Uzasadnienie
I SA/Łd 81/16
W dniu [...]r. A. G. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej - podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku ze studiami podyplomowymi oraz egzaminem na tłumacza przysięgłego.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:
Wnioskodawczyni jest notariuszem i od 1 marca 2014 r. prowadzi indywidualną kancelarię notarialną w Ł. Zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - kancelarią notarialną - rozlicza w formie księgi przychodów i rozchodów. W podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowana jest według 19% stawki liniowej. Wnioskodawczyni w październiku 2014 r. rozpoczęła studia podyplomowe: A na Uniwersytecie W. w Instytucie A. Studia są odpłatne, a ich celem jest uzyskanie uprawnień tłumacza przysięgłego języka angielskiego. Po ukończeniu studiów podyplomowych wnioskodawczyni zamierza przystąpić do egzaminu na tłumacza przysięgłego.
Wobec powyższego wnioskodawczyni poniesie koszty związane z zakupem materiałów dydaktycznych (słowniki, w tym słowniki specjalistyczne, podręczniki), opłatą za studia oraz opłatą za przystąpienie do egzaminu na tłumacza przysięgłego, które to koszty zamierza zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów.
W związku z powyższym opisem wnioskodawczyni zadała następujące pytania:
- 1. Czy wydatki poniesione na studia podyplomowe: A na Uniwersytecie W. w Instytucie A (opłata za studia, koszty zakupu słowników, w tym specjalistycznych oraz podręczników), będą stanowiły, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., póz. 361, z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.f.), koszty uzyskania przychodu?
- 2. Czy wydatek poniesiony na egzamin na tłumacza przysięgłego będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.?
Powołując się art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wnioskodawczyni podkreśliła, że koszty objęte wnioskiem należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu. Zwróciła również uwagę, że w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. Nr 22, poz. 91, ze zm.) ustawodawca dopuszcza możliwość uzyskania przez notariusza uprawnień tłumacza przysięgłego w celu wykonywania czynności notarialnych, jednocześnie uzależniając zakres jego uprawnień od uzyskania tytułu tłumacza przysięgłego.
W ocenie strony wydatki na studia podyplomowe oraz egzamin na tłumacza przysięgłego, a także pomoce dydaktyczne, mają związek z wykonywaną działalnością gospodarczą i zmierzają do uzyskania dodatkowego przychodu z tej działalności, wobec czego powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nadto wnioskodawczyni wskazała, że koszty, o których mowa wyżej nie są wymienione w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu.
W interpretacji indywidulanej z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
Organ wskazał, że dla stwierdzenia, czy wydatki ponoszone przez wnioskodawczynię w związku z podjęciem studiów podyplomowych oraz egzaminem na tłumacza przysięgłego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie:
- – czy takie wydatki związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą,
- – czy takie wydatki służą podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia podatnika, a więc co do zasady mają charakter osobisty.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił dalej, że wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie studiów podyplomowych oraz kończącym je egzaminem na tłumacza przysięgłego, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ wskazał, że obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu.
W ocenie organu ponoszone przez wnioskodawczynię wydatki związane z studiami podyplomowymi oraz z przystąpieniem do egzaminu na tłumacza przysięgłego języka angielskiego będą miały na celu uzyskanie tytułu "tłumacza przysięgłego języka angielskiego". Nie są to wydatki związane z prowadzeniem kancelarii notarialnej, nie dotyczą i nie odnoszą się do przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej, mimo że w przyszłości mogą służyć zwiększeniu konkurencyjność wnioskodawczyni na rynku. Są to natomiast wydatki o charakterze osobistym.
Organ zauważył, że we wniosku strona wskazała, iż uzyskanie uprawnień tłumacza przysięgłego podnosi konkurencyjność notariusza, umożliwia pozyskanie szerszego grona klientów - a zatem powinno być uznane za działanie "w celu osiągnięcia przychodu" - jednakże w ocenie organu wydatki te nie spełniają kryterium celowości, wynikającego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i tym samym nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zdaniem organu należy mieć na uwadze fakt, że wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności w kancelarii notarialnej nie dokonuje czynności w języku obcym, nie osiąga więc z tego tytułu przychodów, którym można byłoby przyporządkować koszty na kształcenie.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik skarżącej, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
- 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., nr 8, póz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") w zakresie w jakim organ uchylił się od oceny prawnej stanowiska podatnika, jak i od wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, a ponadto w swojej ocenie uwzględnił arbitralnie elementy stanu faktycznego niewynikające z wniosku o wydanie interpretacji, w tym zwłaszcza twierdzenie, że "wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności w kancelarii notarialnej nie dokonuje czynności w języku obcym, nie osiąga z tego tytułu przychodów, którym można byłoby przyporządkować ww. koszty na kształcenie";
- 2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza: błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 § 3 i art. 87 Prawa o notariacie polegająca na przyjęciu, że wskazane wydatki na studia podyplomowe, egzamin na tłumacza przysięgłego oraz specjalistyczne słowniki i podręczniki mają charakter wydatków osobistych i nie spełniają kryterium celowości, podczas gdy wydatki te są poniesione w celu osiągnięcia przychodów z istniejącego źródła przychodów (kancelarii notarialnej) i pozostają bezpośrednio z tym źródłem związane, co w konsekwencji doprowadziło organ do niewłaściwej oceny co do niezastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ zdaje się nie zauważać, iż omawiane wydatki bezpośrednio wiążą się z prowadzeniem działalności w formie kancelarii notarialnej i służą uzyskaniu przychodu. Powiązanie to jest widoczne prima facie i wyjątkowo bezpośrednio, albowiem wynika wprost z przepisów Prawa o notariacie.
Autor skargi wskazał, że ustawodawca warunkuje wręcz dokonanie niektórych czynności notarialnych od posiadania tytułu tłumacza przysięgłego, bowiem ustawa nakazuje notariuszowi świadczenie usługi z wykorzystaniem własnych uprawnień tłumacza przysięgłego, ewentualnie z dodatkowym udziałem takiego tłumacza.
Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej uzyskanie uprawnień tłumacza przysięgłego nie służy podniesieniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia podatnika (co miałoby charakter osobisty), lecz warunkuje uzyskiwanie przychodów ze wskazanych przez ustawodawcę czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - kancelarii notarialnej. W wypadku nieposiadania omawianych uprawnień tłumacza przysięgłego, notariusz w konkretnych przypadkach albo powinien odmówić dokonania czynności notarialnej, albo też przybrać do niej innego tłumacza przysięgłego.
W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje
Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, co wprost wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Istotna jest zatem ocena, czy wydatek ten potencjalnie mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy w przyszłości skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje bowiem, że wydatek musi pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.
Niesporne jest przy tym, że wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie studiów podyplomowych oraz kończącym je egzaminem na tłumacza przysięgłego, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f.
Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że w okresie gdy sporne wydatki były i będą ponoszone, skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, wykonując zawód notariusza. Należy zwrócić uwagę, że w postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest zwiększanie przychodu. Takie właśnie działania podjęła skarżąca, co – w myśl Prawa o notariacie – pozostawało w zakresie czynności, do których uprawnieni są notariusze. Z art. 87 § 1 pkt 1 tej ustawy wynika bowiem, że jeżeli osoba biorąca udział w czynnościach nie zna języka polskiego i do czynności nie jest dołączony przekład na inny znany tej osobie język, notariusz powinien przetłumaczyć akt lub inny dokument osobiście albo przy pomocy tłumacza; przepis art. 2 § 3 stosuje się. Zgodnie z tym ostatnim przepisem natomiast czynności notarialnych dokonuje się w języku polskim. Na żądanie strony notariusz może dokonać dodatkowo tej czynności w języku obcym, wykorzystując własną znajomość języka obcego wykazaną w sposób określony dla tłumaczy przysięgłych lub korzystając z pomocy tłumacza przysięgłego.
Skoro zatem z Prawa o notariacie wprost wynika, że notariusz może przetłumaczyć akt lub inny dokument osobiście, za błędne należy uznać stanowisko organu interpretującego, że sporne wydatki służą wyłącznie podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia podatnika, i nie są związane z prowadzeniem kancelarii notarialnej. Poza tym zdaniem Sądu pogląd organu wyrażony w tym zakresie jest wewnętrznie sprzeczny – wskazując na osobisty charakter wydatków, organ sam zwrócił uwagę na ich związek z działalnością gospodarczą skarżącej, podnosząc, że wydatki w przyszłości mogą służyć zwiększeniu konkurencyjności wnioskodawczyni na rynku.
W zaskarżonej interpretacji organ zwrócił uwagę ponadto, że wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności w kancelarii notarialnej nie dokonuje czynności w języku obcym. Co do zasady na pewno tak, nie oznacza to jednak, że jako notariusz nie jest do tego uprawniona.
Zasadnie zatem skarżąca zarzuciła organowi błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 § 3 i art. 87 Prawa o notariacie.
Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni wykładnię przepisów przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.
P.C.