Uzasadnienie
Skarga, będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, dotyczy postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia J. P..
Z akt sprawy wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne, w toku którego wystawiono tytuły wykonawcze, zajęto należące do niej rachunki bankowe a także jej świadczenie emerytalne.
Dnia 17 kwietnia 2023 r. Ministerstwo Finansów (przy piśmie z dnia 12 kwietnia 2023 r.) przekazało Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (DIAS) stanowisko J. P. z dnia 4 kwietnia 2023 r. zatytułowane "Zażalenie".
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu dnia 19 kwietnia 2023 r. przekazał DIAS (przy piśmie z dnia 17 kwietnia 2023 r.) pismo Podatnika z dnia 4 kwietnia 2023 r. również zatytułowane "Zażalenie".
Treść obu wskazanych powyżej pism J. P. jest bardzo do siebie zbliżona treścią. Podatnik, w pierwszej kolejności, powołał się na korespondencję otrzymaną dnia 29 marca 2023 r. Wskazał na rozbieżności w zakresie wysokości dochodzonych od niego należności. Wyjaśnił, że z jego konta bankowego w ubiegłym roku pobrano około 130.000 zł, natomiast organy, w doręczonych mu pismach, stwierdziły nieprawidłowości na łączną kwotę 68.962,60 zł. Następnie wniósł o zwrot nadpłaconej sumy wraz z odsetkami na jego konto.
Dokonując analizy treści pism strony, DIAS, po zasięgnięciu informacji na temat toczącego się postępowania egzekucyjnego uznał, że pisma te stanowią w swej istocie wniosek o zwrot wyegzekwowanych należności pieniężnych i przekazał je organowi pierwszej instancji celem załatwienia.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu pisemnie poinformował Podatnika, iż brak jest podstaw do zwrotu wyegzekwowanej w 2022 roku kwoty około 70.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę.
Dnia 3 lipca 2023 r. do DIAS w Łodzi wpłynęło kolejne pismo J. P., w którym kwestionował podstawy do prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego twierdząc, że kilkoma wpłatami uregulował łącznie kwotę 103.500 zł, która pokryła całość należności powstałych po kontroli przeprowadzonej w jego firmie za okres od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 16 listopada 2021 r.
W ocenie organu, powyższe pismo stanowiło kontynuację postępowania w sprawie wniosku o zwrot wyegzekwowanych należności pieniężnych (wniesionym pismem z dnia 4 kwietnia 2023 r.), wobec czego przekazano je organowi I instancji celem załatwienia.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu uznał przekazane mu pismo Podatnika (uzupełnione pismem złożonym dnia 6 września 2023 r.) za wniosek o zwrot wyegzekwowanych kwot.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu dnia 19 września 2023 r. udzielił pisemnej odpowiedzi, wskazując iż nie znalazł podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłaconych kwot (doręczono stronie dnia 21 września 2023 r.).
Od powyższego pisma Podatnik złożył "odwołanie od decyzji" wskazując na:
- - ponowne zajęcie konta na kwotę 77.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę, po uprzedniej dwuletniej blokadzie tego konta;
- - brak możliwości współpracy z Urzędem Skarbowym w Łowiczu od czasu rozpoczęcia kontroli, tj. od dnia 16 listopada 2021 r., do chwili obecnej, z uwagi na wydanie 6 sprzecznych decyzji na przestrzeni 2 lat;
- - wydanie 5 decyzji na podstawie tych samych dokumentów, z których każda obejmuje od 77.000 zł do 200.000 zł zwrotu na rzecz Urzędu Skarbowego w Łowiczu;
- - brak zainteresowania ze strony Urzędu Skarbowego w Łowiczu wpłatą Podatnika dokonaną na rzecz tego Urzędu na przełomie 2021 i 2022 roku w wysokości ponad 100.000 zł;
- - żądanie od strony dowodu wpłat, pomimo iż dokonane przez nią przelewy powinny być zaksięgowane w Urzędzie Skarbowym w Łowiczu, który winien dysponować dowodami księgowymi w tym zakresie.
Podatnik podniósł przy tym, że dowody wpłat złoży w sądzie, do którego ma zamiar zaskarżyć "swoją 2 letnią walkę o byt".
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznając, że powyższe pismo jest zażaleniem na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu, postanowieniem z dnia 6 listopada 2023 r. stwierdził jego niedopuszczalność.
Ponieważ Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem DIAS, złożył na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, która jest przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów aniżeli te, które zostały w niej wskazane i opisane.
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji dokonując czynności nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli Sąd może stwierdzić bezskuteczność czynności w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).
Pismem, które doprowadziło do niniejszej sprawy jest pismo J. P. z dnia 4 kwietnia 2023 r. Zostało ono zatytułowane "Zażalenie" a strona wskazała w jego krótkiej treści, iż w związku z przesłaniem jej pisma w drogą elektroniczną, w którym stwierdzono, że jej zadłużenie wynosi 68.962, 60 zł. Podatnik wskazał, że skoro we wcześniejszym roku pobrano z jego konta około 130.000 zł, to prosi o zwrot nadpłaconej kwoty, tj. około 70.000 zł wraz z odsetkami.
Skarżący złożył pismo o podobnej treści, również zatytułowane "Zażalenie", w dniu 11 kwietnia 2023 r., kierując je do Ministerstwa Finansów.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przekazał ostatnie pismo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Łowiczu, wskazując iż w swej istocie stanowi ono wniosek o zwrot wyegzekwowanych należności pieniężnych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu, pismem z dnia 15 czerwca 2023 r. poinformował J. P., że w toku postępowania zabezpieczającego oraz egzekucyjnego organ nie uzyskał kwoty 130.000 zł z rachunku bankowego Podatnika. Z tego względu brak jest podstaw do zwrotu "wyegzekwowanej w 2022 r. kwoty około 70.000 zł" wraz z odsetkami za zwłokę.
W piśmie sporządzonym dnia 26 czerwca 2023 r., strona nawiązała do kontroli jakiej poddana została jej firma, prosząc o jak najszybsze wyjaśnienie sprawy.
Ostatecznie pismem z dnia 19 września 2023 r. organ I instancji poinformował Podatnika, iż brak jest podstaw do pozytywnego rozpatrzenia jego wniosku o zwrot nadpłaconych kwot.
J. P., działając bez pełnomocnika zawodowego, złożył "odwołanie od decyzji z dnia 19 września 2023 r.", które zostało potraktowane przez DIAS jako zażalenie a następnie stwierdzono jego niedopuszczalność.
W terminie przewidzianym do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, strona złożyła "odwołanie na tendencyjne oświadczenie", które organ potraktował jako skargę i przekazał do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Analizując stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, sąd pragnie wskazać na uregulowania zawarte w treści art. 6 i 7 k.p.a. Zgodnie ze wskazanymi regulacjami, organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa a w toku postępowania stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli.
Powyższe oznacza, iż aby w sposób właściwy odnieść się do żądania (stanowiska Podatnika) organy winny ustalić, jakie ono faktycznie jest. W przedmiotowej sprawie, analizując dogłębnie treść składanych przez stronę pism, sąd doszedł do przekonania, że organy nie wypełniły dyspozycji przywołanych regulacji prawnych.
Z treści krótkiego i lakonicznego pisma J. P. z dnia 4 kwietnia 2023 r. wynika, że wnosi on o zwrot wyegzekwowanych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego kwot.
Zakładając, że rzeczywiście wyegzekwowano od skarżącego jakiekolwiek kwoty ponad to do uregulowania czego był zobowiązany, to w pierwszej kolejności organy winny rozstrzygnąć jaki charakter miałyby te kwoty, gdyby okazało się, że zostały rzeczywiście wyegzekwowane bezpodstawnie mimo braku zobowiązań określonych w tytułach wykonawczych, na przykład na skutek wcześniejszego wygaśnięcia tych zobowiązań z jakiejkolwiek przyczyny wymienionej w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, takie kwoty mogłyby mieścić się w pojęciu nadpłaty. W przedmiotowym stanie faktycznym bezsporne jest bowiem, że istniały bądź być może istnieją zobowiązania podatkowe Podatnika w określonej wysokości. Strona twierdzi jednak, że zostały bezpodstawnie wyegzekwowane kwoty zaliczone równie bezpodstawnie na jej zaległości podatkowe. Oznacza to, iż zapłata kwot przez ich przymusowe ściągnięcie miałaby swoje źródło w stosunku prawno-podatkowym. Jeżeli ten stosunek w rzeczywistości nie usprawiedliwiałby ściągnięcia egzekwowanych kwot, wówczas mogłoby dojść do powstania nadpłaty.
Zgodnie z dyspozycją art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023 r., poz. 2383 – dalej jako: "o.p.") za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że w pojęciu "nienależnie zapłaconego podatku", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 o.p., zawiera się sytuacja zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej, czyli w sposób przymusowy, a nie dobrowolny. W przypadku pojęcia "zapłacić" użytego w art. 72 § 1 pkt 1 o.p. należy je rozumieć jako zapłatę dobrowolną oraz zapłatę przymusową w drodze egzekucji podatkowej, czyli tak samo jak w przypadku wykładni art. 59 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy, bowiem zgodnie z zakazem wykładni homonimicznej nie można tym samym pojęciom prawnym nadawać różnego znaczenia, o ile różnica taka nie wynika bezpośrednio z samego prawa (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 84/10, SIP Lex nr 745895, wyrok NSA z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 360/11, SIP Lex nr 1234075 – wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Za uzasadnieniem wskazanych wyżej wyroków należy powtórzyć, że nadpłatą nie jest jedynie "dobrowolna" zapłata. "Zapłacić" w języku polskim - oprócz podstawowego znaczenia "dać pieniądze", co mogłoby odpowiadać pojęciu "dobrowolnej zapłaty" - jest rozumiane także jako "ponieść przykre konsekwencje czegoś" (M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego PWN. R-Z, Warszawa 1998, s. 883). To drugie rozumienie zawiera w sobie przypadek przymusowego ściągnięcia nienależnych kwot w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem analiza językowa prowadzi do wniosku, że w pojęciu "nienależnie zapłaconego podatku", o którym mowa w art. 71 § 1 pkt 1 o.p. mieści się sytuacja zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej, czyli w sposób przymusowy, a nie dobrowolny.
Odnosząc się do powyższego wniosku płynącego z wykładni językowej i poszukując jego potwierdzenia, należy uwzględnić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biul.
SN 2007/5/18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, zdanie odrębne do wyroku NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74.). Zasadne jest także sięgnięcie po wykładnię systemową i funkcjonalną w celu potwierdzenia wyniku interpretacyjnego uzyskanego z wykładni językowej (por. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990, s. 86; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 108).
Stwierdzić należy, że istnieją argumenty systemowe, przemawiające za poglądem, że wyegzekwowane przymusowo kwoty mogą być uznane za nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Skoro bowiem ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 o.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 649/04, SIP Lex nr 145507), to konsekwentnie kwoty ściągnięte w wyniku bezprawnej egzekucji muszą być uznane za "nienależnie zapłacony podatek", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 omawianej ustawy.
Należy bowiem podkreślić, że art. 72 o.p. posługuje się pojęciem podatku, które nie może być w pełni utożsamiane z podatkiem w rozumieniu art. 6 cytowanej ustawy. O ile bowiem przepis ogólny stanowi, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, wynikające z ustawy podatkowej, o tyle zwrotowi użytemu w art. 72 o.p. należy przypisać inne znaczenie (por. podobnie B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 392, a także J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 404). Jednakże w przeciwieństwie do kwestii pojęcia "podatek" w art. 6 i art. 72 o.p. w przypadku pojęcia "zapłacić" nie ma żadnych racji przemawiających za różnym jego rozumieniem w przypadku wykładni art. 59 § 1 pkt 1 i art. 72 § 1 pkt 1 o.p., bowiem, jak już wcześniej wyjaśniono, zgodnie z zakazem wykładni homonimicznej nie można tym samym pojęciom prawnym nadawać różnego znaczenia, o ile różnica taka nie wynika bezpośrednio z samego prawa.
System ogólnego materialnego prawa podatkowego uregulowany w Ordynacji podatkowej nie wprowadza różnicy między zapłatą "dobrowolną" i "przymusową". Jakkolwiek przepis art. 72 § 1 pkt 1 o.p. stawowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to nie ulega wątpliwości, że odnosi się on także do sytuacji przymusowego wyegzekwowania nienależnych kwot, bowiem zwrot "zapłacić" należy rozumieć tak samo jak w przypadku art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Przez "zapłacony podatek" należy rozumieć kwotę zapłaconą lub pobraną w drodze egzekucji "w przekonaniu", że tytułem tej płatności jest należne zobowiązanie podatkowe. Kwota taka jest nadpłatą, między innymi, jeżeli jest pobrana nienależnie, to znaczy nie można nią pokryć należnego zobowiązania podatkowego. Fakt istnienia takiego zobowiązania nie świadczy natomiast sam przez się o tym, że kwota pobrana na poczet tego zobowiązania jest kwotą należną, a w każdym razie nie wynika to z treści art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Jeżeli bowiem wpłaconą lub wyegzekwowaną kwotą nie da się pokryć należnego zobowiązania podatkowego, to niezależnie od tego czy takie zobowiązania istnieje, jest ona kwotą "nienależną" - a tym samym spełnia definicję nadpłaty.
Cecha "nienależności" odnosi się bowiem do kwestii zapłacenia, czyli "dania pieniędzy" lub "znoszenia przykrych konsekwencji czegoś" (por. powoływana wcześniej definicja słownikowa), a nie określa "podatek", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Zatem "nienależne zapłacenie podatku", a istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego, to kwestie ściśle powiązane, ale nie tożsame. Możliwe jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe nie będzie istniało, w związku z czym zapłacona kwota będzie nienależna, ale możliwe jest również, że zobowiązanie podatkowe będzie istniało, ale zapłacona kwota nie będzie mogła go pokryć z powodów przewidzianych przez wymogi prawa (np. wyegzekwowano kwotę z naruszeniem przepisów postępowania egzekucyjnego).
Z akt sprawy wynika, że organ nie przeprowadził analizy pisma Podatnika z dnia 4 kwietnia 2023 r. Bez jakiejkolwiek konsultacji ze stroną, przyjął, że jest to wniosek o zwrot wyegzekwowanych należności pieniężnych. Zwrócenie się do strony celem sprecyzowania złożonego żądania byłoby ze wszech miar celowe, gdyż Podatnik występuje bez wsparcia profesjonalnego pełnomocnika. Tymczasem organ nie dopytał skarżącego o szczegóły jego żądania. Zakwalifikował pismo samodzielnie jako wniosek o zwrot wyegzekwowanych należności. Ze szczegółowej analizy sprawy wynika, że pismo to mogło być również wnioskiem o zwrot nadpłaty lub nawet mogło stanowić zarzuty egzekucyjne w trybie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm. – dalej jako: "u.p.e.a."), w szczególności zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Wówczas wnioskowi strony można byłoby nadać bieg merytoryczny.
Gdyby natomiast uznać za prawidłową kwalifikację, dokonaną przez DIAS, pism strony z dnia 4 kwietnia 2023 r., tj. jako wniosek o zwrot wyegzekwowanych należności pieniężnych, wówczas należało odmówić wszczęcia postępowania (w oparciu o art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., gdyż w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma możliwości złożenia tego rodzaju wniosku (występuje jedynie zwrot kosztów egzekucyjnych w oparciu o art. 64cd u.p.e.a.). Na takie postanowienie stronie służyłoby zażalenie.
W przedmiotowej sprawie organ dokonał kwalifikacji pisma strony, która to kwalifikacja nie znajduje oparcia w aktach sprawy, takie potraktowanie wniosku skarżącego jak uczynił to organ nie dawało Podatnikowi żadnych szans na merytoryczne rozpoznania wniosku. Bowiem, jak już zostało to wskazane, ustawa egzekucyjna nie przewiduje własnego trybu zwrotu niesłusznie wyegzekwowanych kwot, co musiałoby prowadzić do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.
Prowadząc postępowanie bez podjęcia jakiejkolwiek próby uzyskania informacji bezpośrednio od wnioskodawcy, co do charakteru składanych pism (choć brzmienie pism faktycznie nie jest precyzyjne) organy doprowadziły do sytuacji, w której uznały ostatnie pismo skarżącego jako niedopuszczalne zażalenie na wydane pismo organu pierwszej instancji.
Rozpoznając sprawę ponownie organ winien wziąć pod uwagę wszystkie wskazane i omówione zastrzeżenia. W pierwszej kolejności powinien zwrócić się do Podatnika o sprecyzowanie żądania.
Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności, sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tj. z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
aj