Uzasadnienie
I SA/Łd 825/16
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 41.868,00 zł i określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie 41.849,00 zł.
W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.
W roku 2013 skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" A. S. z siedzibą w W., ul. A 53. Przedmiotem działalności był handel obwoźny z auto-cysterny olejem napędowym i grzewczym na podstawie Koncesji na obrót paliwami ciekłymi wydanej przez Prezesa Regulacji Energetyki na okres od 1.05.2009 r. do 1.05.2019r.
W ramach prowadzonej firmy podatnik dokonywał sprzedaży paliwa zarówno na rzecz osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.
Działalność gospodarcza była opodatkowana na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Zdarzenia gospodarcze związane z działalnością skarżący ewidencjonował w księgach rachunkowych, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.).
W trakcie kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez:
- – nie ujęcie w księgach rachunkowych faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto 11.960,00 zł,
- – podwójne ujęcie w księgach faktur korygujących o łącznej wartości netto 5.292,68 zł,
- – ujęcie w księgach nierzetelnej faktury korygującej nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto 201.423,28 zł,
- – nie wykazanie sprzedaży 36.250 litrów oleju opałowego.
Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ kontroli skarbowej w protokole badania dokumentów i ewidencji uznał, że księga rachunkowa jest nierzetelna i dlatego też, stosownie do art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, księga ta nie może stanowić dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 w/w ustawy. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przychód z tytułu niewykazania sprzedaży 36.250 litrów oleju opałowego za 2013 r. określono w drodze oszacowania na kwotę 113.767,50 zł.
W wyniku powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że łączna wartość zaniżenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "A" w roku 2013 stanowi kwotę 332.443,46 zł. Ponadto stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 20,76 zł.
Kontrola zakończyła się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...]r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 41.868 zł.
Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. rozpatrując odwołanie stwierdził, że poza sporem pozostają ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące zaniżenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o kwoty: 11.960,00 zł, 5.292,68 zł, 201.423,28 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 20,76 zł.
Podkreślono, że zasadniczy spór dotyczy nie uznania przez organ pierwszej instancji wyjaśnień skarżącego, iż 36.250 litrów oleju opałowego zostało zużyte na potrzeby własne, tj. do ogrzewania hali.
Mając na uwadze powyższe wyjaśniono, że kontrolujący w wyniku analizy konta 411 - "zużycie materiałów" stwierdzili, iż na koncie analitycznym 411-1 -"zużycie materiałów" księgowano zakupy wszelkich towarów i materiałów zużywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dowodami potwierdzającymi poniesiony wydatek były faktury VAT zakupu, polecenia księgowania PK, dokumenty RW. Jednocześnie stwierdzili, że w dokumentach firmy "A" znajdują się dowody RW dokumentujące "zużycie oleju opałowego na potrzeby własne, na ogrzewanie hali magazynowej o powierzchni 450 m2" w ilości 36.250 litrów i wartości 106.122.50 zł.
Organ pierwszej instancji nie dał jednak wiary zapisom na dowodach PK i RW, znajdujących się w dokumentach firmy "A", że powyższą ilość oleju opałowego podatnik zużył na ogrzewanie hali. W zaskarżonej decyzji postawił zarzut nie wykazania przez skarżącego w księgach rachunkowych sprzedaży 36.250 litrów oleju opałowego.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na odmienną od stanowiska organu I instancji ocenę ustaleń faktycznych.
Stwierdzono, że w aktach sprawy brak jest potwierdzeń "użytkowania" hali magazynowej w celu dogrzewania paliwa. W toku kontroli dokonano analizy przedłożonej przez skarżącego dokumentacji księgowej i ustalono, że do ewidencji środków trwałych firmy "A" nie została wprowadzona żadna nieruchomość. Skarżący w trakcie postępowania kontrolnego nie okazał żadnych dokumentów dających tytuł prawny do korzystania z jakiejkolwiek nieruchomości, np. faktur zakupu bądź umów dokumentujących najem, czy też dzierżawę hali. Kontrolujący ustalili, że pod adresem zgłoszonym jako siedziba firmy znajduje się lokal biurowy użytkowany przez skarżącego na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 16.03.2009 r. z Przedsiębiorstwem Komunikacji Samochodowej W. Sp. z o.o. Przedmiotem tej umowy jest pomieszczenie biurowe o powierzchni 18 m2 i kubaturze 54m3 w biurowcu II na zajezdni PKS W. Sp. z o.o. przy ul. A 53. Z materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący dokonywał sprzedaży paliwa w hali. Sprzedaż oleju dokonywana była każdorazowo z auto-cysterny na miejscu u odbiorcy.
Wskazano, że "ogrzewanie hali" było również podważone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec firmy "A" za poprzednie lata podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług.
Podkreślono, że z urzędu wiadome jest organowi, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług za 2011 rok skarżący przedłożył polecenia księgowania PK dotyczące rozliczenia oleju opałowego w okresie I-XII 2011 r. na ogrzewanie hali magazynowej w ilości 21.000 litrów i wartości 67.800 zł. Natomiast w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. w dokumentach firmy "A" stwierdzono dowody RW dokumentujące zużycie oleju opałowego na potrzeby własne do ogrzewania hali magazynowej o pow. 450 m2 w ilości 26.960 litrów i wartości 82.585,90 zł.
Poinformowano, że pomimo wielokrotnych wezwań w toku tych postępowań skarżący nie okazał organowi kontroli skarbowej umowy wydzierżawienia hali, nie przejawił stosownej inicjatywy dowodowej w analizowanym zakresie.
Dopiero w piśmie z dnia 22.02.2016 r. stanowiącym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z badania dokumentów i ewidencji za 2013 r. skarżący oświadczył, że hala należy do W. B. a J. T. jest właścicielem działki położonej naprzeciwko i ta nieruchomość znajduje się pod innym adresem.
Wskazano, że w ramach odrębnie prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2014 r (materiały włączone postanowieniem do akt niniejszej sprawy) skarżący twierdził, że wynajmowana hala magazynowa jest własnością W. B. i dostarczył umowę użyczenia zawartą w dniu 30.04.2009 r.
Przedłożonej umowy użyczenia nie uznano jednak za dowód istotny w sprawie, ponieważ organ kontroli skarbowej udowodnił, że w roku 2013 W. B. (babcia skarżącego) nie była właścicielką działki położonej w W. D., ul. B 7.
W związku z tym, iż skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, tj. faktur zakupu bądź umów dających tytuł prawny do korzystania z nieruchomości w 2013 r., jak również nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających fakt "zużycia oleju opałowego na potrzeby własne, na ogrzewanie hali magazynowej o powierzchni 450 m2" (oprócz dokumentów RW, w których to opisano), nie udzielił odpowiedzi na wezwania organu pierwszej instancji, nie wnioskował również o przeprowadzenie dowodów, a także nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zasadnie wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.
Wskazano, że to skarżący sporządził dowody RW (rozchód wewnętrzny) dokumentujące zużycie oleju opałowego na potrzeby własne, tj. na ogrzewanie hali magazynowej o powierzchni 450 m2, obciążając tym samym koszty eksploatacyjne działalności firmy kwotą 106.122,50 zł. Zatem to na skarżącym spoczywał obowiązek udowodnienia, że zużycie oleju opałowego (w ilości 36.250 litrów) było celowe, konieczne i miało faktycznie miejsce.
Podniesiono dalej, że czym innym jest użytkować halę należącą do osoby fizycznej - osoby spokrewnionej, a czym innym użytkować nieruchomość należącą do osoby prawnej, nawet w sytuacji, gdy prezesem i jedynym udziałowcem spółki z o.o. jest żona podatnika.
Mając jednak na uwadze, że w dokumentach firmy "A" nie ma żadnego dowodu, tj. faktur zakupu bądź umów dających tytuł prawny do korzystania z nieruchomości w 2013 r., za uzasadnione uznano stanowisko organu pierwszej instancji, że firma "A" nie zużyła 36.250 litrów oleju opałowego do ogrzewania hali o powierzchni 450 m2. Ponadto, spalanie takiej ilości paliwa w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie ma żadnego ekonomicznego uzasadnienia.
Mając na uwadze powyższe podkreślono, że niezaewidencjonowanie w księdze całego obrotu ze zbycia oleju opałowego i nie wykazanie w zeznaniu podatkowym przychodu z niezaewidencjonowanego obrotu stanowi zaniżenie przychodu i naruszenie art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 zdanie 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust. 2 (zdanie 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie dały uzasadnioną podstawę do zakwestionowania rzetelności księgi rachunkowej za 2013 r. i uznania, że księga ta jest nierzetelna w zakresie uzyskanego przychodu.
Działając w oparciu o przepis art. 23 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ pierwszej instancji odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z tytułu nieprawidłowości wskazanych w pkt 1, 2, 3 zaskarżonej decyzji (str.3) i określił podstawę opodatkowania w oparciu o ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania. Natomiast przychód z tytułu niewykazania sprzedaży 36.250 litrów oleju opałowego za 2013 r. określono w drodze oszacowania. Zauważono, że podatnik nie kwestionuje metody i wyliczeń szacunkowego ustalenia przychodu.
Podkreślono, że od 1 stycznia 2016 r. została zmieniona treść art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, natomiast § 4 tegoż przepisu został uchylony. Zmiany te zostały wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.). Po nowelizacji wskazane w ustawie Ordynacja podatkowa metody szacowania nie mają już pierwszeństwa w stosunku do innych metod szacowania, a ich zastosowanie nie wymaga szczególnego uzasadnienia (uchylenie § 4 w art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa). Wybór metody szacowania należy zatem do organu podatkowego, który powinien w uzasadnieniu decyzji wskazać jedynie w oparciu o jaką metodę dokonuje szacowania oraz przedstawić w sposób szczegółowy ustalenie podstawy opodatkowania.
Ponadto, wybór metody winien być wsparty stosowną argumentacją, ale nie jest konieczne uzasadnienie przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej (co organ pierwszej instancji i tak uczynił, a działanie takie jeszcze dobitniej obrazuje słuszność zastosowanej metody szacowania).
W celu oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zastosował jeden z elementów metody porównawczej wewnętrznej, a mianowicie: na podstawie wartości i ilości sprzedanego oleju opałowego w miesiącach: I, II, III, IX, X, XI, XII 2013 r. wyliczył średnie ważone ceny sprzedaży stosowane przez firmę "A". Przy czym, wartości i ilość sprzedanego oleju opałowego ustalił na podstawie faktur sprzedaży paliwa wystawionych przez firmę "A" A. S. w ww. miesiącach. Natomiast na podstawie sporządzonych przez podatnika dokumentów [...], [...] z dnia [...] r., [...], [...] z dnia [...] r., [...], [...] z dnia [...] r. [...] z dnia [...] r. - ustalił niezaewidencjonowaną w miesiącach: I. II, III, IX, X, XI, XII 2013 r. ilość sprzedanego oleju opałowego. Stosując wyliczoną średnią ważoną cenę sprzedaży oleju opałowego w miesiącach I, II, III, IX, X, XI, XII 2013 r. do ustalonej ilości oleju opałowego niezaewidencjonowanego w sprzedaży w tych miesiącach, wyliczono, że wartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży 36.250 litrów oleju opałowego stanowi kwotę 113.767,50 zł.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przedstawiona przez organ I instancji metoda szacowania jest logiczna, spójna i zgodna z przepisem art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził jednakże, iż organ pierwszej instancji błędnie wyliczył dochód do opodatkowania, a błąd ten wystąpił przy odliczeniu od ustalonego dochodu w kwocie 241.058,07 zł składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie 7.781,58 zł. Wskazał bowiem, że dochód po odliczeniach stanowi 233.376,49 zł, zamiast, jak winno być, 233.276,49 zł (241.058,07 zł - 7.781,58 zł). W ocenie organu odwoławczego, błąd ten jest jedynie błędem rachunkowym, czy też wręcz pisarskim. Konsekwencją tej pomyłki jest jednak dokonanie przez organ kontroli skarbowej błędnego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.
Natomiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy skorygował rozliczenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., określając jego wysokość w kwocie 41.849,00 zł.
Pozostałe zarzuty odwołania koncentrujące się wobec naruszenia norm postępowania również uznano za bezzasadne.
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej niezgodność z prawem.
W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w trakcie kontroli przedstawił wszystkie niezbędne dokumenty, tj. faktury zakupu, faktury sprzedaży wraz z właściwymi rejestrami, raporty miesięczne z kas fiskalnych wraz z rolkami paragonów, wszelkie umowy leasingu, dzierżawy, najmu itp.
Poinformował, iż firma użytkowała halę i plac manewrowy od początku działalności. W hali przechowuje paliwo oraz cysterny. Hala jest ogromna ma około 450m2 i wyposażona jest w dwie nagrzewnice. W sezonie jesienno-zimowym zawsze ogrzewa halę. Hala znajdująca się na ulicy B 7 na początku była własnością W. B. następnie przeszła w ręce innego właściciela, czyli spółki B Sp. z o.o. Skarżący wskazał, że od początku użytkuje halę nawet po zmianie właściciela, które nastąpiło na początku 2013r. Wyjaśnił również, że J. T. jest właścicielem działki naprzeciwko.
W związku z tak poważnym błędem i nieprawdziwymi informacjami jakie posiada Urząd Kontroli Skarbowej, zdaniem skarżącego, uprawnione jest twierdzenie, iż cały protokół i decyzje zawierają szereg nieprawidłowości, natomiast zaskarżona decyzja jest nierzetelna, mało kompletna i nieprawdziwa.
Zdaniem skarżącego, należałoby również zaczerpnąć opinii biegłego, który stwierdziłby jednoznacznie jak wygląda sytuacja w praktyce ogrzewania hal nagrzewnicą, a domu mieszkalnego piecem.
Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
W rozpatrywanej sprawie niesporne są ustalenia organów dotyczące zaniżenia przez podatnika przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o kwoty: 11.960,00 zł, 5.292,68 zł, 201.423,28 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 20,76 zł.
Zaniżenie przychodów o ww. kwoty wynikało z nie ujęcia w księgach rachunkowych faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto 11.960,00 zł, podwójnego ujęcia w księgach faktur korygujących o łącznej wartości netto 5.292,68 zł oraz ujęcia w księgach nierzetelnej faktury korygującej nr [...] z dnia 31.12.2013 r. o wartości netto 201.423,28 zł, czym podatnik naruszył art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło wobec bezpodstawnego odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku VAT w kwocie 20,76 zł od zakupu towarów (zabawek dla dzieci), które nie były przedmiotem działalności gospodarczej firmy, co stanowiło naruszenie przez podatnika art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ww. ustawy.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca zarzucanego skarżącemu przez organy obu instancji nie wykazania w księgach rachunkowych sprzedaży 36.250 litrów oleju opałowego, co skutkowało zaniżeniem przychodów na kwotę 113.767,50 zł.
Skarżący w toku postępowania podnosił, że jego firma "A" użytkowała halę od początku działalności i wykorzystywała ją do przechowywania paliwa oraz cystern. Hala ma około 450 m2 i wyposażona jest w dwie nagrzewnice. Skarżący twierdził, że w sezonie jesienno-zimowym był zmuszony ogrzewać halę, żeby nie było zbyt dużych ubytków w paliwie.
Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdzić należy, że poza sporem jest, iż przedmiotem działalności skarżącego pod firmą "A" był w 2013 r. handel obwoźny z auto-cysterny olejem napędowym i grzewczym. W toku kontroli dokonano analizy przedłożonej przez skarżącego dokumentacji księgowej i ustalono, że do ewidencji środków trwałych firmy "A" nie została wprowadzona żadna nieruchomość, brak jest też potwierdzenia "użytkowania" hali magazynowej i jej ogrzewania paliwem.
Skarżący w trakcie postępowania kontrolnego nie okazał żadnych dokumentów dających tytuł prawny do korzystania z jakiejkolwiek nieruchomości, np. faktur zakupu bądź umów dokumentujących najem, czy też dzierżawę hali. Kontrolujący ustalili, że pod adresem zgłoszonym jako siedziba firmy znajduje się lokal biurowy użytkowany przez skarżącego na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 16.03.2009 r. z Przedsiębiorstwem Komunikacji Samochodowej W. Sp. z o.o. Przedmiotem tej umowy jest pomieszczenie biurowe o powierzchni 18 m2 i kubaturze 54 m3 w biurowcu II na zajezdni PKS W. Sp. z o.o. przy ul. A 53.
Z materiału dowodowego nie wynika również, aby skarżący dokonywał sprzedaży paliwa w hali. Sprzedaż oleju dokonywana była każdorazowo z auto-cysterny na miejscu u odbiorcy.
Podkreślić przy tym należy, że pomimo wielokrotnych wezwań w toku niniejszego, a także w toku innych postępowań, na przykład dotyczących rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2011 i 2012 r., skarżący nie okazał organowi kontroli skarbowej umowy wydzierżawienia hali. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organy zasadnie zakwestionowały, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący zużył podane wyżej ilości oleju na potrzeby własne do ogrzewania hali o pow.450 m2.
Jak wynika z zaskarżonej decyzji również w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy "A" w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r., pismem z dnia 27.08.2014 r. skarżący był wzywany przez organ kontroli skarbowej do złożenia wyjaśnień, m.in. w zakresie, czy dzierżawił w 2013 r od W. B. halę i jeżeli tak to, w jakim okresie, o jakiej powierzchni, gdzie się znajdującą. Proszono skarżącego o złożenie umowy dzierżawy, najmu, pytano o to, do czego była wykorzystywana hala i co się w niej znajdowało, ile skarżący posiadał w 2013 r. zbiorników do przechowywania paliwa, o jakiej pojemności, czy skarżący posiada faktury zakupowych zbiorników, ewentualnie umowy dzierżawy. Jednakże w wyznaczonym terminie skarżący żadnych wyjaśnień nie złożył i nie dostarczył brakujących dokumentów. Koleiny raz, pismem z dnia 28.11.2014 r. organ kontroli skarbowej wzywał skarżącego do złożenia wyjaśnień na piśmie, m.in. na wyżej cytowane pytania oraz przedłożenia brakujących dokumentów.
Jednakże ponownie skarżący nie odpowiedział na powyższe wezwanie. Po raz koleiny, pismem z dnia 10.02.2015 r. wezwano skarżącego o wyjaśnienie ww. kwestii, ale bezskutecznie. Skarżący nie zgłaszał się również na wezwania organu pierwszej instancji do osobistego stawienia w celu przesłuchania w charakterze strony.
W niniejszej sprawie skarżący nie przejawił inicjatywy dowodowej w analizowanym zakresie, co mogłoby ułatwić ustalenie stanu faktycznego, pomimo tego, iż organ kontroli skarbowej kierował szereg pism, próbując te inicjatywę wzbudzić. W tej sytuacji zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że wszystkich istotnych do poczynienia ustaleń faktycznych okoliczności, organy podatkowe, choć zobowiązane do poznania prawdy, bez współpracy podatnika, samodzielnie nie mogą ustalić, w szczególności tam, gdzie określone fakty i środki dowodowe wiążą się z jego dyspozycją oraz wiedzą. To w interesie podmiotu gospodarczego jest czynny udział w postępowaniu podatkowym w sposób zdolny do udokumentowania określonych okoliczności w stopniu, który nie niweczy tego celu wskutek braków, których organ podatkowy nie jest w stanie uniknąć.
Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, dopiero w piśmie z dnia 22.02.2016 r., stanowiącym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z badania dokumentów i ewidencji za 2013 r. nr [...] z dnia [...]r., skarżący oświadczył, że hala o powierzchni 450 m2 znajduje się przy ulicy B 7 i należy do W. B. a J. T. jest właścicielem działki położonej naprzeciwko i ta nieruchomość znajduje się pod innym adresem (k. 327-328).
Powyższe okoliczności zostały sprawdzone przez organy w toku postępowania. Organ kontroli skarbowej wykazał, że w roku 2013 W. B. (babcia skarżącego) nie była właścicielką działki położonej w W. D. ul. B 7, zgodnie bowiem z Rejestrem Gruntów prowadzonym przez Starostę W. na dzień 29.03.2013 r. W. B. (rodzice W., H.), zam. ul. B 7 w W. D. posiadała działki położone w D., na które założona jest Księga Wieczysta [...]i które w dniu 21.08.2012 r. Sąd Rejonowy w W. postanowieniem wydanym w sprawie [...] o egzekucji nieruchomości położonej w D. postanowił przyznać na rzecz licytanta J. T. i nakazał W. B. wydanie nieruchomości objętej Księgą Wieczystą [...].
Wobec twierdzeń skarżącego, że sporne działki z ogrzewaną halą znajdują się naprzeciwko nieruchomości J.T., organy ustaliły, że są to działki o numerach 548/1 i 552. I tak, działka o numerze 548/1 jest własnością K.N., który wyjaśnił, że w jego posiadaniu jest magazyn murowany znajdujący się na działce nr 548/1, który służy mu do magazynowania płodów rolnych i maszyn rolniczych z własnego gospodarstwa rolnego. Oświadczył również, że nikomu nie wydzierżawiał przedmiotowego magazynu. Z kolei działka o numerze 552 jest własnością firmy B Spółka z o.o., zgodnie z postanowieniem nr [...] o przesądzeniu prawa własności wydanym przez Sąd Rejonowy w W. w dniu 21.11.2012 r.
Wobec faktu, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na posiadanie tytułu do użytkowania hali, jej wynajem czy dzierżawę i zużycie wskazanej ilości oleju, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że organ nie mogąc zweryfikować gołosłownych twierdzeń skarżącego, uznał, iż brak jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. Skoro skarżący sporządził dowody RW (rozchód wewnętrzny) dokumentujące zużycie oleju opałowego na potrzeby własne, tj. na ogrzewanie hali magazynowej o powierzchni 450 m2, obciążając tym samym koszty eksploatacyjne działalności firmy kwotą 106.122,50 zł, to na nim spoczywał obowiązek udowodnienia, że zużycie oleju opałowego (w ilości 36.250 litrów) było celowe, konieczne i miało faktycznie miejsce. Tymczasem z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału wynika, że skarżący nie współdziałał z organem kontroli skarbowej w realizacji obowiązku aktywnego poszukiwania materiałów dowodowych, mających na celu ustalenie okoliczności faktycznych. Swoich twierdzeń skarżący nie poparł przekonywującymi dowodami, a w tej sytuacji brak podstaw do przerzucania na organy obowiązku poszukiwania dowodów.
Dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska organów jest to, że dokonując zakupu oleju opałowego skarżący składał oświadczenia, że cały zakupiony olej zostanie przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Dlatego też, uzasadniona jest konstatacja, że w roku 2013 skarżący nie ewidencjonował w księdze rachunkowej całości swoich przychodów. Słusznie więc wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że niezaewidencjonowanie w księdze całego obrotu ze zbycia oleju opałowego i nie wykazanie w zeznaniu podatkowym przychodu z niezaewidencjonowanego obrotu stanowi zaniżenie przychodu i naruszenie art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 zdanie 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust. 2 (zdanie 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W opinii Sądu, poczynione przez organy ustalenia są prawidłowe i dają uzasadnioną podstawę do zakwestionowania rzetelności księgi rachunkowej za 2013 r. i uznania, że księga ta jest nierzetelna w zakresie uzyskanego przychodu. Natomiast konsekwencją nierzetelności księgi handlowej jest pozbawienie jej mocy dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa), co uprawnia organ do oszacowania podstawy opodatkowania lub jej określenia.
W zakresie niespornych nieprawidłowości organ odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, natomiast w drodze szacowania określono przychód z tytułu niewykazania sprzedaży 36.250 litrów oleju opałowego. Zasadnie, zdaniem Sądu, wskazano w zaskarżonej decyzji, że z uwagi fakt niedopełnienia przez skarżącego obowiązku rzetelnego prowadzenia księgi rachunkowej, prowadzenia jej w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji niemożność ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w nich dokonane, przyjąć należy, że organ I instancji, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy wykazując, iż istniały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.
W celu oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zastosował jeden z elementów metody porównawczej wewnętrznej, co pozwoliło w sposób zbliżony do rzeczywistego określić zaniżenie przychodu ze sprzedaży 36.250 litrów oleju opałowego i podstawy opodatkowania.
Odnośnie zarzutów skarżącego zawartych w skardze podnieść należy, iż wbrew sugestiom skarżącego organy nie twierdziły, że właścicielem nieruchomości, na której miała być użytkowana i ogrzewana hala, był J. T.. Natomiast przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ilości zużytego oleju opałowego uznać należy za zbędne w sytuacji, gdy brak dowodów na posiadanie przez skarżącego tytułu prawnego do korzystania i użytkowania hali, a tym samym jej ogrzewania. Biegły nie jest też władny do wydawania opinii na okoliczność faktu użytkowania hali, jak chciałby tego skarżący.
Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zatem zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania są chybione.
W konsekwencji Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 ppsa w związku z § 21 ust. 1 pkt 1 ppkt a) w związku z § 8 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. 2015.1805 z dnia 5 listopada 2015 r.)
P.C.