Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania P. S., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.," dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ I instancji", z dnia [...]r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...]zł, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż w 2009r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, a także serwisu opon, sprzedaży felg, opon i dętek oraz spawaniu plastików w zakładzie zlokalizowanym w P.. Usługi transportowe świadczył on głównie na rzecz firmy P.. W wyniku przeprowadzonej kontroli w protokole badania ksiąg organ podatkowy stwierdził, że w 2009r. podatkowa księga przychodów i rozchodów tak w zakresie ewidencjonowanych przychodów, jak i ponoszonych kosztów uzyskania przychodów jest nierzetelna.
W wyniku analizy remanentów początkowego i końcowego w 2009r. oraz dowodów na zakup i dowodów sprzedaży stwierdzono zaniżenie przychodu ze sprzedaży: 74 szt. opon nowych i 4 szt. używanych, 63 szt. dętek oraz 9 kompletów felg nowych i 1 komplet używany. Ogółem zaniżono sprzedaż netto na kwotę [...]złotych. Ustalenia w powyższym zakresie nie są kwestionowane przez podatnika.
Stwierdzono także, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykorzystywał takie środki trwałe - wykazane w ewidencji środków trwałych - jak: ciągnik siodłowy Volvo [...], ciągnik siodłowy Man [...], naczepa Magyar [...], samochód osobowy Audi A-4 [...] oraz samochód ciężarowy [...] [...], wyważarkę 3200, prostownicę PO-22, podnośnik dwukolumnowy, kompresory, oraz inny niezbędny sprzęt specjalistyczny. W działalności transportowej podatnik wykorzystywał oprócz ww. własnych środków trwałych także 3 ciągniki siodłowe wynajęte od firmy P. (Man [...], [...], [...]) oraz 1 ciągnik siodłowy (Volvo [...]) leasingowany. Z firmą P. zawarte były przez podatnika umowy na świadczenie usług transportowych materiałów spożywczych płynnych w kraju i za granicą w cysternach stanowiących własność firmy P.. Sprzedaż usług dla tej firmy ewidencjonowana była na podstawie faktur VAT. W ramach prowadzonej działalności w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik ewidencjonował poniesione wydatki związane z kosztami: zakupu oleju napędowego do ciągników siodłowych transportujących cysterny z płynnymi materiałami spożywczymi na terenie kraju i zagranicy, mycia samochodów i cystern, napraw samochodów, opłat za korzystanie z dróg i autostrad, zakupu części, usług biura podatkowego, opłat za wynajem samochodów, rat leasingowych za samochody, składek ZUS, wynagrodzenia pracowników oraz amortyzacji środków trwałych.
W trakcie postępowania ustalono również, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowano zakup benzyny bezołowiowej PB-95 w ilości 20.813,77 litrów na kwotę netto [...] zł. Jak zeznał podatnik, benzyna została wykorzystana do samochodu ciężarowego marki [...]. Samochód, o którym mowa został wpisany do ewidencji środków trwałych, w związku z tym nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdu. Samochód ten, według wyjaśnień podatnika, podobnie jak i samochód Audi, był wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej w celu dowożenia części w związku z awariami samochodów ciężarowych będących w drodze, niejednokrotnie za granicą, głównie H. i B., a także do dostarczania dokumentów oraz dowozu kierowców do samochodów. Zakupu paliwa dokonywał podatnik osobiście samochodem [...] do zbiornika o pojemności 1000 litrów, umieszczonego na części załadunkowej lub w kanistrach o pojemności 20-50 litrów umieszczonych na skrzyni ładunkowej poprzez umocowanie pasami transportowymi, głównie na Stacja paliw Nr [...] w P. należącej do firmy P.. Wielokrotnie pobierał w ten sposób paliwo na stacji paliw na zeszyt nie płacąc za każdym razem. Płacił natomiast gotówką po wystawieniu faktury.
Ponadto podatnik zeznał, że samochód miał zamontowaną instalację gazową, ale nie korzystał z niej, ponieważ była uszkodzona, zaś próby naprawy okazały się nieskutecznie. Samochód przerywał, nie miał siły, dlatego do napędu samochodu zużywana była benzyna. Na okoliczność napraw instalacji gazowej podatnik nie posiada żadnych faktur. Kolejne próby usprawnienia instalacji gazowej były podejmowane w 2010r., ale one również się nie powiodły.
Odpowiadając na wezwanie organu podatkowego podatnik wyjaśnił, iż że próby naprawy instalacji były dokonywane w różnych miejscowościach i wielu zakładach, podając adresy warsztatów, gdzie były dokonywane próby napraw, tj. A. w K., warsztat A. w P., S. w P., ale żaden z warsztatów nie potrafił sobie poradzić z usterką. Prowadzący firmę A. oraz pracownik S. zeznali natomiast, iż ich firmy się nie zajmują się serwisem instalacji firmy L., gdyby więc podatnik zgłosił się do nich musieliby odesłać go do innego serwisu. Składając kolejne wyjaśnienia podatnik zaś wskazał, iż próby naprawy instalacji gazowej podejmowane były w innej firmie, której nazwy nie pamięta, zlokalizowanej w R., gdzieś na wyjeździe w stronę K..
Przesłuchany w charakterze świadka M. S., pracownik podatnika, zeznał, że dwukrotnie jeździł samochodem [...] w celu załatwienia swoich spraw prywatnych. Potwierdził, że w samochodzie nie działała instalacja gazowa, bowiem po uruchomieniu samochodu na benzynie nie przełączył się on na zasilanie gazem. Według niego mogło to być związane z usterką instalacji gazowej. Z kolei świadek A. S. zeznał, iż samochodem tym jeździł około 1 raz na tydzień, w celu służbowym. Według niego instalacja gazowa nie działała poprawnie, ponieważ po zatankowaniu gazu samochód nie miał przyśpieszenia, dławił się, nie miał mocy, przy redukcji tracił moc.
W ocenie organu odwoławczego złożone przez świadków zeznania nie wskazują, że wady instalacji były na tyle poważne, że nie pozwalały na jej użytkowanie. Odmawiając wiarygodności zeznaniom świadków wskazał także na powiązania osobiste istniejące między świadkiem a stroną - A. S. jest bratem podatnika, a M. S. pracownikiem.
Z uzyskanej przez organ podatkowy I instancji informacji od L., przedstawiciela producenta zainstalowanej w samochodzie [...] instalacji gazowej wynika, że silnik zasilany tą instalacją mógł pracować w oparciu o strategię wyłączania poszczególnych cylindrów silnika przy niskich obciążeniach. Mogło to powodować u użytkowników samochodu wrażenie nieprawidłowej pracy odczuwanej jako utrata mocy, nierównomierna praca silnika, podczas gdy mogło być to efektem normalnej pracy silnika.
Z kolei na wezwanie organu podatkowego I instancji O., P. ul. [...] udzieliła odpowiedzi, że w trakcie przeprowadzonego przeglądu stwierdzono pozytywny stan techniczny pojazdu oraz sprawną instalację gazową, a badanie techniczne pojazdu przeprowadzono zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 16 grudnia 2003 r. (Dz. U. z 2003 Nr 227 poz. 2250 z późń. zm.) oraz załącznikiem Nr 5 do rozporządzenia, mówiącym o sposobie sprawdzania prawidłowości przystosowania pojazdu do zasilania gazem podczas przeprowadzania badania technicznego oraz, że pojazd był sprawdzany przy uruchomionym silniku zasilanym gazem LPG. Pojazd Dodge Ram o nr rej. [...] przedstawiony w dniu 12 czerwca 2009r. do badania technicznego uzyskał wynik pozytywny badania, co zostało udokumentowane odpowiednim wpisem w dowód rejestracyjny pojazdu.
W ocenie organu pozytywny wynik badania technicznego świadczy zaś o tym, że wszystkie podzespoły pojazdu łącznie z instalacją gazową były sprawne i działały bez usterek w dniu wykonywania badania, nie zaistniała zatem potrzeba przeprowadzenia na tą okoliczność dowodu z opinii biegłego.
Dalej organ wskazał, iż zgodnie z kartoteką magazynową ilość zakupionego paliwa w 2009r. wyniosła 20.296,43 litra, na wartość ogółem [...] zł z tego rozchód wyniósł 19.323,43 litra na kwotę [...]zł. Zakup paliwa był dokumentowany fakturami VAT, na których były wykazywane numery rejestracyjne samochodu LPU 06446, co oznacza, że paliwo powinno być tankowane do zbiornika samochodu [...] o pojemności zbiornika 98 litrów (na fakturach brak bowiem adnotacji, że paliwo było tankowane do innych zbiorników). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że jednorazowe ilości zakupionego paliwa wynosiły od 200 do 720 litrów i były dokonywane nawet dwukrotnie w tym samym dniu, lub czasem w odstępach jedno, dwudniowych. Stwierdzono także, że w 2009r. podatnik nie posiadał płynności finansowej.
Z kolei bywał -jak sam twierdził- bardzo często na stacji paliw P., położonej w odległości ponad 36 km od siedziby podatnika, zatem – w ocenie organów podatkowych - pobieranie jednorazowo dużych ilości paliwa, przewożenie go w tysiąclitrowym zbiorniku, tankowanie z niego lub kanistrów paliwa do pojazdu, podczas gdy cena sprzedaży benzyny w firmie P. nie różniła się w sposób znaczący i mogący mieć wpływ na cenę zakupu w porównaniu do cen benzyny na innych stacjach jest dalece nieprawdopodobne.
W trakcie postępowania stwierdzono także, iż w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył wydatki na zakup benzyny z innych stacji paliw, t.j.: P. w P., A. P. oraz B. S., gdzie jednorazowo podatnik dokonywał zakupu benzyny bezołowiowej w ilościach np.: 21,39 litra; 22,73 litra i 27,63 litra, co w ocenie organu podatkowego świadczy o faktycznym zakupie benzyny niezbędnej do rozruchu silnika przy zainstalowanej w samochodzie [...] instalacji gazowej.
Odnośnie do wskazanego przez podatnika wykorzystania samochodu [...] organ podatkowy zwrócił także uwagę, iż w okazanej przez podatnika dokumentacji nie stwierdzono faktur VAT dotyczących zakupu części, które służyłyby do remontów ciężarówek za granicą, a miały być dowożone w tym celu wskazanym samochodem. W dokumentacji źródłowej znajdują się natomiast faktury dotyczące remontów samochodów wraz z częściami, głównie z firmy Z. S. 20, [...] N. Warsztat [...], oraz faktury na zakup drobnych części i akcesoriów samochodowych z innych firm.
W kartotece magazynowej, dokumentującej obrót benzyną, w rubryce uwagi wpisywano miejsca docelowe wyjazdów, o których mowa. Częstych wyjazdów podatnika nie potwierdzają jednak zeznania świadków. T. S. zeznał, iż jest możliwe, że dowożono mu dokumenty lub części do samochodu. Z tego co pamięta było to wtedy, gdy zamarzł samochód pod P., a ponadto podatnik raz przyjechał na kontrolę mycia cysterny. Świadek S. S. zeznał z kolei, że nie pamięta jakie dokumenty były mu przywożone, zaś D. K. zeznał, że zdarzało się, iż dowoził mu ktoś jakieś winiety.
Ponadto dowożono świadkowi dokumenty, ale nie pamięta jakiej treści oraz dowożono mu części, a osobą dowożącą był najczęściej podatnik korzystając z samochodu [...] lub Audi. Świadek nie pamiętał jednak żeby w trakcie wykonywania usług poza granicami kraju dojeżdżał do niego podatnik. Świadkowie potwierdzili także, iż otrzymywali należności z tytułu delegacji służbowych oraz zwrot wydatków za użytkowanie samochodów prywatnych do celów służbowych.
Również sam podatnik zasłaniając się niepamięcią nie wskazał punktów docelowych wyjazdów. Pamięta tylko, iż wyjazdy takie dotyczyły 2 osób (kierowca plus pasażer), a podczas wyjazdów za granicę nie robiono dłuższych postojów, prowadząc samochód na zmianę.
Dokonana przez organ podatkowy analiza wyjazdów za granicę, ujętych w kartotece magazynowej, z uwzględnieniem czasu potrzebnego na podróż oraz ilości paliwa wykazanego jako zużytego wykazała, iż wykonanie tych wyjazdów nie było możliwe. Odstępy czasowe między poszczególnymi, wykazanymi w kartotece magazynowej, rozchodami paliwa były zbyt krótkie, zaś ilość zużytego paliwa, uwzględniając normę zużycia dla samochodu [...], zbyt mała (podatnik twierdzi natomiast, iż nie kupował większych ilości paliwa za granicą).
Organ podatkowy podkreślił także, iż podatnik prowadził działalność nie tylko w zakresie usług transportowych, ale ponadto prowadził serwis opon oraz sprzedaży felg, opon i dętek oraz spawaniu plastików w zakładzie zlokalizowanym w P.. Oznacza to, że wyjaśnienia podatnika dotyczące niemal codziennych wyjazdów samochodem Dogde Ram 1500 w tak różne miejsca zlokalizowane na terenie Polski, jak i za granicą i to jeszcze w ilości 2 osób są dalece nieprawdopodobne. W ramach usług transportowych, wykonywanych na rzecz firmy P. podatnik wykorzystywał bowiem 6 ciągników siodłowych. Przyjmując zatem, że usługi te były wykonywane przez zatrudnionych pracowników, to 6 kierowców musiało świadczyć te usługi, podczas gdy średnie zatrudnienie w firmie podatnika w 2009r. wynosiło od 8 do 9 pracowników. Przesłuchani pracownicy nie potwierdzili zaś przejazdów właściciela z kierowcą.
W ocenie organu podatkowego podkreślenia wymaga także i to, że podatnik złożył na podstawie art. 180 §2 Ordynacji podatkowej oświadczenie, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2010r. dokonywał zakupu benzyny bezołowiowej od firmy P. - Stacja Paliw nr [...] w P. w ilości 18.148 litrów na kwotę [...]zł, którą przeznaczył na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Biorąc pod uwagę powyższe oświadczenie wskazać należy, iż skoro w 2010r. nie stwierdzono, by podatnik dokonał naprawy instalacji gazowej w samochodzie [...] i oświadczył, że benzyna nie była wykorzystana do działalności gospodarczej to należy przyjąć, że w 2009r. instalacja gazowa w tym samochodzie była jednak sprawna.
Ze względu na powyższe ustalenia organ podatkowy I instancji uznał, że wydatki na zakup benzyny w ilości 20.466,77 litrów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż benzyna nie była używana do samochodu [...] w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ nie zgodził się z podatnikiem, iż samochód [...] był używany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stale, przejeżdżając codziennie po kilkaset kilometrów. Za koszty uzyskania przychodów uznano jedynie wydatki na te ilości zakupionego paliwa, w tym także od firmy P., którymi można napełnić jednorazowo zbiornik do 98 litrów, tj. całkowitej pojemności zbiornika paliwa przedmiotowego samochodu, udokumentowane wskazanymi w uzasadnieniu decyzji organu I instancji fakturami.
Organ odwoławczy uznał te ustalenia za prawidłowe, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powołując obszernie orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
23. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, gdyż to on prowadząc działalność gospodarczą decyduje o celowości ponoszenia wydatków. Organy podatkowe mają zaś prawo do weryfikowania stanowiska podatnika poprzez żądanie wskazania dowodów poniesienia przedmiotowego wydatku. Ustawodawca powierzył bowiem organom podatkowym nie tylko prawo, ale i nałożył obowiązek dokonywania weryfikacji zdarzeń gospodarczych zachodzących w ramach prowadzonej przez podatników działalności w celu wyeliminowania zjawisk niezgodnych z prawem, skutkiem czego mogłoby dochodzić do unikania lub zmniejszania obciążeń podatkowych poprzez nieuprawnione "manipulowanie" kosztami uzyskania przychodów. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, jednakże nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. O tym, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich przez podatnika w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych. Określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu, jeżeli między tym wydatkiem, a przychodem zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku faktycznie nastąpiło i jest związane z uzyskaniem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie to na podatniku ciążył - w sytuacji zakwestionowania faktur przez organy podatkowy - obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik zaś nie wskazuje dowodów na poparcie swego stanowiska, posługując się ogólnikami.
W związku z powyższym prawidłowo, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji na podstawie art. 193 §4 ustawy Ordynacja podatkowa w protokole badania ksiąg uznał za nierzetelną księgę w zakresie kosztów zakupu etyliny i sprzedaży opon, felg oraz dętek. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia bowiem ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Księga nierzetelna nie natomiast może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Wobec zaś braku danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania należało zastosować normę prawną zamieszczoną w art. 23 Ordynacji podatkowej dokonując szacowania. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób dostateczny uzasadnił niemożność zastosowania metod określonych w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej.
Określenie wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wybraną przez organ I instancji inną metodą jest w niniejszym przypadku najbardziej zbliżone do rzeczywistej. Oszacowania przychodu dokonano poprzez dodanie niezaewidencjonowanego przychodu wynikającego z ruchu towarów w oparciu o remanenty, zakupy i sprzedaż za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2009r., w którym wykazano zaniżenie sprzedaży nowych opon o 74 szt., opon używanych o 4 szt., dętek o szt. 63, 9 kompletów felg nowych i 1 komplet używanych, przy zastosowaniu średniej ceny sprzedaży netto. Odstąpiono zaś od określania w drodze oszacowania kosztów z uwagi na fakt, iż w toku postępowania zgromadzono dowody, które łącznie z księgami pozwoliły na określenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Nie uznano bowiem, jako wydatków podlegających odliczeniu, jedynie wydatków na zakup benzyny na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością w ilości 20.466,77 l. na kwotę [...]zł.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa, w szczególności:
- - przepisów postępowania, w postaci art. 120, 121, 122, 180, 187, 188, 191 oraz 197 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, oparcie decyzji na przypuszczeniach bez jednoznacznego udowodnienia skarżącemu naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa podatkowego, dowolność poczynionych ustaleń bez odwołania się w sprawach wymagających wiadomości specjalnych do dowodu w postaci opinii biegłego, błędną ocenę dokumentów źródłowych bez poczynienia wiarygodnych ustaleń pozwalających na ich zakwestionowanie oraz nie obdarzenie wiarą zeznań A. S. oraz M. S. tylko z uwagi na powiązanie rodzinne oraz prawne, bez jakiejkolwiek oceny złożonych przez tych świadków zeznań;
- - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie uznanie kosztów zakupu paliwa, jako kosztów uzyskania przychodów.
Ze względu na powyższe naruszenia przepisów prawa skarżący wnioskował o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazuje na uchybienia i nieprawidłowości organu tak I, jak i II instancji polegające na nieudowodnieniu skarżącemu, że zakup paliwa w postaci benzyny PB 95 nie był wiązany z działalnością gospodarczą, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i niezasadne pominięcie zeznań świadków na okoliczność wadliwości instalacji gazowej, niedokonanie ustaleń czy zamontowana instalacja gazowa oraz przewożenie rzeczy mogło zwiększyć spalanie do 25 l na 100 km, niewskazanie żadnych faktur na zakup gazu LPG, zarzucanie podatnikowi, iż brak na fakturach zakupu benzyny adnotacji o tankowaniu paliwa do innego zbiornika podczas, gdy to nie on tę fakturę wystawiał, brak właściwości organów podatkowych w zakresie stwierdzenia naruszenia przez skarżącego przepisów ustawy o przewozie towarów niebezpiecznych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowej, nie narusza bowiem prawa.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia szeregu przepisów postępowania trzeba zauważyć, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, która znajduje oparcie normatywne w treści art. 122 oraz art. 187 §1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa.
W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także niekiedy wiedza specjalna. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności, w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.
Co do zasady ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa zatem na organie podatkowym (wyrok NSA z 16 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 2488/04). Niekiedy jednak konstrukcja przepisów materialnoprawnych, tak jak w przypadku art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. nadanym przez art. 1 pkt 15 lit. a) ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 209, poz. 1316) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą zatem nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, a także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 2004 Nr 9, s. 126-127).
Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był przy tym, zgodnie z wymaganiami art. 122 O.p. oraz art. 187 §1 O.p., kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z treści art. 191 O.p. Organ podatkowy rozpatrzył bowiem nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organy podatkowe słusznie nie dały wiary zeznaniom świadków –pracownika i brata skarżącego co do wadliwego działania instalacji gazowej w samochodzie [...]. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż oceniając wiarygodność świadków należy uwzględniać powiązania osobiste między tymi świadkami, a stroną. Wyłącznie ta okoliczność nie uzasadnia jednak, jak to słusznie podnosi skarżący, odrzucenia zeznań takich świadków.
W sprawie niniejszej istotne jest jednak również i to, że zeznania, o których wyżej mowa są ze sobą sprzeczne. Jeden ze świadków twierdził bowiem, iż instalacja gazowa w ogóle nie aktywowała się, drugi natomiast, iż po jej aktywacji silnik pracował niewłaściwie. Nie zasługują również na uznanie za wiarygodne zeznania złożone w charakterze strony przez podatnika. Wskazane przez niego punkty serwisowe, w które miały nieskutecznie naprawiać niesprawną jakoby instalację gazową nie zajmują się bowiem w ogóle serwisowaniem instalacji takiej jak zamontowana w przedmiotowym samochodzie i nie potwierdzają, aby podatnik do nich się o naprawę zwracał. Składając po raz kolejny wyjaśnienia podatnik wskazywał, że podejmował naprawę w jeszcze innym punkcie serwisowym, ale z kolei nie pamiętał konkretnie w jakim. Na brak wadliwości instalacji gazowej w przedmiotowym samochodzie wskazuje zaś informacja przedstawiciela producenta tej instalacji, który zwrócił uwagę na objawy wynikające z ograniczania przez instalację zużycia gazu poprzez wyłączanie pracy poszczególnych cylindrów silnika, a także wpis w dowodzie rejestracyjnym, dokonany po przeglądzie technicznym w czerwcu 2009r. oraz zeznanie osoby prowadzącej O..
Taki sam wniosek, co do sprawności instalacji gazowej, należy wyprowadzić z oświadczenia podatnika co do braku związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatków na zakup w formie P. kilkunastu tysięcy litrów benzyny w 2010r., przy jednoczesnym wykorzystywaniu w tymże roku samochodu [...] do działalności gospodarczej i braku dowodów na dokonanie naprawy instalacji gazowej zamontowanej w tym samochodzie. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy słusznie zatem odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowości pracy instalacji gazowej.
Podzielić należy również sformułowaną przez organy podatkowe ocenę braku u podatnika faktur na za LPG, która nie dowodzi, jak tego chce podatnik, że gazu nie kupował. Słusznie bowiem wskazał organ odwoławczy, iż brak przedmiotowych faktur może wynikać z tego, iż podatnik faktur dokumentujących zakup gazu nie żądał.
Podzielić należy również ocenę organów podatkowych negujących twierdzenia podatnika, iż w prowadzonej działalności gospodarczej stale i intensywnie wykorzystywał samochód [...] dowożąc kierowców, dokumenty i części zamienne do różnych miejsc w kraju i za granicą, dłuższe wyjazdy odbywając w składzie dwuosobowym bez przerw na odpoczynek, zużywając tym samym znaczne ilości benzyny ze względu na duże zużycie paliwa przez samochód [...]. Ocena taka ma bowiem pełne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Po pierwsze, częstych i kilkudniowych wyjazdów nie potwierdzają przesłuchani w charakterze świadków tak kierowcy, jak również inni pracownicy podatnika.
Po drugie, w dokumentacji przedstawionej przez podatnika brak faktur dokumentujących zakup tychże części zamiennych, które miały być dowożone, w tym za granicę, aby tam dokonać naprawy samochodu (poza drobnymi częściami i akcesoriami samochodowymi). Natomiast znajdują się w niej faktury dokumentujące naprawy, wraz z częściami zamiennymi, wystawiane przez Z. S. [...], [...] N., W. [...]. Po trzecie, wpisy w kartotece magazynowej dotyczące terminów rozchodów paliwa związanych z poszczególnymi wyjazdami, biorąc pod uwagę odległości, jakie należało przebyć, pozostawiają daleko idącą wątpliwość czy wyjazdy te mogły być zrealizowana. Biorąc zaś pod uwagę zużycie paliwa samochodu [...], z całą pewnością można stwierdzić, iż wpisy te nie mogą odpowiadać rzeczywistości, wykazują bowiem zużycia paliwa o wiele za małe (w niektórych przypadkach o ponad 1/3) aby przebyć wskazane odległości, przy założeniu, iż jak to twierdzi podatnik, nie kupował on paliwa w większych ilościach za granicą.
Zaznaczyć przy tym należy, iż organ podatkowy analizując wpisy w kartotece magazynowej dotyczące rozchodów paliwa przyjął zużycie paliwa w wysokości 19,4 l/100 km, zgodnie z normami podanymi przez producenta, a nie 25 l/100 km, które to, jako faktyczne zużycie wskazywał podatnik, ze względu na przewożenie przedmiotów na skrzyni ładunkowej oraz zamontowaną w samochodzie instalację gazową. Po czwarte, nie bez znaczenia jest również i to, że tak częste, jak twierdzi podatnik wyjazdy, realizowane w składzie dwuosobowym, ze względu na stan zatrudnienia w przedsiębiorstwie podatnika w 2009r., stawiałyby pod znakiem zapytania możliwość prowadzenia przez podatnika działalności w zakresie serwisu opon oraz sprzedaży felg, opon i dętek oraz spawania plastików. Podkreślić w końcu trzeba spójność wskazanych wyżej ustaleń organów podatkowych dokonanych przy zastosowaniu różnych środków dowodowych, w tym również dokonanych na podstawie zeznań świadków, a jednocześnie ogólnikowość i niespójność twierdzeń podatnika, powoływanie się na brak pamięci ze względu na upływ czasu oraz nieprzedstawianie (niewskazywanie) środków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd doszedł do przekonania, iż nie doszło do naruszenia przepisów art. 180, 188 i 197 §1 O.p. Sąd nie podziela tym samym sformułowanych w skardze zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. W ocenie Sądu nie doszło także w sprawie do naruszenia art. 121 O.p, wymagającego prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie w sprawie niniejszej prowadzone było bowiem w sposób staranny i merytorycznie poprawny, z równym traktowaniem interesu podatnika i Skarbu Państwa i bez uchybienia innym wymaganiom wynikającym z powołanego przepisu.
Przechodząc zaś do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, należy zauważyć, iż ustawodawca nie wskazuje w tym przepisie enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2015, kom do art. 22). Nie byłoby to bowiem możliwe ze względu na zmieniające się uwarunkowania techniczne i ekonomiczne, a także zróżnicowanie sytuacji poszczególnych podatników, prowadzących działalność gospodarczą odmiennych rodzajów.
Z tego względu ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując jedynie na określone cechy, jakie musi mieć dany wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Na podstawie tej definicji w piśmiennictwie wskazuje się warunki, których spełnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Po pierwsze, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może zostać wymieniony w art. 23 ustawy podatkowej. Spełnienie tego warunku w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości.
Ponadto jednak wskazuje się, że obok tego warunku konieczny jest bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a ponadto, aby jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a przynajmniej aby istniała zależność pomiędzy tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości dochodu z tego tytułu. Podobnie można stwierdzić, że między poniesieniem kosztu a możliwością zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów powinien istnieć związek. Każda sytuacja wymaga jednak odrębnego potraktowania. Nie jest natomiast wystarczające do uznania danego wydatku za koszt podatkowy wyłącznie posiadanie przez podatnika faktury wskazującej na poniesienie określonego wydatku.
W odniesieniu do tego warunku Sąd podziela ocenę organów podatkowych, iż wydatki na benzynę, w części wskazanej w decyzji, tj. w przypadkach, gdy jednorazowy zakup przekraczał ilość mieszczącą się w zbiorniku paliwa (na fakturach bowiem wskazywano nr rejestracyjny samochodu [...] nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Niezrozumiałe jest przy tym twierdzenie skarżącego, iż nie można mu czynić zarzutu z powodu braku na fakturach adnotacji o tankowaniu paliwa do innych pojemników niż zbiornik paliwa z tego względu, iż nie on te faktury wystawiał. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zgodnie z §5 ust. 5 obowiązującego w 2009r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.
Nr 212, poz. 1337 ze zm.) wynika, iż faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Jeśli zatem podatnik paliwo tankowałby do innego zbiornika niż bak wówczas faktura nie powinna zawierać numeru rejestracyjnego samochodu. Obowiązkiem sprzedawcy jest natomiast wystawienie faktury zgodnej z wymaganiami wynikającymi z obowiązujących przepisów, nabywca zaś może i powinien – we własnym dobrze pojętym interesie – takiej faktury się domagać. Trudno ponadto założyć, aby wskazane regulacje nie były znane przedsiębiorcy świadczącemu usługi transportowe.
Przytoczone wyżej i opisane okoliczności sprawy w pełni zatem uzasadniają ocenę kwestionującą możliwość uznania za koszt podatkowy wskazanej przez organy podatkowe części wydatków na paliwo, a twierdzenia podatnika, tak co do wadliwości działania w samochodzie [...] instalacji gazowej, jak również co do częstotliwości i intensywności wykorzystywania wskazanego pojazdu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie zasługują na wiarę. Z tego względu jako prawidłowe należy ocenić uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych w zakresie kosztów zakupu etyliny.
Jednocześnie poza zarzutami skargi zauważyć należy, iż podatnik wykazał, ani nie udokumentował wydatków na zakup LPG. Nie mogły one zatem, niezależnie od innych okoliczności sprawy, a zwłaszcza zakresu wykorzystywania wskazanego samochodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów.
Również jako prawidłowe Sąd ocenia uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych w zakresie sprzedaży opon, felg oraz dętek, czego nie kwestionuje także podatnik.
Sąd podziela także ocenę organów podatkowych, iż ze względu na fakt, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uznanych za nierzetelne, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, należało – jak na to wskazuje art. 23 §1 pkt 2 O.p. - określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Wybór innej metody szacowania został przez organy podatkowe w sposób wystarczający uzasadniony, a dokonany szacunek jest zgodny z wymaganiami wynikającymi z art. 23 §5 O.p., tj. umożliwia określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Polegał on na dodaniu do przychodu wykazanego przez podatnika przychodu niezaewidencjonowanego, wynikającego z ruchu towarów w oparciu o remanenty, zakupy i sprzedaż za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2009r., w którym wykazano zaniżenie sprzedaży opon nowych o 74 szt., opon używanych o 4 szt., dętek o 63 szt. oraz 9 kompletów felg nowych i 1 komplet używany przy zastosowaniu odpowiednich średnich ceny sprzedaży netto, co nie było przedmiotem sporu między podatnikiem, a organami podatkowymi.
Jednocześnie prawidłowo organ podatkowy odstąpił od określenia kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania, z uwagi na fakt, iż w toku postępowania zgromadzono takie dowody, które łącznie z księgami pozwoliły na określenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W stosunku do kosztów wykazanych przez podatnika nie uznano bowiem jako kosztów jedynie wydatków na zakup benzyny na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością we wskazanej wyżej części.
Nie ma zaś w sprawie znaczenia kwestia czy skarżący naruszył, czy też nie, przepisy ustawy o przewozie towarów niebezpiecznych. Niewątpliwie organy podatkowe, jak na to słusznie wskazuje skarżący, nie są organami właściwymi w zakresie kontroli i nadzoru nad przewozem towarów niebezpiecznych oraz nakładania kar na uczestników przewozów towarów niebezpiecznych naruszających odpowiednie przepisy. Ani jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego, ani Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnięć w tym zakresie nie podejmowały, wskazując jedynie, iż przewóz określonej ilości paliwa poza zbiornikiem paliwa może podlegać regulacjom zawartym w tejże ustawie.
Rozstrzygając sprawę w granicach określonych w treści art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń prawa.
Z przedstawionych powyżej przyczyn skargę oddalono na podstawie art. 151 P.p.s.a.