości, na której montowana jest/będzie Instalacja, na okres robót oraz na okres świadczenia usługi. Jakkolwiek zapis taki nie został zawarty w Umowie ani strony nie zawarły jeszcze osobnej umowy użyczenia, zamiarem stron jest zawarcie takiej umowy użyczenia lub wprowadzenie odpowiedniego zapisu do Umowy;
5. - zapłaty na rzecz Gminy kosztów świadectwa energetycznego, udziału w kosztach wykonania studium wykonalności i programu funkcjonalno-użytkowego oraz wkładu własnego.
6. 6) Czy kwota wkładu własnego dla każdego mieszkańca jest/będzie taka sama, jeśli nie, to od czego jest/będzie to uzależnione?

Odpowiedź: Zawierane przez Gminę z Mieszkańcami Umowy dotyczą świadczenia na ich rzecz usługi w związku z realizacją Projektu. Umowy te są jednolite dla wszystkich Mieszkańców, jednakże kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych Mieszkańców może się różnić ze względu na różną moc i liczbę udostępnianych im Instalacji, a także miejsce ich montażu.

1. 7) Czy kwota wynagrodzenia jaką Mieszkańcy zostali zobowiązani do zapłaty w ramach zawartej z Państwem umowy została określona w wartości netto?

Odpowiedź: W zawartych z Mieszkańcami Umowach kwota wynagrodzenia Gminy została ustalona w kwotach brutto (tj. z uwzględnieniem podatku VAT według odpowiedniej stawki).

1. 8) Czy umowy zawarte z mieszkańcami Gminy przewidują/będą przewidywały możliwość odstąpienia od umowy przez Mieszkańców? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy?

Odpowiedź: Umowy z Mieszkańcami nie przewidują w rozumieniu art. 395 Kodeksu cywilnego, umownego prawa odstąpienia od Umów przez Mieszkańców, niemniej znajdują się w niej zapisy, które skutkują ich rozwiązaniu.

Niemniej, zgodnie z treścią Umów, ulegają one rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:

1. - Gmina nie uzyska pozytywnego wyniku na etapie oceny formalnej lub merytorycznej wniosku aplikacyjnego o dofinansowanie Projektu,
2. - nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie Projektu,
3. - Mieszkaniec nie dokona wpłaty wynagrodzenia w terminie i w wysokości określonej w Umowie;
4. - rozwiązania umowy użyczenia części nieruchomości.

W przypadku wcześniejszego rozwiązania Umowy przez Mieszkańca, jest on zobowiązany dokonać zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę na realizację Projektu. Jednocześnie, w takim przypadku wpłacone przez Mieszkańca wynagrodzenie nie podlega zwrotowi.

1. 10) Czy Państwo mogą/będą mogli przeznaczyć otrzymane dofinansowanie na inny cel niż realizacja przedmiotowego zadania?

Odpowiedź: Zgodnie z zawartą Umową o dofinansowanie Gmina nie może przeznaczyć otrzymanych transz dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem.

1. 11) Czy w trakcie realizacji zadania Państwo są/będą zobowiązani do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?

Odpowiedź: Gmina w zakresie środków otrzymanych w formie dofinansowania ze środków UE jest/będzie zobowiązana do rozliczania otrzymanych środków z instytucją dofinansowującą (tj. Urzędem Marszałkowskim Województwa [...]) po zakończeniu realizacji Projektu. Gmina w szczególności jest/będzie zobowiązana do poddawania się kontroli oraz audytowi w ww. zakresie. Gmina jest/będzie również zobowiązana do przedstawiania dokumentów i informacji potwierdzających właściwy przebieg Projektu oraz potwierdzających wykorzystanie środków otrzymanych w formie dofinansowania na cele określone w umowie o dofinansowanie (tj. zakup i montaż Instalacji).

1. 12) Czy w przypadku niezrealizowania projektu Państwo będą zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

Odpowiedź: Część dofinansowania przyznanego przez instytucję dofinansowującą rozliczana jest na zasadzie refundacji poniesionych kosztów. W konsekwencji, w przypadku niezrealizowania Projektu Gmina nie otrzymałaby środków finansowych, a tym samym nie byłaby zobowiązana do ich zwrotu. Natomiast część dofinansowania jest udzielana Gminie w formie zaliczek. W tym przypadku, środki z dofinansowania niewydatkowane na realizację Projektu podlegają zwrotowi na rzecz instytucji dofinansowującej.

1. 13) Czy realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania?

Odpowiedź: Gmina wyjaśniła, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn zm.; dalej: "O.p.") nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 O.p., przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13). W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nieotrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13). W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym wskazano, że zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. "Zmniejszenie emisji zanieczyszczeń – wymiana źródeł ciepła w gminie N." współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020.

Opisano konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (umowa jak wskazano została już zawarta – a więc wniosek Gminy o jego przyznanie został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Projekt. W przypadku podjęcia decyzji o jego dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważa takich alternatywnych scenariuszy, bo nie ma takiej potrzeby.

W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania:

1. 1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?
2. 2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

Skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie.

W jej ocenie, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przypadku zaś negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 8 września 2022 roku interpretację indywidualną o nr 0113-KDIPT1-2.4012.512.2022.2.PRP, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzenia otrzymanego od Mieszkańców przewidzianego w Umowach pomniejszonego o kwotę podatku należnego oraz prawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszonego o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego.

Organ, po analizie art. 29a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej także: "ustawa o \/AT"), wskazał, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Wskazał, że z art. 29a ust. 1 ustawy o \/AT wynika, iż nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W przedmiotowej sprawie przekazywane Gminie dofinansowanie na realizację inwestycji "Zmniejszenie emisji zanieczyszczeń – wymiana źródeł ciepła w gminie N." polegającą na zakupie i montażu kotłów na gaz płynny LPG, kotłów na ekogroszek oraz biomasę, jak również pomp ciepła powietrze/woda niskoparametrowych oraz pomp gruntowych w/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie ww. inwestycji. Otrzymana przez Stronę dotacja nie może być przeznaczona na inny cel niż realizacja inwestycji, o której mowa we wniosku. Jak Gmina podała źródłem finansowania inwestycji jest dofinansowanie z RPO, które może stanowić ok. 73,46% kosztów całkowitych Projektu oraz wkład własny mieszkańców w związku z udziałem w inwestycji.

Realizacja inwestycji, o której mowa we wniosku, jest/będzie uzależniona od otrzymania dotacji. W przypadku niezrealizowania inwestycji będziecie Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W świetle powyższego uznał, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji ww. inwestycji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Strona musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1, ustawy o VAT Dyrektor KIS stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest/będzie nie tylko kwota należna, którą uiszcza/będzie uiszczać Mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Stronę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają/będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Zatem, otrzymane dofinansowanie ma/będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi/będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej.

Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi/będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rezultacie, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor KIS uznał, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić nie tylko kwotę należną, w postaci wpłaty, którą zobowiązani są/będą ponieść Mieszkańcy biorący udział w projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz Mieszkańca usług.

Wobec powyższego należy organ stwierdził, że podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców nie stanowi/nie będzie stanowiła wyłącznie kwota otrzymywanych od Mieszkańców wynagrodzeń przewidzianych w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić kwota wpłat przewidzianych w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańców należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT).

Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą interpretację indywidualną dnia 8 września 2022 r. Zaskarżonej Interpretacji zarzuciła:

1. I. naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o \/AT, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę następnie usług, stanowiąc część zapłaty za świadczone przez Gminę usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą;
2. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. - art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów nabywanych przez Gminę usług (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);
4. - art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;
5. - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasad pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działań Dyrektora KIS, także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji, zasądzenie na rzecz Gminy od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2023 r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.) zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Było to związane z faktem, że postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r. I FSK 1645/20 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, z późn. zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?". Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w sprawie ze skargi skarżącej zależy od wyniku postępowania przed TSUE.

Wyrokiem z dnia 30 marca 2023 r. C-612/21 TSUE udzielił odpowiedzi na zadane pytania.

Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2023 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Sprawa została rozpoznana na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi uznał, że skarga okazała się zasadna.

Gmina oczekiwała od organu interpretacyjnego odpowiedzi na pytanie, czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W jej ocenie podstawa opodatkowania obejmuje tylko wynagrodzenie od Mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego, natomiast Dyrektor KIS twierdzi, że do podstawy opodatkowania należy doliczyć otrzymane przez Gminę dofinansowanie. W przedstawionych przez Gminę okolicznościach faktycznych stanowisko organu interpretacyjnego Sąd uznał za niezgodne z prawem.

Z art. 29a ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia

W okolicznościach takich, jak przedstawione przez Gminę, otrzymane przez nią dofinansowanie nie powinno być uznane jako podlegające wliczeniu do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT. Przepis ten do przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego został niewłaściwie (niezasadnie, błędnie) zastosowany. Opisane dofinansowanie nie ma bezpośredniego związku z ceną usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Dotacja służyła nabyciu przez Gminę usług od Wykonawcy Instalacji, ale nie ma bezpośredniego przełożenia na wartość świadczeń realizowanych na rzecz Mieszkańców zakwalifikowanych do udziału w projekcie modernizacji ich nieruchomości. Inną kwestią jest natomiast to, choć w skardze ani w interpretacji nie zostało to podniesione, ponieważ inne były przyjęte przez Gminę założenia wniosku o interpretację, że opisanego wkładu finansowego Mieszkańców na pokrycie części kosztów elektro lub termomodernizacji nieruchomości nie można uznać za świadczenie ekwiwalentne, stanowiące odpłatę (wynagrodzenie) za usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

W systemie VAT zapłata otrzymywana przez usługodawcę powinna stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14, pkt 32). Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdzie świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (por. wyroki TSUE z 26 września 2013 r. C-283/12, pkt 37; z 12 maja 2016 r. C-520/14, pkt 24, 26, 33). W przedstawionych okolicznościach wykazuje ona natomiast cechy opłaty, o której mowa w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Ale zagadnienie to dla rozpoznania skargi i kontroli legalności interpretacji przepisów prawa podatkowego nie miało istotnego znaczenia.

Dotacja, aby mogła być wliczona do podstawy opodatkowania, musi stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów. Sąd w składzie rozpoznającym skargę opowiada się za tymi wypowiedziami w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu u nabywcy towaru lub usługi (por. m.in. wyroki NSA z 31 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 2365/19, z 21 grudnia 2022 r. sygn. I FSK 1346/19, z 12 maja 2022 r. sygn. I FSK 110/19, z 13 sierpnia 2021 r. sygn. I FSK 1849/18, z 27 września 2018 r. sygn. I FSK 1875/16). Między ceną świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, a dotacją musi istnieć bezpośredni związek. Musi to być świadczenie, które zostało w całości lub w części uzyskane w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi; musi być udzielone po to, aby podmiot dotowany dostarczył konkretny towar lub usługę (por. wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. C-144/02, pkt 28).

Dotacja powinna być udzielona/przyznana do ceny sprzedaży towaru/usługi. Musi służyć sfinansowaniu konkretnej czynności opodatkowanej i stanowić element wynagrodzenia, przyczyniając się do zwiększenia obrotu (wartości sprzedaży). Dlatego ocena, czy dana dotacja, subwencja lub inne dopłaty o podobnym charakterze, spełnia cechy, o których mowa w art. 29a ustawy VAT, wymaga przeanalizowania konkretnych warunków. Dotacja nie podlega bowiem opodatkowaniu sama w sobie. Organ w interpretacji nie wskazał sposobu, w jaki miałoby to nastąpić, aby powiązać kwotę dofinansowania (jej część) z inwestycją na konkretnej modernizowanej nieruchomości), ale jako składnik ceny danej czynności (transakcji), z którą jest związana. Związek ten musi być konkretny i policzalny. Musi wynikać z relacji, w której następuje wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy oraz zapłata za nie przez usługobiorcę lub przez osobę trzecią na rzecz podmiotu spełniającego umówione świadczenie (por. wyrok NSA z 13 lutego 2019 r. sygn. I FSK 593/17).

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdził, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi/stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej za świadczoną przez Gminę usługę na rzecz Mieszkańca. Tymczasem, jak Skarżąca wyraźnie zaznaczyła we wniosku, mamy tu do czynienia z dwiema różnymi usługami:

1. - pierwszą usługą jest dostawa i montaż Instalacji. Jest to usługa nabywana przez Skarżącą od zewnętrznej firmy (Wykonawcy) na podstawie łączącej Skarżącą i Wykonawcę umowy. Mieszkaniec nie jest stroną tej umowy i nie nabywa na jej podstawie żadnych praw ani obowiązków. W wyniku tej usługi Skarżąca nabywa własność Instalacji. Instalacje te w ramach przedmiotowej usługi są montowane na powierzchni oddanej Skarżącej do dyspozycji na podstawie umów zawartych z Mieszkańcami. Skarżąca zatem nie tylko występuje w charakterze właściciela Instalacji, ale również rozporządza powierzchnią, na której montowane są/będą te Instalacje;
2. - drugą usługą jest usługa świadczona przez Skarżącą na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem nabytej uprzednio przez Skarżącą Instalacji. Usługa ta świadczona jest na podstawie odrębnych umów zawartych pomiędzy Skarżącą a Mieszkańcem, których stroną nie jest Wykonawca usługi nabytej przez Skarżącą. W wyniku tej usługi Mieszkaniec nabywa od Gminy za wynagrodzeniem prawo do korzystania z Instalacji. Sam montaż Instalacji stanowi element usługi, zdaniem Gminy termomodernizacyjnej, wyłącznie w tym sensie, że jest on konieczny do funkcjonowania Instalacji zgodnie z ich celem. Innymi słowy Skarżąca realizując usługę termomodernizacji musi doprowadzić do zamontowania Instalacji na nieruchomościach stanowiących własność Mieszkańców, żeby mogły one działać, niemniej jednak montaż ten jest dokonywany na rzecz Skarżącej, a nie na rzecz Mieszkańca (montaż na udostępnionej Skarżącej powierzchni, własność pozostaje przy Skarżącej, a zatem nie ma możliwości prawnej nabycia usług montażu przez Mieszkańca).

Dotacja przyznana Skarżącej przez instytucję dofinansowującą dotyczy wyłącznie usług nabywanych przez Skarżącą, co wynika bezpośrednio z umowy o dofinansowanie. Dotacja może być przez Skarżącą przeznaczona wyłącznie na pokrycie ustalonych kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji. Jest ona wypłacana na podstawie przedstawianych przez Skarżącą wraz z wnioskami o płatność faktur zakupu wystawionych na Skarżącą przez Wykonawcę na podstawie zawartej z nim umowy oraz w formie zaliczki na ww. prace i ani jej przyznanie Skarżącej ani jej rozliczenie nie ma bezpośredniego związku z Umowami zawartymi przez Skarżącą z Mieszkańcami, w szczególności dotacja nie jest i nie może być przeznaczona na dopłaty do ceny świadczonych przez Skarżącą usług. W takim przypadku umowa o dofinansowanie musiałaby bowiem przyjąć zupełnie inny kształt (przykładowo odnosiłaby się do Umów z Mieszkańcami, do zakresu usług świadczonych przez Skarżącą, do faktur wystawianych przez Skarżącą).

Tymczasem jak wskazała Strona we wniosku, zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona warunki, określone w umowie oraz zgodnie z regulaminem konkursu instytucja zarządzająca przyznaje Skarżącej na realizację Projektu dofinansowanie. "Projekt" z kolei stanowi przedsięwzięcie szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie, tj. dostawę i montaż kotłów na gaz płynny LPG, kotłów na ekogroszek oraz biomasę, jak również pomp ciepła powietrze/woda niskoparametrowych oraz pomp gruntowych na terenie Gminy. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Skarżąca otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego, jako zakup i montaż Instalacji.

Tym samym, dofinansowanie Skarżąca może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez Wykonawcę na rzecz Skarżącej z tytułu zakupu i montażu Instalacji oraz na pokrycie określonych kosztów ogólnych inwestycji, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się jako zakup i montaż. Dotyczy to pozycji takich jak np. dokumentacja projektowa czy nadzór inwestorski.

W tej sytuacji przyjęcie przez organ, że otrzymana przez Skarżącą dotacja stanowi zapłatę za świadczoną przez nią usługę należy uznać za nieprawidłowe. Dotacja ta obniża koszty usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz Mieszkańców, ale nie stanowi żadnej zapłaty.

Sąd uznał za konieczne zwrócenie uwagi, że w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w podobnych okolicznościach, jak w niniejszej sprawie, orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Zwrócił przy tym uwagę, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała działalność o charakterze gospodarczym, wchodzącą w zakres dyrektywy 2006/112/WE. Nie jest przeto konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Wprawdzie Trybunał nie zajmował się wykładnią art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, ale z uwagi na treść art. 14da i art. 14e § 1 pkt 1 oraz art. 14h i art. 120, art. 121 § 1 O.p., Sąd uznał za konieczne zwrócenie na tę kwestię uwagi stron. Jest to również niezbędne dla zapewnienia możliwe najpełniejszej skuteczności ("effet utile") przepisów prawa Unii Europejskiej, w sposób zgodny z orzeczeniem Trybunału (por. wyrok ETS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77).

W przedstawionym przez Gminę opisie stanu fatycznego Dyrektor KIS niewłaściwie zatem zastosował art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co w świetle przepisów art. 57a, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Sąd podziela również zaprezentowane w skardze stanowisko, zgodnie z którym w zaskarżonej interpretacji brak jest wskazania, w jaki sposób udzielona Gminie dotacja wpływa na cenę konkretnej świadczonej usługi. Nie można przy tym uznać, iż wystarczająca w tym zakresie jest argumentacja Dyrektora KIS o możliwości przeznaczenia dofinansowania wyłącznie na realizację Projektu oraz okoliczność, iż Gmina pokrywa w części koszty realizacji Projektu z wpłat uzyskanych od Mieszkańców - o czym de facto decyduje tylko i wyłącznie Gmina, bowiem jak wskazano powyżej, twierdzenia Dyrektora KIS nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Strona w skardze zasadnie podniosła, że takiego wskazania nie sposób odnaleźć także w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd zauważa, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów Projektu.

Tym samym, otrzymywana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W rozpoznawanej sprawie taka możliwość nie istnieje. Gmina pragnie również zaznaczyć, że dotacje zawsze w pewnym zakresie wpływają na cenę świadczonych usług lub dostawę towarów. Zatem w każdej sytuacji należy badać, jaki konkretna dotacja ma charakter, tzn. czy jest to dotacja kosztowa, która nie wchodzi do podstawy opodatkowania \/AT, czy też jest to dotacja, która finansuje cenę konkretnych usług lub towarów. Dotacja uzyskana przez Gminę miała na celu finansowanie kosztów związanych z realizacją przedmiotowego Projektu. Nie ma zatem bezpośredniego związku, o którym stanowi art. 29a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14c O.p. organ zobowiązany jest do dokonania pisemnej wykładni przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określonej we wniosku. Dokonując takiej wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania, organ zobowiązany jest w pełni odnieść się do zaprezentowanej we wniosku indywidualnej sprawy podatnika bez pominięcia żadnego elementu stanu faktycznego wskazanego przez podatnika, zadanego pytania i zajętego przez niego stanowiska. Wnioskodawca zobowiązany jest bowiem w sposób wyczerpujący przedstawić stan prawny oraz własne stanowisko w sprawie oceny tego stanu.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym otrzymane przez Gminę dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Tymczasem, Dyrektor KIS w uzasadnieniu zasadniczo w ogóle pominął tą kwestię, mimo że sam pierwotnie wskazał, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio związane z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług mogą stanowić element opodatkowania: "Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłato o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi" (strona 26 Interpretacji).

Sąd zauważa, że realizując zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, ten ostatni musi działać w sprawie tak, aby niemożliwym stało się postawienie zarzutu braku obiektywizmu. Niedopuszczalne są sytuacje, w których działanie organu podatkowego będzie nosiło znamiona profiskaine. Trudno w takim przypadku uznać bowiem, że podatnik ufa organowi podatkowemu, gdy ten kieruje się przesłankami innymi niż te wynikające bezpośrednio z przepisów prawa. Nie będzie działaniem budzącym zaufanie, takie postępowanie organu podatkowego, w odniesieniu do którego możliwe jest postawienie zarzutu braku merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika. Skoro Gmina przedstawiła w sposób wyczerpujący własne stanowisko w zakresie sprawy będącej przedmiotem wniosku, organ winien dokonać odpowiedniej analizy argumentacji zaprezentowanej przez Gminę w przedstawionym we Wniosku uzasadnieniu jej stanowiska. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Dyrektor KiS zupełnie pominął istotę i kosztowy charakter przyznanej dotacji.

Zasadne zatem okazały się również zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów nabywanych przez Gminę usług (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych) oraz art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu.

Zwrot kosztów postępowania (wpis od skargi - 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł) zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).

lp