Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 4 października 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2023 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Jak wynika z akt sprawy, dnia 13 marca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – w sprawie, która dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca wskazał w nim, że jest spółką z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Zainteresowanego. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na zasadach ryczałtu od dochodów spółek. Zainteresowany jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowany podjął decyzję o przekształceniu prowadzonej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową, w trybie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych, tj. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
W wyniku przekształcenia dnia 1 grudnia 2022 r. powstała Spółka A. Zainteresowany przed dokonaniem przekształcenia podjął decyzję o wycofaniu środków stanowiących dotychczasowy zysk osiągnięty w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej do majątku prywatnego, jednak nie mógł dokonać fizycznej wypłaty tych zysków przed przekształceniem. Zostało to ujęte w planie przekształcenia tj. nastąpiło przeksięgowanie części środków znajdujących się w pozycji "kapitał własny" na "zobowiązania krótkoterminowe". Następnie po przekształceniu zostało to odpowiednio ujęte przez Spółkę w pozycji "zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek", jako element zobowiązań krótkoterminowych. Wypłata tych środków jest planowana w przyszłości, nie będzie miała charakteru jednorazowego, będzie rozciągnięta w czasie. Wynika to z faktu, że na dzień samego przekształcenia Zainteresowany prowadzący bieżącą działalność nie dysponował w formie pieniężnej całością przysługujących mu zysków, nadto Zainteresowany nie chciał ryzykować, iż taki nagły odpływ środków mógłby spowodować utratę płynności przedsiębiorstwa.
W konsekwencji przekształcenia powstała Spółka, która od momentu powstania miała istniejące zobowiązania krótkoterminowe wobec Zainteresowanego, który został jedynym udziałowcem Spółki. Niewypłacony zysk nie został przekonwertowany na udziały w kapitale zakładowym Spółki. Spółka będzie wypłacać Zainteresowanemu kwoty odpowiadające zyskowi, jakie osiągnął i opodatkował w swojej jednoosobowej działalności gospodarczej.
Wnioskodawca sformułował pytania:
- 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonanie wypłaty na rzecz Zainteresowanego kwot odpowiadających zyskowi Zainteresowanego, który pierwotnie został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w jego działalności gospodarczej, będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, jako płatnik do pobrania i wpłacenia podatku z tego tytułu.
- 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonanie wypłaty na rzecz Zainteresowanego kwot odpowiadających zyskowi Zainteresowanego, który pierwotnie został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w jego działalności gospodarczej, nie będzie powodowało obowiązku opodatkowania tych kwot ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych?.
Wezwaniem z dnia 8 maja 2023 r., Dyrektor KIS poinformował Spółkę, że wniosek ma braki formalne i wezwał do ich uzupełnienie poprzez wskazanie podstawy prawnej przesunięcia środków (wartości) z kapitału własnego (podstawowego) oraz zysków z lat ubiegłych na zobowiązania krótkoterminowe – zobowiązania wobec Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (właściciela przedsiębiorstwa) w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, które w sp. z o.o. zostaną wykazane jako "element zobowiązań krótkoterminowych".
W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z dnia 24 maja 2023 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż podstawą prawną przedmiotowego przesunięcia środków (wartości) z kapitału własnego (podstawowego) na zobowiązania krótkoterminowe jest złożone przez Zainteresowanego jego oświadczenie w tym zakresie oraz art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości w związku z art. 3 ust. 1 pkt 20 oraz art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
Dyrektor KIS pismem z dnia 4 lipca 2023 r. ponownie wezwał stronę do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie podstawy prawnej powstania zobowiązania Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (właściciela przedsiębiorstwa) wobec siebie, tj. wskazanie podstawy prawnej czynności, w wyniku której "środki staną się zobowiązaniami w stosunku do właściciela".
Pismem z dnia 12 lipca 2023 r. strona uzupełniła wniosek, poprzez:
- 1. wskazanie, że w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 22 maja 2023 r. udzielona została prawidłowa odpowiedź poprzez wskazanie stosownych podstaw prawnych przesunięcia środków/wartości z kapitału własnego (podstawowego) na zobowiązania krótkoterminowe;
- 2. wskazanie podstaw prawnych w zakresie pojęcia "zobowiązanie" i wykazanie, iż nie jest możliwym "powstania zobowiązania Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (właściciela przedsiębiorstwa) wobec siebie";
- 3. wskazaniem, iż w zakresie wniosku mowa jest o zobowiązaniu w myśl przepisów ustawy o rachunkowości, nie zaś w myśl przepisów wynikających z prawa cywilnego;
- 4. wskazanie, iż organ błędnie uznał, iż w odpowiedzi na pierwotne wezwanie została podana podstawa prawna "technicznej" czynności przeksięgowania;
- 5. wskazanie uprawnień Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, w tym także wskazanie podstawy prawnej uprawniającej go do złożenia oświadczenia o wypłacie zysku, które skutkowało koniecznością dokonania zmian w ramach ustawy o rachunkowości i powstania zobowiązania w myśl przepisów ustawy o rachunkowości;
- 6. wskazanie, iż nie powstało zobowiązanie Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wobec samego siebie, oraz wskazanie czynności, która skutkowała koniecznością dokonania zmian w zakresie wynikającym z przepisów ustawy o rachunkowości.
Postanowieniem z dnia 21 lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 14g § 1 w zw. z art. 14r § 5 oraz art. 169 § 4 w zw. z art. 14h i art. 14r § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) dalej O.p., pozostawił wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia.
Zdaniem organu wniosek mimo dwukrotnych wezwań nadal ma braki, które uniemożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej. Zwrócił uwagę, iż w odpowiedzi na drugie wezwanie strona wskazała, iż nie istnieje podstawa prawna powstania takiego zobowiązania (w myśl przepisów prawa cywilnego), gdyż zobowiązanie takie jest niemożliwe i sprzeczne z naturą stosunku zobowiązaniowego samo w sobie. W ocenie organu udzielona odpowiedź nie wyjaśnia wszystkich okoliczności zdarzenia przyszłego. Przedstawiony opis budzi istotne wątpliwości odnośnie charakteru prawnego planowanej wypłaty środków – tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej. Zatem wobec nie usunięcia braków wniosku, wydanie interpretacji nie jest możliwe.
W zażaleniu na postanowienie organu I instancji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14r § 5 O.p., art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., art. 121 O.p., art. 14b § 3 O.p. Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpoznanie sprawy co do istoty.
Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 4 października 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14h, art. 221 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 O.p., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora KIS z dnia 21 lipca 2023 r.
Dyrektor KIS opisując dotychczasowy przebieg podejmowanych, w odpowiedzi na wniosek strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, czynności podkreślił, iż to, w jaki sposób wnioskodawca skonstruował swoją wątpliwość prawną decyduje z jednej strony o tym, czy podany przez niego opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) sprawy można uznać za wyczerpujący, dostatecznie wyjaśniony dla oceny problemowego zagadnienia, a z drugiej strony, o tym czy przedstawione przez niego własne stanowisko w sprawie koresponduje z podniesionym we wniosku zagadnieniem i okolicznościami stanu faktycznego. Zadaniem organu jest natomiast dokonanie subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie. Organ zaznaczył, że jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.– do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem temu, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje.
Organ w niniejszej sprawie miał wątpliwości, co do podstawy prawnej powstania zobowiązania Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (właściciela przedsiębiorstwa) wobec siebie, tj. wątpliwości w zakresie podstawy prawnej czynności, w wyniku której "środki staną się zobowiązaniami w stosunku do właściciela".
W celu pozyskania informacji niezbędnych do dalszego procedowania sprawy, Dyrektor KIS w trybie art. 169 § 1 O.p., skierował do strony wezwania. W tych wezwaniach precyzyjnie określił braki wniosku oraz wskazał, jak te braki wyeliminować.
W ocenie organu, odpowiedzi strony zarówno na pierwsze jak i drugie wezwanie nie wyjaśniły wszystkich okoliczności zdarzenia. Przedstawiony opis w dalszym ciągu budził istotne wątpliwości odnośnie charakteru prawnego planowanej wypłaty środków – tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej. Z tego względu zdaniem organu wydanie interpretacji nie było możliwe, bowiem nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt jest niejasny.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. zarzucił naruszenie przepisów:
- - art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h i art. 14r § 5 O.p. poprzez niezastosowanie art. 14b § 1 O.p., podczas gdy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie i skutkować wydaniem przez organ interpretacji indywidualnej w zakresie żądanym przez skarżącą, nie zaś wydaniem przez Dyrektora KIS postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia;
- - art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h i art. 14r § 5 O.p., poprzez błędną wykładnie przepisu art. 14b § 3, skutkującą uznaniem, że wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uzupełnienia do ww. wniosku na wezwania Dyrektora KIS nie przedstawiły w sposób wyczerpujący opisu zdarzenia przyszłego co skutkowało pozostawieniem wniosku wspólnego bez rozpatrzenia, podczas gdy skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący i pozwalający na dokonanie przez organ oceny stanowiska skarżącej i tego, czy stanowisko to jest lub nie jest prawidłowe, w konsekwencji zaś doszło do nieuzasadnionego wydania przez Dyrektora KIS postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia;
- - art. 14b § 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h oraz art. 14r § 5 O.p. poprzez uznanie, iż nie doszło do wyczerpującego opisania stanu faktycznego, gdy organ żądał przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji w części dotyczącej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podstawy prawnej, a tym samym oceny prawnej Zainteresowanej, co oznacza, że organ przy wydawaniu pierwszego postanowienia niezasadnie domagał się od Zainteresowanej wciągnięcia do stanu faktycznego kwestii, która miała być między innymi przedmiotem interpretacji dokonanej przez organ, co doprowadziło do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na Spółkę, w konsekwencji zaś doszło do nieuzasadnionego wydania przez Dyrektora KIS postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia;
- - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. poprzez niezastosowanie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w niniejszej sprawie, skutkujące prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz w sprzeczności z zasadą wobec równości prawa, oraz nieuwzględnienie zarzutów wskazanych w zażaleniu skarżącej, wskazujących na nieprecyzyjne i niepełne wzywanie Zainteresowanej do uzupełniania wniosku, poprzez zadawanie nieprecyzyjnych pytań, pytań zmierzających do wykazania niemożliwej z punktu widzenia podstawy prawnej oraz prowadzenia błędnej wykładni, nieuwzględniającej innego znaczenia sformułowania "zobowiązania" w myśl przepisów prawa cywilnego oraz ustawy o rachunkowości, tym samym doprowadzając do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia pomimo jego uzupełnienia, zgodnie z wezwaniem organu, w konsekwencji zaś doszło do nieuzasadnionego wydania przez Dyrektora KIS postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.
Pełnomocnik wniósł w imieniu Spółki o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia 21 lipca 2023 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; nadto zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymując argumenty uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna.
Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) dalej p.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Oznacza to, że w przypadku skarg na tego rodzaju postanowienia, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony. Jednocześnie, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi do pominięcia strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, zostały rozważone w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) oraz złożoną skargę, a sprawa została rozpoznana przez sąd we właściwym składzie (art. 120 p.p.s.a.).
Z kolei zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.
Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy zasadnie pozostawiły bez rozpoznania wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oceniając, iż strona nie usunęła braków formalnych wniosku we wskazanym przez organ terminie.
Dla rozstrzygnięcia tak zakreślonego sporu niezbędne jest przypomnienie, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej, wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.).
Przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy budzące jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację niejako "porusza się", zatem wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oceny prawnej.
Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (vide. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 620/23 – dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Nie sposób przy tym pominąć, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15).
I tak, stosownie do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Zgodnie zaś z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przepis § 1 stosuje się również, jeżeli strona nie wniosła opłat, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny zostać uiszczone z góry (art. 169 § 2 O.p.). Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (art. 169 § 4 O.p.). Stosownie zaś do art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.
Z powyższego wynika zatem, że jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p. (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14).
Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację w wyznaczonym przez ten organ terminie. Należy też pamiętać, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego, precyzować informacje ich dotyczące konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem, dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania. Wnioskodawca ma bowiem prawo nie tylko wiedzieć, w jakim celu żąda się od niego uzupełnienia wniosku, ale także jak w sprawie niniejszej stanowisko organu w tym zakresie zakwestionować wykazując, że żądane dane są nieistotne, bądź wezwanie organu zmierza jedynie do przedłużenia postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 2107/20).
Z akt niniejszej sprawy wynika, że po złożeniu przez stronę skarżącą wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych organ stwierdził, że wniosek zawiera braki. W następstwie wezwał do uzupełnienia wniosku wskazując, iż aby uzupełnić wniosek strona ma m.in. wskazać podstawę prawną przesunięcia środków (wartości) z kapitału własnego (podstawowego) oraz zyski z lat ubiegłych na zobowiązania krótkoterminowe – zobowiązania wobec Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (właściciela przedsiębiorstwa) w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, które w sp. z o.o. zostaną wykazane jako "element zobowiązań krótkoterminowych".
W odpowiedzi na powyższe pierwsze wezwanie strona podała, że podstawą prawną przedmiotowego przesunięcia środków (wartości) z kapitału własnego (podstawowego) na zobowiązania krótkoterminowe jest złożone przez Zainteresowanego jego oświadczenie w tym zakresie oraz art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości w związku z art. 3 ust. 1 pkt 20 oraz art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
Organ stwierdził, że wniosek nadal zawiera braki i wystosował do strony drugie wezwanie wskazując, że aby uzupełnić wniosek strona ma jednoznacznie wskazać podstawę prawną powstania zobowiązania Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (właściciela przedsiębiorstwa) wobec siebie, tj. wskazanie podstawy prawnej czynności, w wyniku której "środki staną się zobowiązaniami w stosunku do właściciela".
Wnioskodawca, w odpowiedzi na drugie wezwanie wyjaśnił m.in., że nie istnieje podstawa prawna powstania takiego zobowiązania (w myśl przepisów prawa cywilnego), gdyż zobowiązanie takie jest niemożliwe i sprzeczne z naturą stosunku zobowiązaniowego samo w sobie (szerzej w stanie faktycznym niniejszego uzasadnienia).
Zdaniem organu i tak sformułowana odpowiedź strony skarżącej nie wyjaśnia wszystkich okoliczności zdarzenia przyszłego. Przedstawiony opis budzi istotne wątpliwości odnośnie charakteru prawnego planowanej wypłaty środków – tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej. Co za tym, organ stwierdził, że nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt jest niejasny i pozostawił wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpoznania z uwagi na nieuzupełnienie wniosku.
W tak nakreślonym sporze Sąd podziela ocenę strony skarżącej, iż lektura wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowe i udzielonych przez stronę odpowiedzi na wezwania organu potwierdzają wyczerpujący opis zdarzenia. Jak wynika z akt sprawy, w samym wniosku strona opisała elementy zdarzenia przyszłego, zakreślając przedmiot wniosku podała przepisy prawa (art. 93 O.p., art. 17 ust. 1 pkt 4, 24 ust. 5, 30a ust. 1 pkt 4, 30c, 41 ust. 1, 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). A w odpowiedziach na wezwania organu uzupełniła ten opis – odpowiedzi strony przytoczone w stanie faktycznym niniejszego uzasadnienia.
Nie można pominąć, iż już we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej strona wyjaśniła, iż jest spółką z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Zainteresowanego. Zainteresowany podjął decyzję o przekształceniu prowadzonej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową, w trybie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych, tj. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku przekształcenia dnia 1 grudnia 2022 r. powstała Spółka A. Zainteresowany przed dokonaniem przekształcenia podjął decyzję o wycofaniu środków stanowiących dotychczasowy zysk osiągnięty w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej do majątku prywatnego, jednak nie mógł dokonać fizycznej wypłaty tych zysków przed przekształceniem. Zostało to ujęte w planie przekształcenia tj. nastąpiło przeksięgowanie części środków znajdujących się w pozycji "kapitał własny" na "zobowiązania krótkoterminowe".
Następnie po przekształceniu zostało to odpowiednio ujęte przez Spółkę w pozycji "zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek", jako element zobowiązań krótkoterminowych. Wypłata tych środków jest planowana w przyszłości, nie będzie miała charakteru jednorazowego, będzie rozciągnięta w czasie. Wynika to z faktu, że na dzień samego przekształcenia Zainteresowany prowadzący bieżącą działalność nie dysponował w formie pieniężnej całością przysługujących mu zysków, nadto Zainteresowany nie chciał ryzykować, iż taki nagły odpływ środków mógłby spowodować utratę płynności przedsiębiorstwa. Przedstawiając własne stanowisko odnośnie sformułowanego pytania strona wskazała adekwatne w Jej ocenie normy prawne i wyjaśniła zasadność i celowość decyzji biznesowej Zainteresowanego. W odpowiedzi na pierwsze wezwanie potwierdziła, iż podstawą prawna przesunięcia środków jest oświadczenie w tym zakresie Zainteresowanego, nadto od strony technicznej odpowiednie przepisy ustawy o rachunkowości.
W kolejnej odpowiedzi strona dobitnie podała, iż nie istnieje podstawa prawna powstania takiego zobowiązania, nie jest możliwa odpowiedź na sformułowane przez organ pytanie, gdyż zobowiązanie takie jest niemożliwe i sprzeczne z naturą stosunku zobowiązaniowego samo w sobie. Uzasadniając odpowiedź strona trafnie przy tym zwróciła uwagę, iż na gruncie prawa prywatnego (cywilnego, handlowego) obowiązuje zasada "co nie jest zabronione, jest dozwolone". To znaczy – co do zasady – podmioty nie muszą wykazywać przy każdym swoim działaniu na konkretną podstawę prawną, podmiotom tym wolno wszystko czego nie zabrania przepis prawa.
Tym samym oświadczenie Zainteresowanego, ujęte w planie przekształcenia oraz odpowiednie przepisy ustawy o rachunkowości, było podstawą przesunięcia środków i realizacji wypłaty w przyszłości, już po przekształceniu.
Zdaniem Sądu, uważna lektura przywołanych dokumentów czyni niezrozumiałym konkluzję organu, iż udzielone przez stronę odpowiedzi nie wyjaśniły wszystkich okoliczności zdarzenia przyszłego. Przedstawiony opis, w ocenie organu, w dalszym ciągu budzi istotne wątpliwości odnośnie charakteru prawnego planowanej wypłaty środków. Z taką oceną nie sposób się zgodzić wobec treści ww. dokumentów. Nadto zwrócić należy uwagę, iż formułując drugie wezwanie i precyzując, że nie chodzi o wskazanie podstawy prawnej technicznej czynności przeksięgowania zobowiązania, jak to strona wyjaśniła w uzupełnieniu wniosku wskazując na zapisy ustawy o rachunkowości, tylko wskazanie podstawy prawnej powstania zobowiązania Zainteresowanego wobec siebie. Organ zupełnie pominął, iż w pierwszej odpowiedzi strona jasno podała, iż taką podstawą jest oświadczenie Zainteresowanego, co już wynika z samego wniosku.
Natomiast w drugim wezwaniu organ już nie dąży do uzyskania informacji o podstawie prawnej przesunięcia środków, ale podstawy prawnej powstania zobowiązania wobec Zainteresowanego. Organ zmienia zatem zdanie na temat wyjaśnień i braków jakie w jego ocenie istnieją w sprawie. A jednocześnie mając nadal wątpliwości, których w żadnym z zaskarżonych postanowień nie precyzuje, nie wzywa ponownie strony do uzupełnienia wniosku, wskazując elementy, które strona winna uzupełnić i nie wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji, odstępuje od wydania interpretacji pozostawiając wniosek strony bez rozpoznania. Natomiast okoliczność, że udzielone odpowiedzi nie usatysfakcjonowały organu interpretacyjnego, nie może powodować negatywnych skutków dla strony skarżącej.
W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu strona skarżąca spełniła warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni przepisów prawa podatkowego. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p.
Po wtóre, co nader istotne, wezwania organu nie dotyczyły elementów stanu faktycznego, do których organ byłby uprawniony wezwać o uzupełnienie. Organ wezwał stronę do przedstawienia podstawy prawnej a więc przepisów prawnych odnoszących się do opisanego we wniosku zdarzenia gospodarczego do czego nie był uprawniony na podstawie art.14b § 3 w związku z art.14g O.p. Organ nie wezwał Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) o jakiekolwiek nowe fakty, ale o dokonanie kwalifikacji prawnej (wskazanie podstawy prawnej) faktów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wezwanie strony do uzupełnienia stanu faktycznego opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.
Końcowo należy wyjaśnić, iż owszem jak argumentuje organ funkcja ochronna interpretacji podatkowej realizuje się w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna/zdarzenie przyszłe jest tożsama ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób, który nie pozostawia wątpliwości, jakie konkretne okoliczności tworzą ten stan faktyczny. Stąd konieczne jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego we wniosku lub w odpowiedzi na wezwania do jego uzupełnienia.
Jednocześnie jednak ryzyko pominięcia określonych informacji albo podanie ich w sposób niezgodny z rzeczywistością obciąża wnioskodawcę, który będzie chciał skorzystać z ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej. Natomiast procedura uzupełniania braków formalnych wniosku nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie albo do przerzucania na wnioskodawcę ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Z tych wszystkich względów, Sąd podzielił zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia z dnia 21 lipca 2023 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, w którym organ bezpodstawnie zarzucił niedopełnienie wymogów formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, strona wykazała również, że doszło do naruszenia art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż wniosek wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji.
Rozpoznając po wtóre wniosek o wydanie interpretacji, organ związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku, zobowiązany będzie wydać interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem wraz z jego uzupełnieniem.
Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalonej stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
iś