Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...]r. w sprawie zaliczenia A Spółce komandytowo-akcyjnej zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 353.000 zł wynikającego z decyzji z [...]r. nr [...] za m-c 06/2012 wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości 15.863 zł na poczet:
- - zobowiązania w podatku VAT wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r., czerwiec oraz sierpień 2013 r.;
- - zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r., stycznia do grudnia 2013 r.;
- - zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2014 r.;
- - zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień oraz poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2013 r.;
- - zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy za styczeń i luty 2014 r.;
- - zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych za poszczególne miesiące od marca do czerwca 2013 r.
Z akt sprawy wynika, że 6 lipca 2012r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2012 roku, w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 353.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin do zwrotu ww. kwoty przypadał na dzień 4 września 2012r. Mając na uwadze wykazaną przez Spółkę kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. 27 sierpnia 2014r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie zasadności powyższego zwrotu za okres od 1 kwietnia 2012 r. do 30 czerwca 2012 r.
Postanowieniem z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. przedłużył do 5 listopada 2012r. termin zwrotu kwoty 353.000 zł, stanowiącej zadysponowaną do zwrotu w terminie 60 dni część nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w ww. kwocie.
W wyniku dalszych działań organ pierwszej instancji (w trybie art. 274c ustawy Ordynacja podatkowa), zwrócił się z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów Spółki A Mając na względzie zgromadzoną dokumentację oraz konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie rzetelności transakcji zawartych przez Spółkę w okresie od 14 listopada 2012 r. do 28 stycznia 2013 r. przeprowadzono wobec Spółki kolejną kontrolę podatkową za okres 1 czerwca 2012 r. – 30 września 2012 r., zakończoną podpisaniem 28 stycznia 2012 r. protokołu z kontroli. Ponieważ w toku ustaleń dokonanych w trakcie podjętych czynności wyniknęły wątpliwości co do zasadności zwrotu kwoty podatku od towarów i usług w wykazanej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za 06/2012 r., postanowieniem z 28 stycznia 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe, które zakończone zostało wydaną w [...]r. decyzją.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w ww. decyzji określił Spółce: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za 06/2012 w wysokości 357.472,00 zł: w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 353.000 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.472 zł, kwotę zobowiązania podatkowego za 07/2012 r. w wysokości 27.752 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 07/2012 w wysokości 0,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 0,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za 08/2012 r. w wysokości 16.738,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 16.738,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, a także orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za 06/2012 r. w łącznej kwocie 68.608,00 zł.
Następnie organ pierwszej instancji wydał postanowienie z [...]r. w sprawie rozliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 353.000 zł wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości 37.539,00 zł na poczet zobowiązań, realizując jednocześnie dyspozycje składane przez Spółkę. Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie.
Po rozpatrzeniu środka odwoławczego strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...]r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
W efekcie skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi prawomocnym wyrokiem z 4 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Łd 656/15 Sąd oddalił skargę uznając ją za niezasadną.
W związku z ww. wyrokiem po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie art. 76a § 1, art. 76b i art. 78 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wydał postanowienie z [...]r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 353.000 zł wynikającego z decyzji z [...]r. za czerwiec 2012r. wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości 15.863 zł na poczet zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych za wskazane miesiące od listopada 2011r. do czerwca 2014r. W uzasadnieniu organ wskazał, że kierując się zarówno treścią postanowienia z [...]r., które stało się podstawą skargi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 656/15, jak i prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z 4 listopada 2015r. wydanym w tej sprawie z uwagi na treść art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej oprocentowanie zwrotu należy naliczyć do dnia zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych i zobowiązań bieżących, a w przypadku przyszłych zobowiązań do daty złożenia wniosku o zaliczenie.
W konsekwencji organ dokonał naliczenia należnego spółce oprocentowania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. od dnia 5 września 2012r., do dnia zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych i zobowiązań bieżących w przypadku zaliczenia dotyczącego zobowiązań w podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych, zryczałtowanego podatku od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś w przypadku zobowiązań dotyczących podatku od nieruchomości od dat złożenia wniosków w łącznej kwocie 15.864 zł (wraz z należnym oprocentowaniem).
We wniesionym zażaleniu pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie postanowienia z [...]r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z naruszeniem art. 78 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż oprocentowanie zwrotu podatku od towarów i usług na mocy decyzji z [...] r. winno zostać zaliczone do dnia zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, ponieważ składane wnioski o zaliczenie nie wywołały skutków w postaci wygaśnięcia innych zobowiązań podatkowych. Pełnomocnik wskazał, że w dniu realizacji tych wniosków były one bezprzedmiotowe, ponieważ zobowiązania wygasły na skutek zapłaty przez podatnika. Ponadto podkreślił, że realizacja wniosków z opóźnieniem co do zobowiązań przyszłych powoduje w rzeczywistości realizowanie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, a nie należności przyszłych, czego Organ podatków nie zweryfikował.
Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że z treści art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, wynika, że zaliczenie zwrotu w podatku od towarów i usług następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Regulacja ta dotyczy zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług zarówno na poczet zaległości podatkowych, jak i zobowiązań bieżących. Organ wskazał, że jeśli przedmiotem wniosku o zaliczenie, tak jak niniejszej sprawie, jest zobowiązanie przyszłe - to jest takie, które nie powstało jeszcze w dniu złożenia deklaracji, (lub wniosku strony o zaliczenie) to organ nie może zaliczyć kwoty zwrotu z dniem złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot, bo w tym dniu istnieje po stronie podatnika tylko nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia, która dopiero w przyszłości przerodzi się w zobowiązanie podatkowe, na poczet którego będzie można zaliczyć zwrot VAT.
Dlatego też. zaliczenie zwrotu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych następuje z dniem wymagalności tych zobowiązań. Jest to bowiem najwcześniejszy z możliwych terminów, w którym konkretyzuje się zobowiązanie podatkowe. Organ podkreślił dodatkowo, że powyższy pogląd jest ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie.
Organ wskazał także, że na żadnym etapie postępowania podatnik nie kwestionował braku zaliczenia zwrotu podatku, a wręcz przeciwnie - systematycznie składane były nowe wnioski o zaliczenie kolejno powstających zobowiązań. Jednocześnie organ wskazał, że zobowiązania te nie były regulowane w żaden sposób, mimo zapewnień pełnomocnika, że wygasły one przez zapłatę. Organ podkreślił ponadto, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy zwrot ten został przez organ podatkowy zweryfikowany i potwierdzono jego zasadność, co w niniejszej sprawie nastąpiło w momencie wydania decyzji, tj. [...]r.
W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż oprocentowanie zwrotu podatku od towarów i usług na mocy decyzji z dnia [...] roku przysługuje analogicznie jak w zaskarżonym postanowieniu, podczas gdy w rzeczywistości organ powinien zaliczyć oprocentowanie do dnia zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, bowiem składane wnioski o zaliczenie nie wywołały skutków w postaci wygaśnięcia innych zobowiązań podatkowych, a tylko taki wniosek powoduje możliwość rozliczenia zwrotu na inne zobowiązania podatkowe, a wręcz przeciwnie w dniu ich realizacji były bezprzedmiotowe bowiem zobowiązania wygasły na skutek zapłaty przez podatnika.
Ponadto wskazano, że realizacja wniosków z opóźnieniem co do zobowiązań przyszłych powoduje, iż w rzeczywistości realizowano zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, a nie należności przyszłych czego organ podatkowy nie zweryfikował w trakcie postępowania o zliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na inne zobowiązania podatkowe.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.
Zgodnie z art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...).
Cytowany przepis ustawy wskazuje wprost, nie czyniąc przy tym żadnych wyjątków, że oprocentowanie nadpłaty (zwrotu VAT) przysługuje do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Reguła ta, jak wskazano wyżej nie doznaje żadnych ograniczeń i obowiązuje niezależnie od tego, kiedy przedmiotowy zwrot VAT nastąpi.
W tej mierze sąd I instancji podziela w całości stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 222/07 (CBOSA). W wyroku tym NSA stwierdził, że ustawodawca w art. 78 § 4 O.p. nie wiąże terminu (dnia), do którego przysługuje oprocentowanie z tytułu nadpłaty z momentem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 punkt 4 O.p. oraz, że nie można przyjąć, że w zakresie oprocentowania wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań rodzi określone skutki prawne w innej dacie niż w dacie jego złożenia.
Uzasadniając powyższy pogląd NSA wskazał, że "o ile art. 78 § 3 O.p. reguluje początek biegu terminu od którego nadpłaty podlegają oprocentowaniu, to koniec biegu tego terminu ustalony został w sposób opisany w art. 78 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych musi dotyczyć sytuacji, w której możliwe będzie wygaśnięcie zobowiązania na skutek złożonego wniosku. Artykuł 78 § 4 O.p. reguluje jedynie termin (dzień), do którego przysługuje oprocentowanie z tytułu nadpłaty. Nie oznacza to, że dzień ten będzie równoznaczny z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.
Będzie tak niewątpliwie tylko w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, nie będzie natomiast w przypadku zwrotu nadpłaty, czy złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przecież można sobie wyobrazić, że podatnik zmodyfikuje (cofnie, zmieni) swój wniosek albo wniosek ten stanie się bezprzedmiotowy, bo zaległość podatkowa nie powstanie i zajdzie konieczność zwrotu nadpłaty. Ustawodawca w art. 78 § 4 O.p. nie wiąże terminu (dnia), do którego przysługuje oprocentowanie z tytułu nadpłaty z momentem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 punkt 4 O.p.".
Powyższy pogląd podziela doktryna – vide S. Babiarz, Ordynacja podatkowa Komentarz do art. 78 O.p., Lex 2015, który przyjmuje, że poza przypadkiem opisanym w art. 78 § 5 punkt 2 O.p. (niemającym zastosowania w sprawie) końcowym dniem naliczania oprocentowania jest dzień złożenia wniosku o zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Z powyższych względów nie są uzasadnione wywody skargi stwierdzające, że regulacja art. 78 § 4 O.p. ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy z tytułu opieszałości organu podatkowego nie powstanie zaległość podatkowa, a więc organ przekaże we właściwym terminie właściwą kwotę na wskazany rachunek bankowy tytułem wygaszenia innego zobowiązania podatkowego oraz nie ma zastosowania w sytuacji, gdy owo zaliczenie na poczet przyszłego zobowiązania następuje dopiero wówczas gdy jest ono już zaległością podatkową.
Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że sygnalizowana w końcowej części uzasadnienia skargi konieczność badania przez organ podatkowy czy zobowiązania, na poczet których zaliczany jest zwrot VAT istnieją w dniu dokonania zaliczenia wykracza poza ramy dokonywanej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia w przedmiocie daty końcowej do której przysługuje oprocentowanie zwrotu VAT.
Jeśli zaś strona skarżąca czuje się pokrzywdzona rozstrzygnięciem organów podatkowych w przedmiocie zwrotu podatku VAT za czerwiec 2012r. nie powinna zapominać o tym, że zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego zwrot nadpłaty łącznie z oprocentowaniem nie wyklucza żądania odszkodowania uzupełniającego. Niezgodne z prawem przetrzymanie przez organ podatkowy pieniędzy podatnika może bowiem powodować u niego szkodę, która nie została pokryta w całości zwrotem nadpłaty wraz z oprocentowaniem (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 stycznia 2008 r., II CSK 393/07, LEX nr 391841). Jednak z przyczyn oczywistych kwestia ta pozostaje poza ramami sprawy oddanej do rozpoznania sądowi administracyjnemu.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.
mko