Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 30 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 923/22

Uzasadnienie

Decyzją z 30 września 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim, dalej: "Kolegium", utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Piotrkowa Trybunalskiego z 24 marca 2022 r., odmawiającą uchylenia własnej decyzji ostatecznej określającej A Sp. z o.o. z siedzibą w P., dalej: "Spółce", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 rok w kwocie 20.534 zł.

Decyzja organu I instancji została wydana po wznowieniu postępowania wskutek powołania się przez Spółkę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W powołanym wyroku TK orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170), dalej: "u.p.o.l.", rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W toku wznowionego postępowania organ podatkowy wyjaśnił stan faktyczny oraz dokonał analizy skutków wyżej opisanego orzeczenia Trybunału dla sposobu opodatkowania nieruchomości należnej do Spółki.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 24 marca 2022 r., wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a, art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", Prezydent Miasta Piotrkowa Trybunalskiego odmówił uchylenia własnej decyzji z 30 lipca 2020 r., znak: FFW.3120.1.17.2020 w przedmiocie określenia Spółce A wysokości podatku od nieruchomości za rok 2020.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w świetle powołanego przez Spółkę wyroku TK należy zweryfikować dotychczasowe stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Samo kryterium formalnego posiadania nie jest zatem wystarczające do ukazania związku gruntów, budynków czy też budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wynikająca z omawianego przepisu zasada, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej doznaje zatem ograniczenia przez konieczność identyfikowania osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą z jednej strony jako osoby prywatnej w zakresie swojego majątku prywatnego oraz jako przedsiębiorcy.

Powołując się na wybrane orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego, organ wskazał, że znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną, działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeśli jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana na ten cel. W ocenie organu przyjętej w ślad za orzecznictwem NSA, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Oznacza to, że grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Natomiast użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. zwrot: "nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych", należy zdaniem organu rozumieć jako trwały, odnoszony do teraźniejszości i przyszłości, stan niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe organ doszedł do przekonania, iż posiadana przez Spółkę nieruchomość związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Budynek zakupiony został przez Spółkę jako przedsiębiorcę i w dalszym ciągu stanowi jej własność. Nieruchomość nabyta została na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonując oceny, organ uwzględnił także charakter działalności gospodarczej podatnika, ustalony na podstawie bazy internetowej REGON Głównego Urzędu Statystycznego, według której podatnik prowadzi działalność przeważającą według PKD 41.20.Z, - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Pozostała działalność podatnika to:

• Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 43.99.Z),

• Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z).

Dodatkowo organ wskazał, że z KRS Spółki wynika, że przedmiotem jej działalności jest także zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi, zagospodarowanie i kupno sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (z treści załączonego przez podatnika sprawozdania wynika, iż przedmiotem działalności Spółki jest wynajem lokali i wykonywanie usług budowlanych). Budynek stanowi środek trwały, od którego odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W opinii organu, jest to zatem, innego rodzaju działalność gospodarcza niż typowe wykorzystywanie powierzchni np. na działalność produkcyjną czy handlową.

W takim stanie rzeczy organ uznał, iż z uwagi na charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę nie istnieją okoliczności o charakterze obiektywnym, które w ogóle uniemożliwiałyby Spółce wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności.

Ponieważ Spółka wywodziła, że brak zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej spowodowany jest stanem technicznym obiektu, organ wskazał, że zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2016 r. art. 1a ust. 2a punkt 3 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. w podatku od nieruchomości za budynek niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej może być uznany tylko taki budynek znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy, wobec którego została wydana decyzja administracyjna o rozbiórce danego obiektu.

W opinii organu, sporna nieruchomość może być faktycznie wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, których wykładni dokonywał Trybunał Konstytucyjny. Tylko od Spółki zależy bowiem, czy podejmie działania o charakterze remontowym, modernizacyjnym, które umożliwią w bliższej bądź dalszej perspektywie wynajęcie powierzchni obiektu.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępiania, w tym art. 210 § 4, art. 191, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 125, art. 139 § 1 i 2 O.p., a także błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l wskutek przyjęcia, że wykazane w korekcie deklaracji grunty i budynki pozostałe są związane z prowadzoną przez Spółką działalnością gospodarczą.

Po rozpoznaniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją, Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 ma taki wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Organ podkreślił, że postępowanie prowadzone w trybie wznowieniowym toczy się tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli organu odwoławczego.

Kontrolując zaskarżoną decyzję organu I instancji w tak określonym zakresie, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że wniosek strony o wznowienie postępowania został oparty o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i został złożony w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Jednakże przeprowadzona na dalszym etapie tego postępowania ocena doprowadziła organ do słusznego wniosku o braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej.

Kolegium nie znalazło podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów praw materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Kolegium dostrzegło wprawdzie wadliwość podstawy prawnej rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji, stanowiącej odmowę uchylenia decyzji z 30 lipca 2020 r., tj. art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p., zamiast 245 § 1 pkt 2 O.p., jednak zdaniem organu odwoławczego nie ma ona istotnego wpływu na wynik sprawy, tj. odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, ponieważ organ prawidłowo wyjaśnił motywy podjętej decyzji, a przedstawiona argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

Spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w P. przy [...] 4 (tereny po byłej restauracji [...]). Grunt przedmiotowej nieruchomości, tj. działki nr ewid. [...] oraz znajdujący się na niej budynek jest przedmiotem sporu w sprawie.

W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania Spółka podnosiła, iż nie wykorzystuje nieruchomości do działalności gospodarczej z uwagi na jej stan techniczny (dotyczy to zarówno gruntów, jak i budynków). W ocenie Spółki, w aktach sprawy znajdują się ekspertyzy stanu technicznego nieużytkowanego budynku, które potwierdzają, że z uwagi na zły stan techniczny budynek nie nadaje się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Organ podatkowy I instancji miał oprzeć decyzję z 30 lipca 2020 r. na przesłance posiadania przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości, a nie faktycznym wykorzystaniu jej do działalności gospodarczej. Jednak w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. TK wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Zdaniem Kolegium, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 nie ma jednak wpływu na decyzję ostateczną z dnia 30 lipca 2020 r., a zatem nie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., powodująca konieczność jej uchylenia.

Kolegium podzieliło stanowisko organu podatkowego I instancji, że o objęciu podatnika podwyższoną stawką przesądził wpis budynku do ewidencji środków trwałych i korzystanie z amortyzacji (to, że Spółka nie zalicza odpisów amortyzacyjnych w koszty działalności gospodarczej nie ma wpływu na opodatkowanie nieruchomości podatkiem od nieruchomości). Budynek zakupiony został przez Spółkę jako przedsiębiorcę (ze środków należących do Spółki) i w dalszym ciągu stanowi jej własność. Nieruchomość nabyta została na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Z bazy internetowej REGON Głównego Urzędu Statystycznego wynika, iż podatnik prowadzi działalność przeważającą według PKD 41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Pozostała działalność podatnika to:

• pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 43.99.Z),

• pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z).

Ponadto z danych z KRS wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest również zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi, zagospodarowanie i kupno sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Z treści załączonego przez podatnika sprawozdania wynika, iż przedmiotem działalności Spółki jest wynajem lokali i wykonywanie usług budowlanych. Budynek stanowi środek trwały, od którego odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Organ wskazał, że nie jest przy tym sporne, iż w budynku nie jest prowadzona przez Spółkę lub inny podmiot działalność gospodarcza, a do 2016 r. Spółka korzystała z obniżonych stawek podatku od nieruchomości, właśnie z uwagi na względy techniczne obiektu.

Jednak z dniem 1 stycznia 2016 r. znowelizowany art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. otrzymał następujące brzmienie: do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części zużytkowania. Tak więc od roku 2016 r. obowiązuje regulacja, w myśl której do budynków związanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się tych budynków, wobec których została wydana decyzja administracyjna o rozbiórce danego obiektu. Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. w podatku od nieruchomości za budynek niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej może być uznany tylko taki budynek znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy, wobec którego została wydana decyzja administracyjna o rozbiórce danego obiektu.

Tymczasem w decyzji z dnia 30 lipca 2020 r. organ podatkowy I instancji wyraźnie wskazał, iż Spółka nie przedłożyła stosownych decyzji (ani też nie ubiegała się o wydanie takich decyzji). Organy wykazały zatem, że sporna nieruchomość może być faktycznie wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, których wykładni dokonywał Trybunał Konstytucyjny. Tylko bowiem od Spółki zależy, czy podejmie ona działania o charakterze remontowym, modernizacyjnym, które umożliwią w bliższej bądź dalszej perspektywie wynajęcie powierzchni obiektu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium odniosło się także do przedłożonej przez Spółkę opinii techniczno-użytkowej z 15 lipca 2004 r. (dotyczącej restauracji [...]), wskazując, iż nie ma ona wpływu na opodatkowanie w 2020 r. podatkiem od nieruchomości spornego budynku, z uwagi na wskazaną interpretację przepisów u.p.o.l. oraz wymogi jakie winien spełnić podatnik, aby skorzystać z obniżonych stawek podatku od nieruchomości. Kolegium odniosło się również do poruszonych przez skarżącą Spółkę w odwołaniu kwestii związanych z potrzebą dokonania oględzin nieruchomości, czy też powołania biegłego w sprawie oceny możliwości wykorzystywania budynku w działalności gospodarczej, uznając postulaty za niecelowe. Zdaniem organu odwoławczego, stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Kolegium, jeśli Spółka nie dysponuje wskazanymi wyżej decyzjami, to jakiekolwiek inne dowody nie mogą wpływać na zasadność opodatkowania nieruchomości wg podwyższonych stawek.

Na powyższą decyzję Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 200 § 1 O.p., na skutek pozbawienia strony prawa określonego w tym przepisie do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ II instancji,
2. art. 121 § 1 O.p., gdyż nie budzi zaufania do SKO ograniczanie ustawowych praw strony, które ustawodawca przewidział w art. 200 § 1 O.p.,
3. art. 120 O.p., gdyż nie jest działaniem na podstawie przepisów prawa takie działanie jakim wykazał się organ II instancji, tj. pozbawienie strony prawa do wypowiedzenia się w sprawie całego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji,
4. art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. na skutek nieustosunkowania się przez SKO do zarzutów odwołania opisanych w pkt II uzasadnienia skargi,
5. art. 170 p.p.s.a., art. 121 § 1 i 2, art. 210 § 4, art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdyż SKO swą decyzję - większość jej uzasadnienia (5 stron) oparło na nieprawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 maja 2022 r. I SA/Łd 171/22,
6. art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione ustalenie o możliwym wykorzystywaniu budynku, gruntów do działalności gospodarczej Spółki i pominięcie dowodów, wyjaśnień potwierdzających okoliczności przeciwne i korzystne dla Spółki, z których wynikało, że Spółka nie wykorzystywała i nie wykorzystuje z przyczyn obiektywnych części nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej,
7. art. 188 O.p., wskutek nieprzeprowadzenia dowodów zgłoszonych w odwołaniu,
8. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a w konsekwencji brak uchylenia decyzji z uwagi na stwierdzenie braku przesłanek art. 240 § 1 O.p., gdy w sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w pkt 8,
9. art. 233 § 1 pkt 2, art. 233 § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie zachodziła konieczność uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż w sprawie doszło do nienależytego wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego, co spowodowało naruszenie zasad prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), a w konsekwencji doprowadziło do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.)

2. prawa materialnego, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że wykazane w korekcie deklaracji grunty i budynki pozostałe są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Wobec zarzucanych uchybień Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka wniosła także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi – deklaracji od podatku od nieruchomości za 2022 r. i upomnienia z dnia 5 maja 2022 r. celem potwierdzenia, że A wykazała w deklaracji za 2022 r. grunty i budynki przy Placu [...] 4 jako pozostałe, tj. niezwiązane z działalnością gospodarczą, czego nie zakwestionował organ podatkowy, a upomnienie dotyczy zapłaty kwot wykazanych w tej deklaracji. Powyższe świadczy, zdaniem organu o tym, iż stanowisko organu podatkowego zawarte w decyzji z 24 marca 2022 r. pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem tego samego organu w zakresie tej samej nieruchomości, lecz innego roku podatkowego, mimo, że stan nieruchomości jest tożsamy ze stanem z 2020 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, który po rozpoznaniu wniosku strony skarżącej, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 30 lipca 2020 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok.

Zaskarżona decyzja wydana została po rozpatrzeniu wniosku skarżącej Spółki, która zwróciła się do organu o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją znak: FFW.3120.1.17.2020 wydaną w dniu 30.07.2020 r. przez Prezydenta Miasta Piotrkowa Trybunalskiego w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości na rok 2020 z powołaniem się przez Spółkę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy decyzja, którą określono stronie podatek od nieruchomości, została wydana na podstawie przepisu uznanego za niekonstytucyjny przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, a więc czy zaistniała podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Na wstępie podkreślić należy, że wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny, który ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Wznowienia postępowania podatkowego można żądać m.in. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie w przypadku, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł TK. Według art. 190 § 1 Konstytucji RP, orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl § 4 tego artykułu, orzeczenie TK o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Zatem istnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W niniejszej sprawie wniosek o wznowienie postępowania został oparty o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia, tj. określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i został złożony w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Jednak ocena dokonana w postępowaniu wznowionym doprowadziła organ I instancji do słusznego wniosku o braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, co zasadnie zaakceptowało SKO.

Wskazując na przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., skarżąca Spółka powołała wyrok TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, dotyczące interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W orzeczeniu tym NSA uwzględnił wyroki TK, które dotyczyły tego zagadnienia.

I tak, w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni. Należy zauważyć, że TK już wcześniej w wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, wskazał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Analiza wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest tak jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu z 24 lutego 2021 r. uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Jak uznał TK: "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną nakreśloną przez TK (w obu przytoczonych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w u.p.o.l., a mianowicie nieruchomości: 1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.);
3. wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). Skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie.

Mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce problem ten może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2. podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);
3. podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że wyrok TK z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;

2. jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Z art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości rozciąga się również na posiadaczy nieruchomości (obiektów budowlanych) stanowiących przedmiot własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego albo wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, które to posiadanie wynika z określonego w tych przepisach tytułu prawnego lub sposobu władania. Z uwagi na to, że analizowany w niniejszej sprawie problem prawny dotyczy prawa własności nieruchomości, wątek związany ze statusem podatnika - posiadacza nieruchomości w warunkach określonych w przytoczonych przepisach - zostanie pominięty w dalszych rozważaniach. Ze względów czysto technicznych, w dalszych fragmentach uzasadnienia posłużono się w kilku miejscach określeniem "właściciel nieruchomości", przez co należy również rozumieć posiadacza samoistnego, użytkownika wieczystego gruntu, budynku, budowli lub ich części.

Przeznaczenie nieruchomości do realizacji innych zadań niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. może być związane również z jej objęciem inną daniną niż podatek od nieruchomości, np. podatkiem rolnym lub leśnym. W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. TK wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej."

Nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

Sentencje wyroków TK z 12 grudnia 2017 r., SK 15/15 oraz z 24 lutego 2021 r. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać) mogą prowadzić do wniosku, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): 1) znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie, 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).

Za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się NSA w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 896/21, stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie."

Ustalając, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku TK z 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej", zauważyć należy, że określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej". Użyte przez TK w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. Nie można się również oprzeć wrażeniu, że wypowiedź ta ma charakter uniwersalny, ogólny, a nie odnosi się do konkretnego, wąskiego stanu faktycznego, który legł u podłoża przyjętego orzeczenia.

Trudno jednakże zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia TK "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej’. Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w różnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak i "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe.

Powstaje w tym miejscu pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio. Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko NSA, że zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony się do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.). Interpretacja dokonana przez sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też, zdaniem Sądu, określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia.

W ocenie Sądu, dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", zbliżają definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można i należy uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretując zatem wyrok TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy stwierdzić, że przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności (fundacje, stowarzyszenia, spółdzielnie). Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Jego majątek nieruchomy na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy podzielić na ten, który jest lub może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem związany z prowadzeniem działalności w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i pozostały, opodatkowany na zasadach ogólnych. Wyrok TK odnosi się do podmiotów prowadzących nie tylko działalność gospodarczą, gdyż jedynie w ich przypadku istnieje potrzeba ustalenia, jaka część majątku związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą nie jest to potrzebne, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej (por. L. Etel: "Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19", Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 7/2021, TAX PRESS).

Mając na względzie powyższe rozważania Sąd uznał, że organ prawidłowo orzekł, że w rozpoznanej sprawie nie było podstaw do uchylenia decyzji wymiarowej.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że nieruchomość została nabyta na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał organ I instancji, z KRS i bazy internetowej REGON Głównego Urzędu Statystycznego, wynika, iż podatnik prowadzi działalność przeważającą według PKD 41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Pozostała działalność podatnika to - pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 43.99.Z), - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z). Ponadto z danych z KRS wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest również zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi, zagospodarowanie i kupno-sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Z treści załączonego przez podatnika sprawozdania wynika, iż przedmiotem działalności Spółki jest wynajem lokali i wykonywanie usług budowlanych. Budynek stanowi środek trwały, od którego odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nie jest przy tym sporne, iż w budynku nie jest prowadzona przez Spółkę lub inny podmiot działalność gospodarcza. Spółka podnosi, iż brak zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej spowodowany jest stanem technicznym obiektu oraz że do 2016 r. korzystała z obniżonych stawek podatku od nieruchomości z uwagi na względy techniczne obiektu. Jednak, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., otrzymał brzmienie, zgodnie z którym - do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. w podatku od nieruchomości za budynek niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej może być uznany tylko taki budynek znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy, wobec którego została wydana decyzja administracyjna o rozbiórce danego obiektu. Natomiast w niniejszej sprawie Spółka nie przedłożyła stosownych decyzji, co oznacza, że sporna nieruchomość może być faktycznie wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, których wykładni dokonywał Trybunał Konstytucyjny. Tylko bowiem od Spółki zależy, jak zasadnie podkreśliło SKO, czy podejmie ona działania o charakterze remontowym, modernizacyjnym, które umożliwią w bliższej bądź dalszej perspektywie wynajęcie powierzchni obiektu.

W ocenie Sądu z materiału dowodowego wynika, że nieruchomość została nabyta na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, że na ten cel została przeznaczona przez podatnika będącego przedsiębiorcą, a więc jest związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia oględzin nieruchomości, a także dotyczącego błędnego przyjęcia, że nieruchomość była w całości związana z działalnością gospodarczą, podczas gdy stan części tej nieruchomości wykluczał jej wykorzystanie w celu związanym z działalnością gospodarczą, okazały się chybione. Należy zauważyć, że niewykorzystywanie nieruchomości przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi jej stan nie może być podstawą do zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości. Nieruchomość, mimo faktycznego jej niewykorzystywania z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą - z uwagi na potencjalną możliwość jej wykorzystywania w tym celu. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy w tym znaczeniu, że opodatkowaniu podlega posiadanie nieruchomości, bez względu na to czy przynosi ona zysk posiadaczowi, czy też wymaga nakładów w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku i wykorzystania. Sporna nieruchomość przeznaczona była na realizację celów gospodarczych, spełnia zatem warunki nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem okoliczności faktyczne sprawy były inne, niż leżące u podstaw orzeczenia TK, a tym samym interpretacyjne orzeczenie Trybunału nie mogło być uznane za podstawę uchylenia decyzji ostatecznej poddanej weryfikacji w trybie wznowienia postępowania.

W związku z tym za niezasadny uznać należało zarzut braku ustaleń co do faktycznego wykorzystywania nieruchomości, jej stanu technicznego i braku przeprowadzenia dowodu z oględzin i opinii biegłego na okoliczność możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na opodatkowanej nieruchomości. Należy podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek dopuścić jako dowody wszystko (i tylko) to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), przy czym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jedynie wtedy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). W niniejszej sprawie powołane przez stronę dowody były bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a zatem nie było potrzeby ich przeprowadzenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., dotyczącego braku wyznaczenia przez organ odwoławczy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, należy zauważyć, że istotnie rację ma strona skarżąca co do tego, że organ odwoławczy nie wyznaczył wspomnianego terminu. Wyjaśniając powody niezastosowania ww. uregulowania organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania odwoławczego nie został zebrany żaden nowy materiał dowodowy, nie zostały przeprowadzone żadne nowe czynności dowodowe. W ocenie Sądu zgodzić się należy ze skarżącą Spółką co do tego, że nie wyznaczenie przez organ odwoławczy terminu w trybie art. 200 § 1 O.p., stanowi oczywiste naruszenie tego uregulowania i nie jest też żadnym usprawiedliwieniem dla organu to, że w prowadzonym przez ten organ postępowaniu nie uzupełniono materiału dowodowego. Jednakże trzeba mieć na względzie to, że nie każde naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p., stanowi naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Skutek taki będzie miał miejsce tylko w takich przypadkach, w których wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4, poz. 66). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00, PP 2004/1, s. 43). W każdej sprawie indywidualnie należy oceniać, czy nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 O.p., które mogło mieć wpływ na jej wynik. Jeżeli przed sądem strona skarżąca nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie wyznaczył wprawdzie terminu do wypowiedzenia się, jednak wspomniane naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Stosownie do tego co wskazano wyżej, wniosek o wznowienie postępowania okazał się nieskuteczny dlatego, że wyrok TK będący podstawą tego wniosku, nie miał wpływu na treść wydanej wcześniej decyzji wymiarowej. Z kolei nie jest rzeczą organu podatkowego - w sytuacji gdy podstawą wznowienia jest wniosek taki, jak w rozpatrywanej sprawie - prowadzenie ponownego postępowania w zakresie wymiaru podatku. W szczególności dla rozstrzygnięcia organu nie miały znaczenia przedłożone ze skargą: deklaracja w podatku od nieruchomości za 2022 r. i upomnienie z dnia 05.05.2022 r. mające świadczyć, iż stanowisko organu podatkowego zawarte w decyzji organu I instancji z dnia 24 marca 2022 r. pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem tego samego organu w zakresie tej samej nieruchomości, lecz innego roku podatkowego mimo, że stan tej nieruchomości jest tożsamy ze stanem z roku 2020, bowiem deklaracja podatnika za 2022 r. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy dotyczącej 2020 r. i prowadzonej w trybie postępowania wznowieniowego, które to postępowanie nie jest kolejną instancją służącą ponownemu rozpoznaniu sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz służy ustaleniu, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną jest dotknięte jedną z wad kwalifikowanych przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie w zależności od poczynionych ustaleń wydanie jednego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

W konsekwencji, wobec prowadzenia postępowania wznowieniowego, pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p., nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego przywołania w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nieprawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 171/22, wskazać należy, iż odniesienie się do ww. wyroku miało wyłącznie znaczenie interpretacyjne i jak wskazał organ miało ułatwić interpretację zawiłych przepisów prawa, ale nie oznacza to, że organ administracyjny zastosował orzeczenie w rozpatrywanej przez siebie sprawie w sposób wiążący.

Reasumując, stanowisko organów wywiedzione w niniejszej sprawie, Sąd ocenia jako prawidłowe, wyczerpująco uzasadnione i mające odzwierciedlenie w materiale dowodowym, jak i obowiązujących przepisach prawa. W następstwie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, należy ocenić jako nieuzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

dch