Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1016/16

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia dla W. T. W., E. W. spółki cywilnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec 2013 r. w kwocie [...] zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] skierowaną do T. W. jako byłego wspólnika spółki cywilnej W. T. W., E. W., określił dla spółki za czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji T. W. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w celu uzupełnienia postępowania dowodowego, ewentualnie o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał ponownie decyzję, w której określił dla zlikwidowanej spółki W. T. W., E. W. spółki cywilnej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł za miesiąc czerwiec 2013 r.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazano, że spółka prowadziła w okresie od 1 września 2012r. do 2 lipca 2013r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży. Spółka zrezygnowała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług z dniem 1 września 2012 r.

W dniu [...] lipca 2013 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2013 r., wykazując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, zaś w dniu [...] lipca 2013 r. złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) z dniem 2 lipca 2013r. z powodu likwidacji spółki.

W deklaracji za czerwiec 2013 r. wykazano kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (za maj 2013 r.) w wysokości [...] zł, natomiast w deklaracji za maj 2013r. wykazano kwotę nadwyżki z kwietnia 2013 r. w wysokości [...] zł.

W dniu [...] lipca 2013 r. wszczęto wobec byłych wspólników W. s.c. (w tym T. W.) postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc czerwiec 2013 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż spółka ujęła w ewidencji zakupów VAT za czerwiec 2013 r. wyłącznie sześć faktur VAT, wystawionych przez spółkę S. s.c. w O., na łączną kwotę netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł (nazwa towaru określona na fakturach "złoto pr 999"). Jak wynika z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., S. s.c. z dniem [...] stycznia 2013 r. utraciła byt prawny na skutek wystąpienia z niej jednego z dwóch wspólników. Z zeznań przesłuchanego w charakterze strony T. W. wynika, iż nabywał od tej spółki złoto w formie granulatu nieoznakowanego cechą probierczą. Transakcje odbywały się podczas osobistych spotkań z kontrahentem w L., które miały miejsce pod hipermarketami, na parkingach lub w lokalach. Zakupiony granulat T. W. osobiście przetapiał, nadając im formę sztabek o próbie 999.

Przetopione złoto w formie sztabek miało być następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz P. Z. oraz S. M., dla których W. s.c. w czerwcu 2013 r. wystawiła faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł:

Z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż P. Z. nigdy nie nabywał od W. s.c. złota o próbie 999. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował również zakup sztabek złota przez S. M., który co prawda potwierdził dokonanie zakupów, jednakże nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących przedmiotowych transakcji.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. przyjął, iż w ramach analizowanych transakcji nie doszło do fizycznego obrotu towarem. W ocenie organu pierwszej instancji podmioty wystawiające faktury nie dokonały czynności sprzedaży złota, stanowiących podstawę wystawienia spornych faktur, w rezultacie czego zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę S. s.c. na rzecz W. s.c. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na to, że nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego T. W. złożył odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził istnienie przesłanek uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Podkreślił przy tym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wskazał, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Dokonana przez organ odwoławczy analiza zebranego w sprawie materiału dowiodła konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego m.in. w kwestii jednoznacznego stwierdzenia - zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej - czy prowadzone przez spółkę księgi podatkowe za czerwiec 2013 r. były nierzetelne.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę, gdyż dokonał wymiaru podatku w kwocie innej niż zadeklarowana, ale uczynił to bez ich podważenia w sposób przewidziany prawem. Skoro obowiązek prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług wynika z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, to ewidencje te na podstawie art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej są księgami w rozumieniu tej ustawy, a zatem mają do nich zastosowanie przepisy określone w art. 193 § 1-8 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić - uregulowane w przepisach art. 193 Ordynacji podatkowej - postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności, tj. niezgodności zapisów zawartych w ewidencji ze stanem rzeczywistym. W szczególności organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej miał obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dopóki organ nie dokonał tych czynności, prowadzone przez spółkę ewidencje korzystały z wynikającej z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia, w sposób uregulowany prawem, że księgi prowadzone są w sposób nierzetelny.

W ocenie organu odwoławczego, badanie ksiąg (ewidencji) stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dlatego też powinno być przeprowadzone z zachowaniem trybu przewidzianego w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole z badania ksiąg określa się za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z tych zapisów. Z protokołu powinno wprost wynikać, czy księga jest nierzetelna czy wadliwa.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należy w sprawie podjąć działania mające na celu zbadanie rzetelności zarówno ewidencji zakupu za czerwiec 2013 r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur VAT wystawionych przez Spółkę S. s.c., jak i ewidencji sprzedaży za czerwiec 2013 r. w zakresie faktur VAT wystawionych przez Spółkę W. s.c., stosownie do postanowień art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zatem sporządzić odrębny protokół badania ksiąg spełniający warunki określone w art. 193 Ordynacji podatkowej za okres objęty decyzję.

Organ odwoławczy zalecił też, by Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał weryfikacji sporządzonego w dniu 2 lipca 2013 r. przez W. s.c. remanentu likwidacyjnego. Zdaniem organu należy zbadać, kiedy spółka rzeczywiście zakończyła wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (z uwzględnieniem ustaleń dotyczących rzekomego obrotu złotem inwestycyjnym) oraz kiedy w spółce powstał obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego i jaka była wartość towarów podlegających wykazaniu w tym remanencie oraz czy z tytułu prowadzonej działalności w zakresie handlu odzieżą pozostały na koniec 2012 r. jakieś towary handlowe, materiały itp., a następnie poddać ocenie, czy podatnik powinien był uwzględnić je w remanencie.

Powyższą konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów uzasadnia w ocenie organu fakt, iż ze znajdującej się w aktach sprawy i potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-36) złożonego przez T. W. wynika strata w wysokości [...] zł. Istnieje zatem uzasadnione przypuszczenie, że na koniec roku objętego tym zeznaniem spółka posiadała niesprzedane towary handlowe (odzież), które powinna była ująć w remanencie i opodatkować. Do akt przedmiotowej sprawy należy również włączyć potwierdzony za zgodność z oryginałem dokument w postaci spisu z natury za 2012 rok, który podatnik jest obowiązany, zgodnie z § 27 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) sporządzić m.in. na koniec każdego roku podatkowego.

W związku ze stwierdzonymi uchybieniami oraz uwzględniając fakt, iż w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. została wykazana kwota nadwyżki z maja 2013 r. w wysokości [...] zł (decyzja w tym przedmiocie została uchylona), koniecznym w ocenie organu odwoławczego stało się uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia. Wyjaśnienie stanu faktycznego zaistniałego w sprawie i podjęte na tej podstawie rozstrzygnięcia m.in. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. i maj 2013 r. mogą mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące.

Organ dodatkowo podkreślił, że w świetle art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej, określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to, dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej i będące ich konsekwencją zaległości podatkowe.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niedopuszczalne jest orzekanie o kwocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wobec spółki cywilnej, która uległa likwidacji poprzez wydanie i doręczenie decyzji skierowanej do jej byłego wspólnika bez określenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej.

Od powyższej decyzji T. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarzucił:

1. - naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez rozszerzenie postępowania podatkowego ponad okresy, za które było one prowadzone przez organ I instancji, czym naruszono art. 127 O.p.;
2. - wydanie decyzji z naruszeniem art. 167 O.p. poprzez uznanie, że organ odwoławczy ma prawo rozszerzyć zakres postępowania podatkowego na inne miesiące, podczas gdy prawo to przysługuje wyłącznie stronie w postępowaniu podatkowym prowadzonym na wniosek;
3. - wydanie decyzji z naruszeniem art. 233 ust 2 O.p. poprzez uznanie, że należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części i zlecenie tego organowi I instancji;
4. - wydanie decyzji z naruszeniem art. 120,121 i 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że sporządzenie protokołu badania ksiąg w oparciu o przepisy art. 193 § 6 O.p. polega na ocenie zgromadzonego już materiału dowodowego i nie wymaga dokonywania innych czynności dowodowych. Konieczność przeprowadzenia nowych dowodów powstaje wówczas, gdy strona w oparciu o art. 193 § 8 O.p. złoży zastrzeżenia do protokołu i nowe wnioski dowodowe. Organ drugiej instancji miał prawo, a nawet był zobowiązany do zachowania się zgodnie z procedurą określoną w art. 233 § 2 O.p. i powinien we własnym zakresie sporządzić protokół badania ksiąg, ponieważ nie wymagało to przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W przypadku złożenia zastrzeżeń i dowodów przez stronę na postawie art. 229 O.p. organ drugiej instancji ma prawo je przeprowadzić lub zlecić przeprowadzenie postępowania dowodowego organowi I instancji.

Tymczasem organ drugiej instancji uchylając decyzję organu I instancji polecił sprawdzenie remanentu z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej z 2012 r., jak również zbadanie kwoty nadwyżki z wcześniejszych miesięcy nie objętych postępowaniem podatkowym - postępowania podatkowe prowadzone są za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2013r. Zdaniem skarżącego jest to działanie nieuprawnione i sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 O.p., a ponadto narusza przepis art 167 O.p. Takie działanie zdaniem skarżącego prowadzi do przewlekłości postępowania, w którą zresztą popadł już organ pierwszej instancji przy prowadzeniu postępowania podatkowego, co stwierdzone zostało wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wniósł o oddalenie skargi i podkreślił, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Konieczność przeprowadzenia wskazanego w decyzji postępowania dowodowego, jak też fakt uchylenia decyzji za miesiące kwiecień i maj 2013 r. determinujących treść decyzji za czerwiec 2013 r., spowodowały konieczność rozstrzygnięcia kasacyjnego. Organ wskazał też, że okoliczności faktyczne, jakie w sprawie należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przekraczają uprawnienia organu odwoławczego. Nie wykraczają one nadto poza zakres sprawy, naruszając sugerowany przez skarżącego przepis art. 167 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, iż zaskarżona decyzja narusza obowiązujące prawo w sposób uzasadniający jej uchylenie.

Istota sporu dotyczy kwestii zasadności uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest decyzją kasacyjną, wydaną w trybie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. Przepis art. 233 § 2 O.p. wymaga, aby organ odwoławczy wykazał w sposób przekonywujący, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tylko w przypadku zaistnienia tej przesłanki organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tj. uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.

W przypadku konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w nieznacznej części (ocenianej w relacji do całości materiału podlagającego analizie i ocenie organu odwoławczego) organ ten może na podstawie art. 229 O.p. przeprowadzić dodatkowe postępowanie. Tak więc art. 233 O.p. nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej zaskarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że strona na podstawie art. 127 O.p. ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Nie oznacza to jednak konieczności każdorazowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, gdy zachodzi potrzeba przeprowadzenia określonych dowodów. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikają znacznie szersze niż kontrolne kompetencje organu odwoławczego. W szczególności, zadaniem organu II instancji jest dokładna analiza dotychczasowego postępowania dowodowego (a nie tylko jego efektów), ze szczególnym uwzględnieniem realizacji zasady prawdy obiektywnej. W razie jakichkolwiek wątpliwości organu odwoławczego, co do istnienia uchybień w tym zakresie, jest on zobowiązany do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w części umożliwiającej wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 658/2008).

W rozpoznawanej sprawie organ, uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia nie wykazał w ocenie Sądu, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jedynie na konieczność sporządzenia protokołu z badania ksiąg – ewidencji, w którym organ stwierdziłby – przy zastosowaniu procedury z art. 193 § 6 O.p. - za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z ich zapisów, jak też na potrzebę weryfikacji sporządzonego w dniu [...] lipca 2013 r. (i – co stanowczo należy podkreślić – znajdującego się w aktach sprawy od dnia [...] lipca 2013 r., a zatem znanego organom także przed wydaniem pierwotnie zapadłych w sprawie decyzji) remanentu likwidacyjnego spółki cywilnej, w kontekście zeznania T. W. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012. W tym celu organ zwrócił też uwagę na konieczność dołączenia do akt spisu z natury za 2012 r. Nadto podkreślono, że nadwyżka podatku wykazana przez spółkę w deklaracji za czerwiec 2013 r. pochodzi w części z przeniesienia z poprzednich miesięcy, gdy tymczasem decyzje dotyczące kwietnia i maja 2013 r. zostały uchylone. Ta okoliczność zdaniem organu determinuje rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, konieczność dokonania powyższych czynności nie uzasadnia stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w rozpoznawanej sprawie należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w całości lub w znacznej części. Postępowanie dowodowe, na konieczność którego wskazał organ, mogło bowiem zostać przeprowadzone przez niego w trybie art. 229 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie znalazło się jakiekolwiek stwierdzenie, dlaczego przepis ten nie został zastosowany. Jeszcze raz należy w tym miejscu podkreślić, że uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, może nastąpić jedynie w sytuacji wyjątkowej i rozstrzygnięcie takie powinno zostać w sposób jasny i klarowny uzasadnione. Tymczasem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie nie zawiera żadnego uzasadnienia. Naruszenie art. 233 § 2 O.p. skutkuje jednoczesną obrazą art. 122, 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki.

W oczywisty sposób nie uzasadnia to zatem decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Art. 233 § 2 O.p. nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, gdy jedyną przyczyną uchylenia jest konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Kwestie, których wyjaśnienia domaga się organ odwoławczy, mają charakter wyłącznie uzupełnienia już zgromadzonego materiału dowodowego w nieznacznej części. Organ zadziałał wyłącznie kontrolnie, pomijając spoczywający na nim obowiązek w pierwszej kolejności rozpatrzenia zgromadzonych dowodów i ewentualnie ich uzupełnienia w granicach wyznaczonych przez art. 229 O.p. Nie wykazał, aby zebrane dowody (po ewentualnym ich uzupełnieniu) nie pozwalały mu na dokonanie własnych ustaleń faktycznych.

Należy podkreślić, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji w niniejszej sprawie (decyzja z dnia [...] o treści analogicznej jak decyzja z dnia [...]) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując liczne wytyczne do dalszego prowadzenia postępowania. W kontrolowanej obecnie decyzji, organ odwoławczy nie wskazywał na niewykonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tych wytycznych co oznacza, że organ I instancji w całości je zrealizował. Akta sprawy bez wątpienia zawierają obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego organ pierwszej instancji zakwestionował opisane w decyzji transakcje i w oparciu o dokonane ustalenia dokonał określenia nadwyżki podatku VAT.

Dla powyższych wniosków nie ma też znaczenia prawnego fakt, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została przeniesiona z poprzednich okresów rozliczeniowych (kwiecień i maj 2013 r.), zaś decyzje organu I instancji za te miesiące zostały uchylone, a sprawa przekazana została do ponownego rozpoznania z wytycznymi analogicznymi jak w sprawie niniejszej. Postępowanie podatkowe toczy się od sierpnia 2013 r. Organy posiadały zatem wystarczający czas, by zgromadzić i należycie ocenić materiał dowodowy, stanowiący podstawę do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W szczególności miały obiektywną możliwość oceny dokumentów związanych z likwidacją podmiotu gospodarczego i spisem z natury za 2012 r.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że pomimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1836/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/ Łd 536/09, ale też wyrok TK z dnia 10 marca 2009 r. sygn.. akt P 80/08, do którego odwołały się we wskazanych orzeczeniach sądy administracyjne). Pozostaje to w zgodzie z zasadą neutralności VAT.

W myśl art. 87 ust. 1 w ustawie z dnia 15 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia różnicy kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Doktryna jednoznacznie wskazuje na to, że nie jest nadpłatą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku od towarów i usług. Zwrot (bezpośredni lub pośredni) tej nadwyżki jest dokonywany na zasadach szczególnych uregulowanych w ustawie o podatku od towarów i usług, a nie w Ordynacji podatkowej. Zatem instytucja zwrotu podatku i instytucja nadpłaty, to dwie niezależne od siebie kategorie, które zostały uregulowane w różnych aktach prawnych.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisem art. 14 ust. 9a ustawy o VAT, osobom fizycznym, które zaprzestały działalności oraz osobom, które były wspólnikami spółek w dniu ich rozwiązania (byli wspólnicy), przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Prawo do zwrotu dotyczy różnicy nie tylko za ostatni okres rozliczeniowy, w którym sporządzony był remanent likwidacyjny, ale także za każdy inny poprzedni okres rozliczeniowy. Byli wspólnicy spółek osobowych (w tym spółki cywilnej) otrzymują zwrot na podstawie złożonej deklaracji podatkowej wraz z dołączonymi dokumentami w postaci umowy spółki, aktualnej na dzień rozwiązania spółki, wykazu rachunków bankowych byłych wspólników w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub rachunków byłych wspólników w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, której są członkami, na które ma być dokonany zwrot różnicy podatku (art. 14 ust. 9b ustawy).

Po rozwiązaniu spółki cywilnej, do wspólnego majątku wspólników stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 875 § 1 kc), w miejsce przepisów o współwłasności łącznej. Zgodnie z art. 875 § 3 kc pozostałą po zapłacie długów nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki. Po rozwiązaniu spółki cywilnej każdy wspólnik może przed podziałem majątku wspólnego wspólników samodzielnie dochodzić przypadającej mu części wierzytelności, jeżeli świadczenie ma charakter podzielny (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 212/10; wyrok SN z dnia 6 listopada 2002 r., sygn. akt I CKN 1118/00, Biuletyn SN 2003, nr 3, poz. 16).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zasady w sferze uprawnień majątkowych byłych wspólników spółki cywilnej warunkuje również potwierdzenie zaistnienia legitymacji procesowej w sprawie. Wbrew bowiem prezentowanemu przez organ stanowisku, zgodnie z art. 14 ust. 9 c ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, o którym mowa w ust. 9b, dokonuje się w proporcjach wynikających z prawa do udziału w zysku określonego w umowie spółki; jeżeli z załączonej umowy nie wynikają te udziały w zysku, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zwrotu dokonuje się na rachunki, o których mowa w ust. 9b pkt 2 ustawy. W przypadku natomiast niezłożenia dokumentów, o których mowa w ust. 9 b, kwota zwrotu różnicy podatku składana jest do depozytu organu podatkowego. Podobnie, w przypadku gdy do deklaracji załączono dokumenty, o których mowa w ust. 9b, ale w wykazie rachunków, o których mowa w tym przepisie, nie podano rachunków wszystkich byłych wspólników, do depozytu składana jest kwota zwrotu różnicy podatku w części przypadającej byłemu wspólnikowi, którego rachunku nie podano (art. 14 ust. 9 e ustawy o VAT).

Powyższe zatem oznacza, że każdy z byłych wspólników spółki cywilnej ma prawo do rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie zwrotu różnicy podatku VAT i zwrotu tej należności w części odpowiadającego mu udziału we współwłasności części ułamkowej, powstałej po rozwiązaniu spółki cywilnej. Przywoływana przez organ treść art. 115 § 2 O.p. dotyczy odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Stąd też wywody dotyczące współuczestnictwa koniecznego, wynikającego z tego przepisu, w postępowaniu o zwrot różnicy podatku nie mogą mieć zastosowania. Podkreślenia wymaga fakt, że o ile za miesiące kwiecień i maj 2013 r. organ wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika, o tyle co do miesiąca czerwca 2013 r. postępowanie wszczęto wyłącznie w sprawie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług.

Prowadzone postępowanie nie wskazało także, iżby istniała zaległość podatkowa, za którą byliby odpowiedzialni wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej. Co jednak dodatkowo wymaga podkreślenia, to fakt, że niniejsze postępowanie prowadzone było przy udziale obojga wspólników spółki cywilnej. Świadczy o tym już sama numeracja akt sprawy, gdzie kolejne tomy (IV-VI – nie dołączone do sprawy) dotyczyły – zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika organu - zwrotu podatku na rzecz E. W. Ponownie przeprowadzając postępowanie, Dyrektor Izby Skarbowej uzupełni materiał dowodowy w sposób, który uzna za niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy (z uwzględnieniem dokumentów wskazanych w art. 14 ust. 9 a ustawy o VAT), przy wykorzystaniu instytucji procesowych wskazanych w art. 229 O.p., a następnie dokona jego należytej oceny i wyda stosowną decyzję. Uwzględni przy tym dokonaną powyżej wykładnię omawianych przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

Podkreślenia wymaga, że Sąd nie podziela zarzutu skargi o naruszeniu art. 167 O.p. przez niedopuszczalne rozszerzenie z urzędu zakresu postępowania podatkowego na inne miesiące. Jak słusznie podkreślono w odpowiedzi na skargę, organ ma obowiązek dążenia do prawdy materialnej (art. 122 O.p.), a w związku z tym pełnego zebrania materiału dowodowego, który uzna za niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Przepis art. 167 § 1 O.p. nie odnosi się do postępowania dowodowego i nie wyłącza obowiązku zebrania i wszechstronnej analizy dowodów. Reguluje bowiem dopuszczalność rozszerzenia przez stronę żądania materialnoprawnego w oparciu o ten sam stan faktyczny w sprawie. Dotyczy zatem określonego żądania będącego przedmiotem rozstrzygania, nie zaś okoliczności stanu faktycznego, którego należyte ustalenie obciąża organ.

Z podanych przyczyn i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania uzasadnia treść art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę [...] zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (skarżący działał w sprawie bez profesjonalnego pełnomocnika).