Uzasadnienie
Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. P. (dalej jako: podatnik lub skarżący) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] r., znak: [...], oraz ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz załączonych akt wynika następujący stan sprawy:
Wobec podatnika przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2009-2011.
W toku kontroli podatnik złożył oświadczenie, w którym wskazał, że w 2011 r. nie ponosił żadnych wydatków związanych z utrzymaniem, gdyż mieszkał z rodzicami i to oni ponosili wszelkie z tym związane koszty. W oświadczeniach o dochodach wskazał po stronie wydatków koszty eksploatacji samochodu, podatki związane z nieruchomością, opłaty za telefon i sprzęt RTV, koszty zakupu materiałów na budowę domu, opłaty związane z uzyskaną pożyczką oraz zakup trzech starych samochodów osobowych. Z kolei po stronie przychodów skarżący wskazał umowę sprzedaży samochodu oraz otrzymaną pożyczkę od M. Z.. Łączna kwota przychodu (ponad [...] zł) przekraczała kwotę wydatków (ponad [...] zł).
Organ I instancji ustalił, że podatnik na dzień 1 stycznia 2011 r. nie dysponował środkami pieniężnymi, gdyż analiza kwot wydatków i przychodów w latach 2008-2010 wykazała przewagę wydatków. Organ dokonał również szeregu czynności zmierzających do ustalenia kosztów budowy domu przez podatnika, przesłuchując świadków, którzy mieli pomagać przy budowie domu oraz poszukując dowodów w celu zweryfikowania wydatków na zakup materiałów budowlanych (w związku z brakiem przedstawienia przez podatnika dokumentów potwierdzających wydatki).
Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. W wyniku odwołania podatnika decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. z [...] r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Skarga do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 25 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Lu 453/15).
W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ I instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości prac budowalnych wykonanych przez podatnika przy budowie domu w latach 2011-2012.
Na podstawie zebranych dowodów, w tym opinii biegłego, organ I instancji ustalił wysokość przychodów podatnika w roku 2011 w kwocie [...]zł (sprzedaż pojazdu – [...] zł, pożyczka od M. Z. – [...] zł), zaś wysokość wydatków w kwocie [...]zł (w tym wydatki związane z budową domu w kwocie [...]zł).
W oparciu o te ustalenia, decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł.
W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego poprzez: działanie bez poszanowania zasad postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego; prowadzenie postępowania w sposób nierówno traktujący interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika; brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez zignorowanie wyjaśnień podatnika; niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego; przekroczenie granicy swobodnego uznania w zakresie oceny dowodów; wadliwe uzasadnienie decyzji.
Ponadto skarżący zarzucił wadliwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.), w sytuacji, gdy wydatki podatnika mają pełne pokrycie w uzyskiwanym przychodzie, mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku, a w części wynikają z otrzymywanych środków finansowych od rodziny, w kontrolowanym okresie lub wcześniej. Ponadto podatnik zarzucił nieuwzględnienie faktu, że Trybunał Konstytucyjny zakwestionował zgodność z Konstytucją przepisów dotyczących opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. oraz ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. w kwocie [...]zł.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu zastosowania w sprawie niekonstytucyjnych przepisów. W ocenie organu zarzut ten jest chybiony, gdyż w sprawie zastosowano nowe przepisy, wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 251). Nowelizacja stanowiła wykonanie wyroków TK, w których zakwestionowano dotychczasowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał korekty ustaleń dotyczących wysokości poniesionych przez skarżącego wydatków w 2009 r., z uwagi na to, że organ I instancji przyjął je w nieprawidłowej wysokości, niezgodnie z oświadczeniem podatnika. Po dokonaniu korekty organ odwoławczy ustalił, że na koniec roku 2010 u podatnika wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami. W związku z tym organ przyjął, że na dzień 31 grudnia 2010 r. podatnik posiadał oszczędności zgromadzone w gotówce w kwocie [...]zł, która to kwota została przyjęta po stronie przychodów w rozliczeniu za 2011 r.
Odnosząc się do kwestii ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez podatnika na budowę budynku mieszkalnego organ wskazał, że pomimo wezwań, podatnik nie przedłożył dowodów, które potwierdzały wysokość poniesionych wydatków na budowę ww. budynku, które wykazał w oświadczeniu o poniesionych wydatkach. Organ nie podzielił zarzutów podatnika odnoszących się do opinii biegłego, który ustalił wysokość kosztów poniesionych na wykonanie robót budowlanych, wskazując, że skorzystanie z opinii biegłego było jak najbardziej uzasadnione w celu ustalenia rzeczywistej wartości kosztów budowy, a zarzuty podatnika sprowadzają się do zanegowania dopuszczalności przeprowadzenia w sprawie dowodu z tej opinii. Organ nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, że w świetle art. 25g ust. 6 u.p.d.o.f. przy określeniu wartości mienia (w przypadku budowy domu) należy brać pod uwagę średnie ceny rynkowe na koniec roku i ustalać wartość mienia posiadanego (a nie teoretyczne koszty wytworzenia tego mienia).
Organ podkreślił, że powołany biegły posiada odpowiednią wiedzę, kompetencje, a w konsekwencji uprawnienia do oszacowania wydatków poniesionych przez podatnika budowę budynku mieszkalnego. Opinia biegłego odpowiada wymogom przewidzianym dla tego rodzaju dowodu, została sporządzona przez osobę dysponującą stosowną wiedzą specjalistyczną i doświadczeniem zawodowym. Nie ma żadnych merytorycznych przesłanek, które podważałaby wynikające z niej wnioski. W ocenie organu brak reakcji podatnika na wezwania kierowane w toku uzupełniającego postępowania dowodowego wskazuje na jego brak determinacji w pełnym zweryfikowaniu prawdziwości formułowanych przezeń twierdzeń. Organ wskazał dodatkowo na odmowę składania zeznań przez podatnika oraz rezygnację z udziału w oględzinach budynku.
W dalszej kolejności organ wskazał, że w postępowaniu odwoławczym dokonano korekty wydatków (netto) przedstawionych w opinii biegłego. W oparciu o nowe dowody, będące wynikiem przesłuchania uzupełniającego jednego ze świadków, biegła wskazała w wyjaśnieniach złożonych na wezwanie organu na konieczność pomniejszenia wydatków o robociznę netto w zakresie trzech pozycji wskazanych w wyliczeniu. Ponieważ biegły ustalił wydatki w kwotach netto, organ powiększył je o podatek od towarów i usług – według stawki 23% w odniesieniu do kosztów zakupu materiałów budowlanych oraz stawki 8% w odniesieniu do kosztów robocizny.
Organ zwrócił uwagę, że w opinii biegłego przy wyliczeniu wydatków związanych z wykonaniem instalacji elektrycznych nie odliczono robocizny. Zdaniem organu zasadne było przyjęcie, że tego typu prace (specjalistyczne) mogły być wykonane wyłącznie przez osobę posiadającą należytą wiedzę, doświadczenie i uprawnienia w tym zakresie. Jako niewiarygodne organ ocenił zeznania J. P., który twierdził, że przy pracach pomagał kolega, mający odpowiednie uprawnienia. Zdaniem organu podatnik nie uprawdopodobnił, że instalacja elektryczna została wykonana sposobem gospodarczym przy nieodpłatnej pomocy ojca podatnika i jego kolegi. Przy ocenie wiarygodności zeznań świadka J. P. nie można pominąć okoliczności, że z racji powiązań rodzinnych świadek (ojciec), wskazany przez samego podatnika, nie jest zainteresowany dostarczaniem informacji pogarszających sytuację procesową podatnika. Ponadto organ wskazał na sprzeczności w zeznaniach świadka.
Uwzględniając skorygowaną opinię biegłego organ przyjął, że podatnik w 2011 r. poniósł wydatki na budowę domu w kwocie [...]zł.
Na podstawie tych ustaleń organ odwoławczy przedstawił szczegółowe rozliczenie przychodów i wydatków podatnika w 2011 r., obejmujące po stronie przychodów (dochodów) kwotę łącznie [...] zł (w tym: środki pieniężne na dzień 1 stycznia 2011 r. – [...] zł; przychód ze sprzedaży 2 samochodów i przyczepy – [...] zł; pożyczka od M. Z. – [...] zł), zaś po stronie wydatków kwotę łącznie [...] zł (w tym: eksploatacja samochodu i innych środków transportu – [...] zł; podatki związane z nieruchomościami – [...] zł; opłaty za telefon i sprzęt RTV – [...] zł; koszty budowy domu – [...] zł; opłaty związane z otrzymaną pożyczką – [...] zł; zakup samochodów – [...] zł).
W konsekwencji organ uznał, że w 2011 r. podatnik uzyskał przychody w łącznej kwocie [...]zł, nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. Podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł. Po zastosowaniu stawki 75% (na podstawie art. 25e u.p.d.o.f.), ustalone zobowiązanie wyniosło [...] zł.
W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego organ błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Skarżący zarzucił również rażące naruszenie art. 20 ust. 1 i art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., przez nieuprawnione zastosowanie, gdyż wydatki podatnika mają pełne pokrycie w uzyskiwanych przychodzie, mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku, a w części wynikają z otrzymywania środków finansowych od rodziny, w szczególności od żony, w kontrolowanym okresie lub wcześniej.
Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej jako: O.p.), poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. W ocenie skarżącego organy wytworzyły nieistniejący rzeczywiście przebieg zdarzeń tylko i wyłącznie na potrzeby uzasadnienia własnego stanowiska.
Ponadto skarżący zarzucił, że organy nie uwzględniły wyroku z 29 lipca 2014 r., w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego wskazana przez Trybunał wada tego przepisu jest na tyle istotna, że nie jest możliwe stosowanie tego przepisu w praktyce.
Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł, że na żadnym etapie postępowania nie odniesiono się do faktu zawarcia związku małżeńskiego przez skarżącego oraz wyjaśnień świadków, w szczególności zeznań złożonych przez ojca, który wskazywał na pochodzenie środków finansowych, finansowanie wydatków przez żonę, a także zakresu prac budowlanych wykonanych we własnym zakresie oraz gromadzonych materiałów budowlanych przed czasem ich wykorzystania na budowę domu. Organ podatkowy każdorazowo podczas oceny danej partii materiału dowodowego odmawiał wiarygodności wyłącznie dowodom wniesionym przez stronę, a decyzję oparł na własnych domniemaniach, które nie znajdują uzasadnienia w zaistniałym stanie faktycznym i nie mają nic wspólnego z rzeczywistością. Wykorzystano jako podstawowy dowód z opinii biegłego, który nie miał uprawnień do wyceny nieruchomości. Nie uwzględniono faktu posiadania przez skarżącego środków finansowych umożliwiających prowadzenie budowy, które podatnik zgromadził przed rokiem 2011 oraz posiadanie dużej ilości materiałów budowlanych sprzed kontrolowanego okresu.
Uzasadnienie decyzji pozostaje bez faktycznego związku z treścią rozstrzygnięcia. Organ podatkowy prowadził postępowanie stronniczo i tendencyjne. Niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania jednostronnie, nie uwzględniając dowodów zgłaszanych przez stronę, a jedynie ukierunkowując się na z góry założony cel, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W trakcie postępowania podatnik składał wyjaśnienia pełne, spójne i oparte o materiał dowodowy. Pomimo to organ potraktował wszelkie wyjaśnienia, oświadczenia i inne dowody przedstawione przez skarżącego jako całkowicie niewiarygodne, bez wskazywania konkretnej przyczyny. Podatnik udowodnił, że posiadał kwoty pochodzące z darowizn i własnych środków finansowych. Organ podatkowy pominął wyjaśnienia w tym zakresie, nawet nie wskazując powodu swoich działań, czym rażąco naruszył zasady postępowania dowodowego. Ustalenia organu nijak się mają do rzeczywistego kosztu budowy domu, określonego w złożonych oświadczeniach o wydatkach.
W ocenie podatnika, biorąc pod uwagę treść art. 25g ust. 6 i zawarte w nim odesłanie do art. 19 u.p.d.o.f., wycena nieokreślonego co do wartości mienia powinna uwzględniać jego rynkową wartość, a nie kosztorysową. Jednak w przypadku przedmiotowej sprawy takie ustalenie jest zbędne, gdyż podatnik wskazał na wysokość poniesionych wydatków, składając odpowiednie oświadczenie. Zdaniem skarżącego powołana przez organ biegła, biorąc pod uwagę zakres jej uprawnień, może orzekać o technice budowania obiektów budowlanych, ale nie może być biegłą z zakresu wyceny, gdyż takich uprawnień nikt jej nie nadał. Treść opinii jest całkowicie niezgodna z prawdą, kwoty wydatków poniesionych na budowę domu zostały przez biegłą wzięte "z sufitu", opinia nie zawiera żadnych wyliczeń a biegła nie potrafiła wyjaśnić, skąd wzięły się podane przez nią kwoty.
Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę określania zobowiązania z tytułu podatku od przychodów ze źródeł nieujawnionych skarżący podniósł, że jeśli orzeczeniem TK przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją, to niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności, dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności. Ewentualna nowelizacja uznanego za niezgodny z Konstytucją przepisu, nie może swoim zakresem objąć okresu sprzed jej wejścia w życie. Oznacza to, że ocena stanu faktycznego, dotyczącego lat od 2007 r. do dnia wejścia w życie postulowanej przez TK nowelizacji ustawy podatkowej, dokonywana będzie niezmiennie na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Specyfika postępowań w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu polega bowiem na tym, że postępowanie podatkowe obejmuje miniony już okres.
W konsekwencji decyzje odnoszące się do jakiegokolwiek roku podatkowego, począwszy od 2007 r. do dnia wejścia w życie nowych potencjalnych regulacji prawnych, musiałyby przyjąć za podstawę prawną przepis negatywnie zweryfikowanych przez TK.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje
Skarga podlegała uwzględnieniu, gdyż zaskarżona decyzja jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia, aczkolwiek z przyczyn innych niż podniesione w skardze.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem tylko przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym (a więc przy braku naruszeń przepisów postępowania, mających istotny wpływ na te ustalenia) można rozważać, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.
Stawiając zarzuty naruszenia szeregu zasad postępowania dowodowego (w tym prawdy materialnej, otwartego katalogu środków dowodowych, swobodnej oceny dowodów, ochrony zaufania podatnika) skarżący wskazuje na cały szereg elementów stanu faktycznego sprawy, które zostały pominięte lub wadliwie ocenione przez organy podatkowe. W ocenie Sądu zarzuty te są chybione.
Skarżący zarzuca, że organy nie uwzględniły faktu zawarcia małżeństwa przez podatnika i finansowania wydatków przez żonę, a także nie uwzględniły darowizn przekazywanych na konto skarżącego, pomimo, że przedstawiał zarówno umowy darowizny, jak i wydruki z kont bankowych swoich i żony.
Oceniając te zarzuty należy wskazać, że kwestia zawarcia związku małżeńskiego zasadniczo wykracza poza sferę ustaleń faktycznych istotnych dla rozpoznawanej sprawy, dotyczącej przychodów uzyskanych w 2011 r., skoro podatnik zawarł związek małżeński we wrześniu 2012 r. Skarżący nigdy nie wskazał żadnych konkretnych wydatków, które miałyby zostać sfinansowane ze środków finansowych żony przed zawarciem związku małżeńskiego, nie przedstawił żadnych dowodów mających potwierdzić te wydatki, czy fakt przekazywania mu przez żonę takich środków przed zawarciem związku małżeńskiego. Wszystkie darowizny uzyskiwane od członków rodziny (m.in. H. P.) były uwzględniane przez organ w wyliczeniach dotyczących przychodów z lat 2009-2011, kiedy to podatnik miał uzyskiwać te środki. Z kolei zarzuty dotyczące nieuwzględnienia rzekomych darowizn uzyskanych w roku 2012 znów wykraczają poza zakres sprawy, dotyczącej roku 2011.
Skarżący zarzuca, że bez żadnego powodu nie uznano przychodów podatnika z tytułu posiadanych nadwyżek pieniężnych z lat wcześniejszych niż kontrolowany okres. Tymczasem z analizy przychodów i wydatków za lata 2008-2010 wynika jednoznacznie, że organ przyjął do tych ustaleń wszystkie darowizny wskazane konkretnie przez skarżącego (uwzględniono m.in. darowiznę uzyskaną w 2009 r. od H. P. – skarżący niezasadnie w odwołaniu zarzucał pominięcie tej darowizny). Po dokonaniu korekt przez organ odwoławczy ustalono ostatecznie, że na koniec 2010 podatnik dysponował nadwyżką przychodów nad wydatkami. Podatnik nie wskazał w skardze, jakie to jeszcze były nadwyżki pieniężne z lat poprzednich, których nie uwzględnił organ odwoławczy
W ocenie Sądu chybiony jest zarzut nieuwzględnienia zeznań świadków, w szczególności ojca, w zakresie zakresu prac budowlanych wykonanych we własnym zakresie. Należy zauważyć, że w wyniku korekty ustaleń dotyczących kosztów prac budowlanych, jakiej dokonano w postępowaniu odwoławczym, organ podatkowy uwzględnił twierdzenia skarżącego i powoływanych przez niego świadków (zwłaszcza ojca – J. P.) o wykonaniu prac budowlanych tzw. metodą gospodarczą, w odniesieniu do większości elementów inwestycji zrealizowanych w 2011 r. (docieplenie stropu nad poddaszem; ścianki działowe; konstrukcja dachowa, w tym roboty ciesielskie, roboty dekarskie z pokryciem i obróbkami; izolacje przeciwwilgociowe i cieplne; warstwy wyrównawcze pod posadzki; wykończenie wewnętrzne). Trzeba zwłaszcza podkreślić, że nie zakwestionowano wykonania tzw. systemem gospodarczym konstrukcji dachowej, mimo skomplikowanego charakteru tych prac i nie wykazania przez skarżącego, że osoby, które miały wykonywać te prace dysponowały odpowiednimi kwalifikacjami.
Jedynym elementem prac budowlanych, w zakresie którego nie uwzględniono twierdzeń skarżącego (i powoływanych świadków – w szczególności ojca skarżącego) było wykonanie instalacji elektrycznej. W ocenie Sądu podane przez organ argumenty w pełni uzasadniały taką tezę. Organ trafnie zwrócił uwagę, że tego typu specjalistyczne prace mogły być wykonane wyłącznie przez osobę posiadającą należytą wiedzę, doświadczenie i uprawnienia w tym zakresie; twierdzenie świadka (J. P.), że przy pracach pomagał kolega, mający odpowiednie uprawnienia jest gołosłowne i niewiarygodne, co więcej strona skarżąca nie przedstawiła żadnych danych, które umożliwiłyby przesłuchanie tej osoby, a świadek nie był w stanie precyzyjnie określić, jaki był zakres udzielonej pomocy przy wykonaniu instalacji (czy kolega wykonał ją w całości, czy też pomagał skarżącemu i jego ojcu).
Podobnie chybiony jest argument, że organy nie uwzględniły faktu gromadzenia przez skarżącego materiałów budowlanych przed czasem ich wykorzystania na budowę. Przede wszystkim skarżący w żaden sposób nie tylko nie udowodnił, ale nawet nie uwiarygodnił zakupu tych materiałów. Trafna jest argumentacja organu, że skarżący nie wskazał nawet w przybliżeniu, o jakie materiały chodzi, kiedy zostały zakupione oraz kiedy i gdzie wykorzystane. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że chodzi o prace prowadzone w latach 2011-2012, wcześniej wykonane prace nie były przedmiotem sporu, gdyż ustalając przychody i wydatki z okresu 2008-2010 organy podatkowe nie kwestionowały oświadczeń skarżącego. Jeżeli zatem skarżący dokonywał zakupu jakiś materiałów jeszcze przed 2011 r., to wydatki na ten cel powinny być objęte jego oświadczeniami dotyczącymi okresu 2008-2010, które to oświadczenia zostały przez organy przyjęte i stanowiły podstawę dokonania ustaleń wydatków i przychodów skarżącego w tym okresie.
Sąd nie zgadza się również z zarzutami, że organ odmawiał wiarygodności wyłącznie dowodom przedstawianym przez podatnika, nie uwzględniał tych dowodów, a decyzję oparł na własnych domniemaniach, które nie mają żadnego oparcia w stanie faktycznym sprawy. W efekcie zdaniem skarżącego organ prowadził postępowanie w sposób stronniczy i tendencyjny, ukierunkowany na cel profiskalny, sprzeczny z zasadą ochrony zaufania do organów podatkowych.
Jak już wskazano wyżej, organ odwoławczy, po korekcie ustaleń organu
I instancji, uwzględnił twierdzenia skarżącego co do samodzielnego wykonania prac w zakresie praktycznie wszystkich robót budowlanych (odrzucił tylko samodzielne wykonanie instalacji elektrycznej). Organ uwzględnił również treść oświadczeń skarżącego w zakresie przychodów i wydatków skarżącego z okresu 2008-2010. Uwzględniono również wszystkie darowizny uzyskiwane od członków rodziny w wyliczeniach dotyczących przychodów z lat 2009-2011, kiedy to podatnik miał uzyskiwać te środki.
Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że w trakcie postępowania składał pełne i spójne wyjaśnienia, oparte o materiał dowodowy, należy zauważyć, że skarżący początkowo w ogóle odmawiał składania wyjaśnień, nie przedstawiał żadnych dokumentów obrazujących ponoszone wydatki, podnosząc, że nie miał obowiązku gromadzenia takich dokumentów. Trafnie też organ odwoławczy wskazał na brak reakcji podatnika na wezwania kierowane do niego w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, co podważa twierdzenia skarżącego co do jego rzekomej woli współpracy i determinacji w pełnym zweryfikowaniu okoliczności faktycznych sprawy. Trafnie również w tym kontekście organ wskazał na odmowę składania zeznań przez skarżącego oraz rezygnację z udziału w oględzinach budynku.
W uzasadnieniu skargi bardzo mocno akcentowane są zarzuty kierowane pod adresem opinii biegłego. Skarżący z jednej strony zarzuca, że biegły nie miał uprawnień do wyceny nieruchomości – zakres uprawnień biegłego dotyczy techniki budowania obiektów budowlanych, ale nie ich wyceny. Z drugiej strony skarżący formułuje poważne zastrzeżenia wobec samej opinii, zarzucając, że biegły nie potrafił podczas przesłuchania wyjaśnić metod wyceny, nie potrafił wskazać skąd wziął kwoty przyjęte do wyliczeń. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, z uwagi na brak wskazania sposobu wyceny poszczególnych elementów nie jest możliwe zweryfikowanie opinii biegłego przez niezależnych fachowców.
Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że opinię stanowiącą istotny element ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie wykonał biegły – rzeczoznawca budowlany w specjalności konstrukcyjno-budowlanej. Skorzystanie z opinii biegłego – rzeczoznawcy z zakresu szacowania wartości nieruchomości byłoby uzasadnione w sytuacji, gdyby chodziło o oszacowanie przychodu ze zbycia nieruchomości czy wydatków na zakup nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie istotnym (a nawet kluczowym) elementem sporu jest ustalenie wielkości wydatków, jakie skarżący poniósł na budowę domu jednorodzinnego. Wymaga to ustalenia, jakie konkretnie prace budowlane były wykonywane w poszczególnych okresach oraz oszacowania, jaki był koszt wykonania tych prac. Biegły z zakresu techniki budowlanej jest osobą najbardziej kompetentną w tym zakresie. Wobec powyższego twierdzenia skarżącego o braku właściwych uprawnień biegłego są całkowicie chybione.
Chybione są również zarzuty formułowane wobec samej opinii. Biegły w swojej opinii wyjaśnił źródła danych, z których korzystał (m.in. dziennik budowy w zakresie wykonanych prac; dane S. jako źródło szacowania kosztów wykonania), wyjaśnił też zastosowaną metodologię. W toku przesłuchania biegłego pełnomocnik skarżącego żądał przedstawienia konkretnych wyliczeń, na podstawie których biegły ustalił koszty. W odpowiedzi na te pytanie biegły wyjaśnił, że przedstawił źródła danych. Wbrew argumentom skarżącego, brak podania szczegółowych wyliczeń nie podważa wartości dowodu z opinii biegłego.
Należy zwrócić uwagę, że biegły oceniał wartość prac wykonanych na poszczególnych etapach inwestycji, ale opinię sporządzał już w kilka lat po zakończeniu realizacji inwestycji, bazując na zapisach w dzienniku budowy oraz oględzinach gotowego, już w pełni wykończonego i użytkowanego budynku. Oczekiwanie skarżącego, że w tej sytuacji biegły przedstawi szczegółowe, dokładne i precyzyjne wykazy ilości materiałów budowlanych, jakie zostały zużyte, jest bezpodstawne, bo przy sporządzaniu opinii w tych warunkach (inwestycja zakończona kilka lat wcześniej) nie jest to po prostu możliwe. Trzeba mieć na uwadze, że istotą dowodu z opinii biegłego jest to, że organ sięga po ten dowód w sytuacji, gdy są wymagane wiadomości specjalne, którymi sam nie dysponuje (art. 197 § 1 O.p.).
W związku z tym podważenie wiarygodności dowodu z opinii biegłego jest możliwe, ale wymaga wskazania konkretnych błędów i braku logiki, czy sprzeczności z doświadczeniem życiowym. Nie może opierać się na prostej polemice, z użyciem argumentów pozamerytorycznych typu: "zamiast biegłej mógł być każdy wzięty z budowy murarz, czy też ‘konstruktor budowlany’", opinia "jest żenująca", a kwoty "zostały wzięte z sufitu". W sytuacji, kiedy skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów poniesienia konkretnych wydatków na budowę domu, twierdzenia tego rodzaju stanowią pustą, pozamerytoryczną polemikę, nie mogącą wpłynąć na ocenę opinii biegłego.
Na pograniczu zarzutów natury procesowej i materialnoprawnej mieści się twierdzenie skarżącego, że organ źle zastosował art. 25b ust. 2 i art. 25g ust. 6 u.p.d.o.f. W świetle art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f., za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. W świetle art. 25g ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art.
19. Z kolei art. 19 w ustępie 1 wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Skarżący wywodzi na gruncie tych przepisów, że skoro w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego mienia, należy tą wartość określić na dzień poniesienia wydatku, zatem należy brać pod uwagę (szacować) wartość mienia posiadanego, a nie teoretyczne koszty wytworzenia tego mienia. Innymi słowy, wartość mienia należy ustalić metodą wartości rynkowej, a nie kosztorysowej.
Sąd nie podziela tych zarzutów. Zawarta w art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. ustawowa definicja wydatku, w kontekście ustalania zasadniczej dla konstrukcji opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami), odnosi się do dwóch elementów: po pierwsze, wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia, po drugie – wysokości wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki
W rozpoznawanej sprawie nie chodzi o wartość mienia, jakie skarżący nabył (np. zakup nieruchomości zabudowanej), lecz o wydatki poniesione na wytworzenie tego mienia – w postaci zakupu nieruchomości, a następnie wybudowania na tej nieruchomości domu mieszkalnego. W związku z tym jak najbardziej prawidłowe jest ustalanie wartości kosztów wykonania poszczególnych prac, które w efekcie doprowadziły do wytworzenia spornego składnika majątkowego. Konieczność analizy drogą porównania przychodów i wydatków (co w rozpoznawanej sprawie wymaga ustalenia wielkości wydatków na poszczególne etapy prac budowlanych), potwierdza treść art. 25g ust. 5 u.p.d.o.f., w świetle którego, w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki.
Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.
Chybiony w ocenie Sądu jest również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyrażony w tym przepisie nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości jednoznacznie odnosi się do przepisów prawa podatkowego. Argumenty podniesione w skardze nie wskazują na to, że w sprawie wystąpiły wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego i organy rozstrzygnęły te wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Argumentacja skarżącego dotyczy wadliwych ustaleń faktycznych i w konsekwencji wadliwego zastosowania przepisów podatkowych (a nie ich interpretacji).
W ocenie Sądu ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie została dokonana przez organy podatkowe z zachowaniem podstawowych zasad postępowania dowodowego (w szczególności zasad prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów – art. 122 i art. 191 O.p.). Ustalenia faktyczne i ich ocena są spójne i logiczne, odpowiadają rzeczywistości, nie wykraczają poza granice swobodnej ocenę dowodów i nie mają charakteru arbitralnego.
Konkludując powyższe rozważania: w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, odpowiadający rzeczywistości, bez naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego (prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów, ochrony zaufania podatnika).
Przechodząc do oceny zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii zarzutu niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę prawną ustalania zobowiązania w przypadku przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Skarżący wywodzi, że z uwagi na specyfikę postępowań w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu, obejmującego z istoty swojej okres miniony, nie jest możliwe (z uwagi na zakaz stosowania przepisów retroaktywnych) zastosowanie znowelizowanych przepisów do stanu faktycznego sprzed dnia wejścia ich w życie. W konsekwencji w takich przypadkach konieczne będzie stosowanie przepisów uznanych za niekonstytucyjne.
Sąd nie podziela tych zarzutów z kilku względów.
Po pierwsze, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie stosowały przepisów uznanych za niekonstytucyjne, lecz przepisy nowe, wprowadzone w wykonaniu wyroków TK. Wynika to wprost ze wskazanych przez organy przepisów przejściowych – zgodnie z art. 3 powoływanej wyżej ustawy nowelizującej z 16 stycznia 2015 r., do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy.
Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że z woli ustawodawcy, nowe przepisy, wprowadzone od dnia 1 stycznia 2016 r., mają zastosowanie do ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie przychodów uzyskanych przed dniem ich wejścia w życie.
Po drugie, w ocenie Sądu nie można przy tym mówić o retroaktywności wprowadzonych przepisów, bowiem nie wprowadzały one nowej instytucji prawnej, lecz stanowiły wyraz dążenia do "naprawienia" błędów wcześniejszej regulacji prawnej. Należy przy tym zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w żadnym ze swoich orzeczeń nie zakwestionował samej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. W uzasadnieniu wyroku w sprawie P 49/13 Trybunał jednoznacznie stwierdził, że analizowany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. Tezę tą Trybunał wywiódł z argumentacji odwołującej się do konieczności zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP).
Trybunał podkreślił, że odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.
W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zachodzi jednak konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy.
Nowe przepisy, w ślad za wskazaniami zawartymi w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (zwłaszcza w sprawie P 49/13) wprowadziły obowiązek analizowania przychodów i wydatków podatnika w układzie chronologicznym, badając, czy w chwili poniesienia konkretnego wydatku podatnik dysponował środkami na jego poniesienie. Brak odpowiednich środków na pokrycie konkretnego wydatku oznacza, że nie znajduje on pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub też ze został pokryty ze źródeł nieujawnionych.
Obowiązek zastosowania takiej metodologii przez organy podatkowe wynika z treści art. 25d u.p.d.o.f., zgodnie z którym podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.
Przepis ten jednoznacznie wskazuje na konieczność analizy chronologicznej, w odniesieniu do każdego z wydatków podatnika.
Potwierdza to lektura powoływanego już wyżej art. 25g ust. 6 u.p.d.o.f. Przepis ten wyraźnie nakłada na podatnika obowiązek wskazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, którymi pokrywa poszczególne wydatki. W sytuacji, gdy podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Przepis ten ewidentnie wskazuje metodę analizy chronologicznej wydatków i przychodów (dochodów), które mają stanowić źródło ich pokrycia.
W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy obowiązku tego nie dopełnił, przeprowadzając analizę wydatków i przychodów (dochodów) skarżącego w roku 2011 w ujęciu globalnym, a nie chronologicznym (s. 21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Taka metoda stoi w sprzeczności z treścią art. 25d i art. 25g ust. 6 u.p.d.o.f. i skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.).
Wprawdzie zarzuty w tym zakresie nie były podnoszone przez skarżącego ani na etapie postępowania podatkowego, ani w skardze do sądu, tym niemniej jednak trzeba przypomnieć, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rolą sądu jest zatem dokonanie kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od argumentacji podniesionej w skardze.
Należy przy tym zauważyć, że analogiczny błąd, polegający na analizie wydatków i przychodów (dochodów) skarżącego w roku 2011 w ujęciu globalnym, a nie chronologicznym, popełnił organ I instancji. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, aby dokonać poprawnej analizy. Materiał dowodowy pozwala na poczynienie ustaleń zarówno co do dat przeprowadzenia określonych prac budowlanych na podstawie zapisów dziennika budowy, jak i co do dat uzyskiwania przychodów. Organ odwoławczy będzie zatem dysponował wszelkim materiałem do tego, aby zestawić wydatki skarżącego w 2011 r. w ujęciu chronologicznym, przyporządkowując do nich w takim samym układzie odpowiednie przychody (o ile wystąpiły). Nie było zatem potrzeby uchylania również decyzji organu
I instancji (na podstawie art. 135 p.p.s.a.), gdyż błąd popełniony przez organy podatkowe może zostać naprawiony na etapie postępowania odwoławczego, z ewentualnym wykorzystaniem kompetencji reformatoryjnych organu odwoławczego.
Na marginesie jedynie można zauważyć, że w sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2012 organy podatkowe zastosowały prawidłową metodologię chronologicznej analizy wydatków i przychodów. Fakt ten nie ma znaczenia z punktu widzenia oceny decyzji zaskarżonej w niniejszym postępowaniu, tym niemniej jednak ponownie rozpatrując sprawę, w wyniku uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd, organ odwoławczy może potraktować sprawę dotyczącą roku 2012 jako źródło wskazówek w zakresie prawidłowości zastosowania analizy wydatków i przychodów podatnika.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na zasądzone koszty postępowania w łącznej wysokości [...] zł składają się następujące elementy: wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości stawki minimalnej obowiązującej dla tej wartości przedmiotu sporu – [...] zł.