Wyrok WSA w Lublinie z 7 czerwca 2023 r., I SA/Lu 142/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 grudnia 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wydaną wobec B. C. uchylił w całości decyzję własną z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr 308000-CKK-2.4103.10.2021, określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2019 r. w wysokości 61.294 zł, październik 2019 r. w wysokości 61.294 zł, za listopad 2019 r. w wysokości 52.041 zł, za grudzień 2019 r. w wysokości 61.165 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. w wysokości 53.804 zł, za październik 2019 r. w wysokości 49.515 zł, za listopad 2019 r. w wysokości 37.982 zł, za grudzień 2019 r. w wysokości 37.651 zł.

Jak wynika z jej uzasadnienia, wszczęcie postępowania podatkowego wobec skarżącego nastąpiło w dniu 21 września 2021 r. poprzez doręczenie postanowienia z dnia 7 września 2021 r. wydanego przez organ I instancji o przekształceniu na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.) zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Kontrola celno-skarbowa przeprowadzona na podstawie upoważnienia z dnia 1 października 2020 r. (doręczonego w dniu 7 października 2020 r.) w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do grudnia 2018 r. zakończona została wynikiem kontroli z dnia 9 czerwca 2021 r., doręczonym w dniu 13 lipca 2021r.

Decyzją z dnia 12 sierpnia 2021 r., doręczoną w dniu 16 sierpnia 2022 r., organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w wysokościach z niej wynikających z uwzględnieniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, dalej: "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., stwierdzając, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie faktur, na których jako wystawcy widniały podmioty: [...] sp. z o.o. (dalej: "[...]"), G. sp. z o.o. ("G."), I. sp. z o.o. (dalej: "I."), gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie potwierdzały faktycznie dokonanych czynności sprzedaży usług.

W wyniku badania ksiąg podatkowych uznano, że rejestry VAT zakupów za okres od września do grudnia 2019 r. prowadzone były nierzetelnie w zakresie zaewidencjonowania w nich faktur VAT, wystawionych przez spółki niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, co ujęto w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 10 stycznia 2022 r., doręczonym w dniu 24 stycznia 2022 r.

W odwołaniu pełnomocnik zarzucił naruszenie: art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zbadania i wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyciągnięcie z niego wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. że faktury wystawione przez G., [...] i I. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i nie mogły wywołać skutków podatkowych u ich odbiorcy, czyli skarżącego. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu poprzez wezwanie kontrahenta tj. spółki F. sp. z o.o. w W. (dalej: "F. ") do przedłożenia zestawienia miejsc oraz eventów, które przygotowywał skarżący na jej rzecz oraz informacji, czy wykonanie przedmiotowych zleceń byłoby możliwe bez udziału podwykonawców na okoliczność wykazania, że przy realizacji zleceń korzystał on z usług podwykonawców m.in. G., [...] i I..

Pełnomocnik stwierdził, że transakcje oraz usługi cateringowe zostały wykonane zarówno przez skarżącego, jak i przez jego kontrahentów. Wykonał usługi na rzecz F. oraz T. sp. z o.o., co potwierdzają przeprowadzone w toku postępowania dowody z zeznań świadków: A. O. oraz D. W. z dnia 20 kwietnia 2022 r., którzy zeznali, że skarżący wykonywał zamówione usługi korzystając z podwykonawców. Skarżący nie wiedział, na jakich zasadach podwykonawcy zatrudniali, czy też organizowali własny personel. Nie miał również wiedzy, czy byli zatrudniani "na czarno", jednakże nie można tego wykluczyć. Jednocześnie skarżący podkreślił, że zawierał z kontrahentami stosowne umowy, a zlecenia były przez niego jak i jego podwykonawców realizowane. Argumentował, że korzystanie z podwykonawców miało uzasadnienie biznesowe, albowiem bardziej opłacało się korzystanie z usług już istniejących podmiotów niż zatrudnianie i organizowanie zaplecza personalnego we własnym zakresie. Współpracował z R. W., z którym znał się od wielu lat. R. W. pracował w działach realizacji firm eventowych, pełniąc funkcję m.in. dyrektora operacyjnego. Odpowiadał za kontrolę realizowanych zleceń, m.in. przez skarżącego na rzecz F., kontrolował i nadzorował, czy dana usługa była należycie wykonana. Z racji pełnionych zadań to właśnie R. W. polecał podwykonawców, którzy dostarczali personel oraz świadczyli usługi, na właściwym poziomie. Strona wskazuje również, że pan R. W. nie reprezentował Strony przy zawieraniu umów, a pełnił rolę pośrednika w ich przekazywaniu. Z racji pełnionych zadań to właśnie R. W. polecał skarżącemu podwykonawców, którzy dostarczali personel oraz świadczyli usługi na wymaganym przez jego kontrahenta właściwym poziomie. Nie reprezentował go jednak przy zawieraniu umów, a pełnił rolę pośrednika, gdyż w branży eventowo-cateringowej współpraca głównie opiera się na podwykonawcach z polecenia osób trzecich.

Według pełnomocnika brak dopełnienia obowiązków formalnych ciążących na kontrahentach nie może obciążać skarżącego, a organ podatkowy nie może uznać, że z tych względów zakupione usługi nie zostały wykonane. Nie miał on bowiem możliwości weryfikacji rozliczeń podatkowych dokonywanych przez te podmioty, a ich wiarygodność sprawdzał w ogólnie dostępnych rejestrach, głównie w KRS.

W toku postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 2 listopada 2022 r. pełnomocnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przedłożonego wykazu eventów obsługiwanych przez skarżącego w okresie IX-XII 2019 r., wskazując daty i miejsca ich organizacji – na okoliczność wykazania świadczenia usług oraz korzystania przy obsłudze wskazanych eventów z usług podwykonawców, tj. G., I. i I..

W rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy podkreślił na wstępie, że organ

I instancji w realizacji zasady z art. 122 Ordynacji podatkowej dopuścił szereg kluczowych dowodów, m.in.: ewidencje sprzedaży i zakupów VAT, deklaracje [...], faktury VAT zakupów i sprzedaży, dostępne z urzędu bazy danych, w szczególności złożone przez spółki JPK_VAT, umowy cywilno-prawne, wydruki z rachunków bankowych, wyjaśnienia skarżącego, zeznania świadków, protokoły kontroli podatkowych, informacje od innych organów podatkowych, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Również w toku postepowania odwoławczego przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe.

Z ustaleń wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 grudnia 2002 r. pod nazwą: B. C. G. z głównym przedmiotem: od 2018 r. – działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników PKD 78.10.Z., zmienionym z dniem 16 marca 2021 r. na: przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) PKD 56.21.Z. W okresie od września do grudnia 2019 r. świadczył głównie usługi w zakresie obsługi bankietów, konferencji i cateringów na terenie kraju, opodatkowane stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, co nie było kwestionowane. W grudniu 2019 r. zatrudniał 3 osoby. Ponadto, jak wynika ze strony internetowej F. [...] w tekście "Kilka słów o D. " skarżący firmował tę spółkę swoim nazwiskiem i wizerunkiem jako E. C.. Zgodnie z KRS przedmiotem przeważającej działalności F. jest przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) PKD [...] Funkcję prezesa zarządu pełnił A. O.. Od dnia 8 marca 2021 r. skarżący jest powiązany ze spółką F., ponieważ M. C. (żona) posiada w spółce 2.100 udziałów o łącznej wartości 105.000 zł, pozostałe udziały należą do B. K. O. - 2.100 udziałów o łącznej wartości 105.000 zł i P. C. sp. z o.o. - 1.200 udziałów o łącznej wartości 60.000 zł, w której funkcję prezesa zarządu pełni D. W..

Kwoty wykazane w złożonych deklaracjach wynikały zarówno z rejestrów sprzedaży i zakupu, jak i przesłanych plików JPK_VAT, prowadzonych stosownie do art. 109 ust. 3 i 8a ustawy o VAT.

Za okres od września 2019 r. do grudnia 2019 r. skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie faktur wystawionych przez niżej wymienione spółki, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia usług za obsługę techniczną pokazów, konferencji, bankietów (I. i I.) lub montaż, demontaż zaplecza i stoisk eventowych (G.):

16 faktur wystawionych przez G., na łączną kwotę netto 354.210 zł, VAT 81.468,30 zł,
12 faktur wystawionych przez [...] na łączną kwotę netto 230.940 zł, VAT 53.116,20 zł,
4 faktury wystawione przez I. na łączną kwotę netto 76.100 zł, VAT 17.503 zł.

Na fakturach wystawionych przez I. i G. we wrześniu 2019 r. widnieje adres: ul. [...] lok. [...] [...], brak jest odcisków pieczęci spółek. Na fakturach wystawionych przez [...] od 7 października 2019 r. do końca roku 2019 widnieje adres: ul. [...], [...], natomiast odcisk pieczęci w październiku 2019 r. jest z adresem: ul. [...] lok. [...], [...], dopiero od 11 grudnia 2019 r. adres z pieczęci jest zgodny z tym na fakturze. Ponadto [...] nigdy nie miała zarejestrowanego adresu widniejącego na odcisku pieczęci, jest to adres zarejestrowany w KRS dla innych wystawców nierzetelnych faktur dla skarżącego: w 2019 r. I. oraz w 2018 r. Z. sp. z o.o.

Na fakturach wystawionych przez I. w listopadzie 2019 r. widnieje adres: ul. [...], [...], jednak odcisk pieczęci zawiera błąd – jest z adresem: ul. [...] lok. [...] (zamiast [...]).

[...] w złożonych JPK_VAT wykazała 16 faktur wystawionych na rzecz skarżącego, który w złożonych JPK_VAT zakup nie wykazał faktur nr [...], [...], [...], [...]

w złożonych JPK_VAT nie wykazała faktur wystawionych na rzecz skarżącego nr [...], [...], [...], [...], ponadto fakturę o nr [...], ale z innymi kwotami, wykazała jako wystawioną na rzecz [...], która wykazała ją w JPK_VAT zakup.

Organ I instancji pismami z dnia 21 października 2020 r., przesłanymi na adresy rejestracyjne spółek, wezwał [...], G. i I. do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień związanych z dostawą usług na rzecz skarżącego za okres od września do grudnia 2019 r., ale żadna ze spółek nie przekazała żądanych dokumentów.

W związku z brakiem możliwości pozyskania dokumentacji księgowej, niezbędne informacje o bezpośrednich i pośrednich wystawcach faktur, a także przepływ faktur pomiędzy firmami w okresie od września do grudnia 2019 r. organ

I instancji ustalił na podstawie KRS oraz danych pozyskanych z aplikacji Ministerstwa Finansów WROsystem (wro-system.mf.gov.pl), w tym plików JPK_VAT złożonych przez skarżącego i jego fakturowych dostawców. Powyższe obrazuje adnotacja sporządzona w toku kontroli celno-skarbowej na podstawie art. 177 Ordynacji podatkowej z dnia 11 grudnia 2020 r. Wzięto pod uwagę złożone przez skarżącego wyjaśnienia i przedłożone dokumenty.

W aktach sprawy znajdują się również dowody zgromadzone w toku śledztwa sygn. akt PR 2 Ds. 393.2020, RKS [...], prowadzonego w sprawie [...] przez Naczelnika Urzędu Lubelskiego Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Warszawa Śródmieście-Północ w Warszawie, śledztw sygn. akt [...], prowadzonych wobec G. przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Poznaniu oraz kontroli celno-skarbowej nr 308000-CKK-2.500.2.202,0 przeprowadzonej wobec [...] przez Naczelnika Urzędu Lubelskiego Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej i kontroli celno-skarbowej nr 418000-CKK-8.500.36.1.2020 prowadzonej wobec G. przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego i uzupełniony w niniejszym postępowaniu dał podstawę do zakwestionowania faktur VAT sprzedaży usług, wystawionych na rzecz skarżącego przez te spółki na łączną kwotę netto 661.250 zł i VAT 152.087,50 zł. Skarżący nie przedłożył żadnych niepodważalnych dowodów, mogących potwierdzić rzetelność zakwestionowanych faktur VAT. Podmioty wystawiające te faktury, jak i podmioty będące na wcześniejszym etapie w łańcuchach wystawców faktur zostały zarejestrowane i "działały" wyłącznie w tym celu, a skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych, pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego z nich wynikającego.

Organ odwoławczy podkreślił, że spółki "działały" w różnej konfiguracji, wystawiając sobie nawzajem nierzetelne faktury, na co wskazuje wykres na str. 7 decyzji organu I instancji. Ujawnieni w jednolitych plikach kontrolnych pierwsi wystawcy nierzetelnych faktur nie złożyli deklaracji VAT (M. sp. z o.o., dalej: "M. ", C. sp. z o.o., dalej: "C. V.", M. sp. z o.o., dalej: "[...]"). W niniejszej sprawie żadna ze spółek-wystawców faktur dla skarżącego nie przekazała dokumentacji księgowej.

W 2018 r. skarżący również przyjmował nierzetelne faktury, co potwierdza wynik kontroli z dnia 9 czerwca 2021 r. przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za 2018 r. (włączony do akt postępowania postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2022 r.), z którego wynika, że przed spółkami I. I., I. i G., wystawcami nierzetelnych faktur były: E. W. sp. z o.o., dalej: "E. ", Z. sp. z o.o., dalej: "Z. " i W. sp. z o.o., dalej: "W. ".

O nierzetelności spornych faktur – zdaniem organu odwoławczego – świadczą następujące okoliczności faktyczne.

[...] została wpisana do rejestru w dniu 26 lipca 2019 r. pod nr [...] (umowa z dnia 19 lipca 2019 r.). Zgłoszonym przedmiotem przeważającej działalności była działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki PKD 62.02.Z. Wysokość kapitału zakładowego wynosiła 5.000 zł. Jako prezesa zarządu wpisano B. W., która została również wpisana jako udziałowiec, posiadający 85 udziałów o łącznej wartości 4.250 zł, jako drugiego udziałowca wpisano D. R., posiadającego 15 udziałów o łącznej wartości 750 zł. Według wpisu do KRS od 26 lipca 2019 r. do 21 października 2019 r. udziałowcem posiadającym 100 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł była O. sp. z o.o., której prezesem zarządu był D. F., a która zgodnie ze stroną internetową ([...]) oferowała sprzedaż gotowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanych na terenie W.. Świadczyła również usługę "wirtualnego biura". Z bazy danych wro-system.mf.gov.pl wynika, że spółkę zarejestrowano jako podatnika VAT w dniu 15 sierpnia 2019 r., a w dniu 11 lipca 2020 r. [...] została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT z powodu braku deklaracji.

Z analizy jednolitych plików kontrolnych wynika, że [...] najpierw złożyła zerowe JPK_VAT za wrzesień-grudzień 2019 r., a następnie w dniu 27 stycznia 2020 r. złożyła korekty wykazując nabycia na podstawie faktur wystawionych przez:

[...] II - na wartość netto 4.208.685 zł i VAT 967.997,55 zł,
I. - na wartość netto 4.721.865 zł i 1.086.028,95 zł,
N. sp. z o.o. - na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.

Wobec [...] Naczelnik Urzędu Lubelskiego Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Warszawa Śródmieście-Północ w Warszawie prowadził śledztwo sygn. akt PR 2 Ds. 393.2020, RKS [...] Podczas przeszukania dokonanego w toku śledztwa w biurze N. sp. z o.o. w dniu 25 lutego 2020 r. pozyskano dokumentację [...]. W biurze znajdowały się faktury VAT wystawione na rzecz [...] wyłącznie przez [...] II i I. oraz faktury VAT sprzedaży wystawione na rzecz skarżącego, łącznie 16 sztuk, podczas, gdy w dokumentacji skarżącego było 12 sztuk. Dowody w postaci m.in. protokołu przeszukania z dnia 25 lutego 2020 r. w biurze N..com sp. z o.o., notatek służbowych z dnia 25 lutego 2020 r. i z dnia 26 lutego 2020 r., postanowienia z dnia 27 lutego 2020 r. o wszczęciu śledztwa i zarejestrowaniu pod nr [...], faktur VAT zakupu wystawionych na rzecz [...] i faktur VAT sprzedaży wystawionych przez [...] na rzecz skarżącego zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 31 marca 2021 r. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2020 r. organ I instancji włączył do akt sprawy dowody zebrane w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec [...] w postaci:

protokołu z dnia 25 lutego 2020 r. z czynności doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej wraz z załączoną umową o prowadzenie dokumentacji księgowej, zawartej w dniu 21 października 2019 r. z firmą N..com sp. z o.o.,
adnotacji z dnia 25 lutego 2020 r. dotyczącej czynności doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej,
pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 9 marca 2020 r. z załącznikami,
pisma Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2020 r. dotyczącego [numer dowodu zakryty] z załącznikami.
wezwania z dnia 26 maja 2020 r. skierowanego do skarżącego i jego odpowiedzi (e-mail) z dnia 7 lipca 2020 r. z załącznikami,
pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 16 lipca 2020 r. dotyczących: I., [...] II, M.,
pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 2 października 2020 r. dotyczącego C. V.,
odpowiedzi (e-mail) od I. II z dnia 27 lipca 2020 r. dotyczącego I.,
odpowiedzi (e-mail) od T. sp. z o.o.. z dnia 29 lipca 2020 r. dotyczącego [...] II. Postanowieniem z dnia 29 września 2021 r. włączony został wynik kontroli nr [...] z dnia 22 lipca 2021 r. wydany w toku kontroli celno-skarbowej wobec [...].

Z powyższych dowodów wynikało, że pod adresem ul. [...], [...] - wskazanym przez [...] w urzędzie skarbowym i KRS jako adres rejestracyjny, nie istniał samodzielny budynek, natomiast pod adresem ul. [...], [...] mieści się P. S.A. Pomiędzy [...] a firmą N..com sp. z o.o. w dniu 21 października 2019 r. została zawarta umowa o prowadzenie dokumentacji księgowej, dokumentacji kadrowo-płacowej oraz dokumentacji ZUS. [...] za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. złożyła deklaracje VAT- 7 z wykazanymi dużymi kwotami nabyć i dostaw (szybki wzrost: z 1,4 mln zł do 3,3 mln zł) oraz jednocześnie małymi kwotami do zapłaty.

Skarżący w wyjaśnieniach z dnia 7 lipca 2020 r., przesłanych w toku kontroli prowadzonej wobec [...] wyjaśnił, że spółka ta została mu polecona jako podwykonawca przez jednego z kontrahentów, nie pamiętał którego. Osobiście spotkał się z przedstawicielem [...] M. M., osobiście podejmował decyzje i osobiście odbierał faktury. Wszelkie szczegóły uzgadniał bezpośrednio z M. lub za pośrednictwem maila. Wskazał, że płatności dokonywane były przelewem na konto wskazane na fakturach, pozostała część faktur dotychczas nieopłacona objęta jest porozumieniem o wydłużonym terminie płatności. Do wyjaśnień dołączył skany faktur wystawionych przez [...], potwierdzeń wykonania operacji, umowy o współpracy, upoważnienia i pisma dotyczące prolongaty płatności.

[...] deklarowała nabycia towarów i usług od I. i [...] II, które miały w badanym okresie ten sam adres przechowywania dokumentacji i korespondencyjny i były powiązane osobowo. Z I. i [...] II nie było kontaktu. W toku kontroli nie stwierdzono płatności na rzecz wystawców faktur tytułem należności wynikających z zaewidencjonowanych przez [...] faktur zakupu. [...] wystawiła w okresie od października do grudnia 2019 r. 516 faktur na różnorodne usługi dla 95 podmiotów, z których wynikają liczne rozbieżności (w kwotach, nazwach, NIP). Wiele podmiotów dokonało korekty plików JPK_VAT i deklaracji podatkowych, wyksięgowując faktury otrzymane od [...], co potwierdziło, że były one fikcyjne.

Zdaniem organu odwoławczego fakt, że [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej prezesi pełnili rolę tzw. "słupa", potwierdzają również dowody zebrane w toku śledztw sygn. akt PR 2 Ds. 393.2020 oraz sygn. akt PO II Ds. 16.2020 i PO II Ds. 17.2020, tj. protokoły przesłuchania świadka B. W. z dnia 11 marca i 29 września 2020 r. oraz protokoły przesłuchania świadka D. R. z dnia 11 marca 2020 r. i 17 lutego 2021 r. Z powyższych zeznań wynika, że B. W. i D. R. nie byli świadomi, iż są udziałowcami, a B. W. również – prezesem [...].

Skarżący na okoliczność współpracy z tą spółką przedstawił wyłącznie kopie:

umowy na zapewnienie kompleksowej obsługi technicznej z dnia 21 sierpnia 2019r.,
trzech umów pożyczek, zawartych w dniach 26 sierpnia 2019 r. i 16 grudnia 2019 r.: 1) w kwocie 185.000 zł z odręczną adnotacją "kwotę pożyczki otrzymałem w dniu 10 września 2019 r.", odciskiem pieczęci [...] i parafką, termin spłaty 30 kwietnia 2020 r., oprocentowanie 5% w stosunku rocznym;

w kwocie 130.000 zł z odręczną adnotacją "kwotę pożyczki otrzymałem w całości w dniu 29 listopada 2019 r.", odciskiem pieczęci [...] i parafką, termin spłaty 30 listopada 2019 r., oprocentowanie 5% w stosunku rocznym;
w kwocie 80.000 zł z odręczną adnotacją "kwotę pożyczki otrzymałem w całości w dniu 26 stycznia 2020 r.", odciskiem pieczęci [...] i parafką, termin spłaty 30 kwietnia 2020 r., oprocentowanie 5% w stosunku rocznym,

prolongaty płatności z dnia 8 grudnia 2019 r. wystawionej przez [...] za faktury z okresu 1 wrzesień 2019 r. – 31 grudzień 2019 r. na nowy termin zapłaty 10 sierpień 2020 r.,
upoważnienia z dnia 20 sierpnia 2019 r. do reprezentowania [...] przez M. M., wystawione przez prezes zarządu [...] - B. W.,
potwierdzenia wykonania operacji bankowych dla [...] łącznie na kwotę 83.732,64 zł.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w piśmie z dnia 7 lipca 2020 r. złożonym w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec [...], skarżący nie przesłał powyższych umów pożyczek ani rozliczeń z tym związanych. Dodatkowo, co istotne – ani upoważnienie z dnia 20 sierpnia 2019 r., ani umowy pożyczki nie wskazują szczegółowych danych osobowych identyfikujących M. M..

G. została wpisana do KRS w dniu 24 lipca 2019 r. pod nr [...] (umowa z dnia 19 lipca 2019 r.). Zgłoszonym przedmiotem przeważającej działalności było: doradztwo w zakresie informatyki PKD [...] Wysokość kapitału zakładowego wynosiła 5.000 zł. Jako prezesa zarządu wpisano D. R., który został również wpisany jako udziałowiec, posiadający 15 udziałów o łącznej wartości 750 zł, jako drugiego udziałowca wpisano B. W. posiadającą 85 udziałów o łącznej wartości 4.250 zł. Tak samo jak w przypadku [...], według wpisu do KRS od 24 lipca 2019 r. do 23 października 2019r. udziałowcem posiadającym 100 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł była O. sp. z o.o., zajmująca się sprzedażą gotowych spółek, a prezesem zarządu był D. F., będący również prezesem jej zarządu.

Z bazy danych wro-system.mf.gov.pl wynika, że spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT w dniu 15 sierpnia 2019 r., a wykreślona w dniu 13 października 2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT z powodu braku deklaracji. G. w JPK_VAT wykazała nabycia na podstawie faktur wystawionych przez:

[...] II - na wartość netto 5.852.133 zł i VAT 1.345.990,59 zł,
I. - na wartość netto 4.654.573 zł i 1.070.551,79 zł,
E. - na wartość netto 1.673.250 zł i 384.847,50 zł,
C. - na wartość netto 1.519.000 zł i 349.370 zł,
N..com sp. z o.o. - na wartość netto 100 zł, VAT 23 zł.

Z pisma Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 lutego 2021 r. i załączonych dokumentów wynika, że wobec G. prowadzona jest kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2019 r. W toku kontroli nie pozyskano dokumentów źródłowych ani ewidencji spółki. Z ustaleń wynika, że adres siedziby G. – ul. [...], [...] – jest adresem podmiotu [...] J. K., zajmującego się wynajmem pomieszczeń i biur (tzw. "wirtualne biuro"). Z uwagi na nieopłacanie przez G. czynszu za najem lokalu, J. K. w dniu 20 lutego 2020 r. rozwiązała umowę najmu bez wypowiedzenia ze skutkiem na ten dzień. Tak G., jak i jej prezes – D. R. nie posiadali żadnego majątku, ZUS w piśmie z dnia 16 października 2020r. poinformował o nieposiadaniu w swoich zbiorach danych informacji o G.. G. korzystała z usług księgowych świadczonych przez N..com.

Skarżący w piśmie z dnia 7 lipca 2020 r., przesłanym w toku kontroli celno-skarbowej poinformował, że współpracę ze spółką nawiązał z polecenia znajomego podczas jednej z imprez obsługiwanych przez jego firmę. Kontakt, rozmowy oraz wszystkie inne sprawy prowadził ze strony spółki S. N. osobiście, mailowo i telefonicznie, także osobiście dostarczał faktury. Skarżący przesłał skany faktur wystawionych przez G., potwierdzenia wykonania operacji, umowy o współpracy, upoważnienia i pisma dotyczące prolongaty.

Z analizy dostępnego z urzędu Centralnego Systemu Zdalnego Wykonywania Raportów z Systemu POLTAX - System RemDat wynika, że G. w deklaracjach [...] złożonych za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. wykazała od razu duże kwoty dostaw (od 2,4 mln zł do 3,6 mln zł) i nabyć oraz jednocześnie małe kwoty do zapłaty lub kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Za sierpień 2019 r. złożyła deklarację zerową.

W toku śledztwa sygn. akt PR 2 Ds. 393.2020, prowadzonego w sprawie [...] zostali przesłuchani w charakterze świadków wpisani do KRS jako prezes zarządu i udziałowcy G.: D. R. i B. W.. Z ich zeznań wynika, że w spółce G. pełnili rolę tzw. "słupów".

Skarżący na okoliczność współpracy z tą spółką przedstawił kopie:

umowy ramowej o współpracy zawartej 23 sierpnia 2019 r., aneksu nr [...] z 24 października 2019 r. (co do zmiany siedziby spółki),
umowy pożyczki, zawartej 26 sierpnia 2019 r. w kwocie 210.000 zł z odręczną adnotacją "kwotę pożyczki otrzymałem w dniu 27 września 2019 r.", odciskiem pieczęci G. i parafką, termin spłaty 30 marca 2020 r., oprocentowanie 5% w stosunku rocznym,
prośby o prolongatę z 2 grudnia 2019 r. (bez adresata), prolongaty płatności z 10 grudnia 2019 r. – za faktury z okresu od 1 września 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. – nowy termin zapłaty 17 sierpnia 2020 r.,
umowy pożyczki zawartej w dniu 20 listopada 2019 r. w kwocie 200.000 zł z odręczną adnotacją "kwotę pożyczki otrzymałem w dniu 28 listopada 2019 r. w całości", odciskiem pieczęci G. i parafką, termin spłaty 30 kwietnia 2020 r., oprocentowanie 5% w stosunku rocznym,
potwierdzenia wykonania przelewów bankowych na łączną kwotę 119.399,42 zł.

W toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec G. skarżący nie przesłał umów pożyczek ani rozliczeń z tym związanych. W zebranych dowodach brak jest jakichkolwiek danych identyfikujących S. N. (reprezentującego G.), nie wynikają one także z wyjaśnień skarżącego i przekazanych przez niego dokumentów.

I. została wpisana do KRS w dniu 5 lutego 2019 r. pod nr [...] (umowa z dnia 28 stycznia 2019 r.). Zgłoszonym przedmiotem przeważającej działalności był transport drogowy towarów PKD 49.41.Z. Wysokość kapitału zakładowego wynosiła 5.000 zł. Jako prezesa zarządu i udziałowca wpisano D. R. (95 udziałów o łącznej wartości 4.750 zł.) Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 16 lipca 2020 r. wynika, że I. została zarejestrowana jako podatnik VAT w dniu 26 lutego 2019 r., a wykreślona z dniem 28 stycznia 2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT ze względu na brak deklaracji.

Spółka nie składała informacji PIT-11 i deklaracji PIT-4R, nie odnotowano czynności majątkowych z jej udziałem. Na jej koncie zaksięgowane były zaległości w podatku VAT w kwocie 1.245 zł. Z systemu RemDat wynika, że w deklaracjach VAT-7 złożonych za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. wykazała duże kwoty dostaw (szybki wzrost: z 0,8 mln zł do 3,6 mln zł) i nabyć oraz jednocześnie małe kwoty do zapłaty lub kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Deklaracje za wcześniejsze miesiące, tj. od lutego do sierpnia 2019 r. złożyła zerowe. Powyższe potwierdza, że I. była tzw. "uśpioną" spółką, która powstała wyłącznie w celu wystawienia w krótkim okresie czasu "pustych'' faktur VAT. W JPK_VAT. I. wykazała nabycia na podstawie faktur wystawionych przez:

"C. " - na wartość netto 5.638.595 zł i VAT 1.296.876,85 zł,
[...] - na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł.

W złożonych JPK_VAT I. wykazała również faktury sprzedaży wystawione na rzecz [...] i G., które wykazały w złożonych JPK_VAT zakup, z wyjątkiem faktury nr [...], którą G. wykazała jako wystawioną przez [...] II sp. z o.o. Z powyższego wynika, że I. była bezpośrednim wystawcą faktur na rzecz skarżącego w listopadzie 2019 r., a jednocześnie w okresie od września do grudnia 2019 r. była pośrednim wystawcą faktur na rzecz [...] i G.. Z informacji przesłanej e-mailem z dnia 27 lipca 2020 r. przez K. K. wynika, że I. II., ul. [...] lok. 63, [...] jest upoważniona do odbioru korespondencji I. na podstawie umowy, obowiązującej do 19 lutego 2021 r. I. korzystała wyłącznie z wynajmu adresu na siedzibę i do celów korespondencyjnych. Nie prowadziła działalności i nie przechowywała dokumentów pod adresem ul. [...] lok. [...]

Przesłuchany w dniach 11 marca 2020 r. i 17 lutego 2021 r. D. R. przyznał, że w rzeczywistości nie był prezesem zarządu I. i nic o niej nie wiedział. Skarżący na okoliczność współpracy ze spółką przedstawił wyłącznie kopie dwóch przelewów bankowych na łączną kwotę [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności wskazują, że spółki: [...], G. i I. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, wystawiały wyłącznie faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Kolejnymi podmiotami występującymi w łańcuchu wystawców nierzetelnych faktur dla skarżącego były podmioty:

[...] II została zarejestrowana w KRS w dniu 8 grudnia 2019 r. pod nr [...] (umowa z 28 stycznia 2019 r.). Przedmiotem przeważającej działalności był transport drogowy towarów PKD 49.41.Z. Wysokość kapitału zakładowego wynosiła 5.000 zł. Jako prezesa zarządu i udziałowca wpisano B. W. (95 udziałów o łącznej wartości 4.750 zł), a od 8 lutego 2019 r. do 29 listopada 2019 r. – T. R..

Z systemu RemDat wynika, że spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT w dniu 26 lutego 2019 r. Spółka nie złożyła deklaracji [...] za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r., a deklaracje za wcześniejsze miesiące złożyła zerowe. Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 16 lipca 2020 r. wynika, że [...] II została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 7 lutego 2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT z powodu braku deklaracji. Spółka nie złożyła informacji PIT-11 i deklaracji PIT-4R, nie figurowała w wykazie informacji o czynnościach majątkowych.

Spółka w JPK_VAT wykazała nabycia na podstawie faktur wystawionych przez C. V., M., N..com sp. z o.o.

D. W. prezes zarządu T. sp. z o.o. e-mailem z dnia 29 lipca 2020 r. poinformował, że z [...] II zawiązano umowę w zakresie "wirtualnego biura", która obowiązywała do dnia 19 lutego 2021 r., natomiast oryginały wszystkich dokumentów spółki zostały zajęte w dniu 11 marca 2020 r. na polecenie Prokuratury Okręgowej w Poznaniu przez Lubuski Urząd Celno-Skarbowy w Gorzowie Wielkopolskim. Z postanowienia z dnia 5 marca 2020 r. wynika, że Prokuratura Okręgowa w Poznaniu prowadzi śledztwo sygn. akt PO II [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych złożonych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w imieniu G. poprzez przedłożenie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez [...] lI, I., E. W. i C.. W toku śledztwa ustalono, że te podmioty uczestniczyły w łańcuchu pozorowanych transakcji mających na celu uszczuplenie należności podatkowych poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z pustych faktur.

Z zeznań świadka T. R. (były prezes spółki [...] II) z dnia 26 listopada 2020 r. wynika, że w rzeczywistości nie pełnił on funkcji prezesa zarządu w spółce, nie wystawiał żadnych faktur i nic o spółce nie wiedział.

E. W. została zarejestrowana pod nr [...] w dniu 20 grudnia 2017 r. Przedmiotem przeważającej działalności była pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana – PKD [...] Jako prezes zarządu została wpisana B. W.. Wysokość kapitału zakładowego wynosiła 5.000 zł.

Z bazy danych wro-system.mf.gov.pl wynika, że spółkę zarejestrowano jako podatnika VAT w dniu 14 lutego 2018 r., a w dniu 21 października 2019 r. została wykreślona ze względu na art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT.

Spółka złożyła ostatni JPK_VAT za wrzesień 2019 r., w którym wykazała jedną fakturę, wystawioną przez N..com sp. z o.o. Natomiast w JPK_VAT zakup za sierpień 2019 r. wykazała faktury wystawione przez C. V. i [...].

E. W. w JPK_VAT nie wykazała faktur wystawionych na rzecz G., które G. wykazała w złożonych JPK__VAT zakup za wrzesień 2019 r.

E. W. w 2019 r. była pośrednim dostawcą usług na rzecz skarżącego, a w okresie od października do grudnia 2018 r. była wystawcą bezpośrednim.

C. sp. z o.o. została zarejestrowana pod nr [...] w dniu 16 października 2015 r. Przedmiotem przeważającej działalności była uprawa roślin przyprawowych i aromatycznych oraz roślin wykorzystywanych do produkcji leków i wyrobów farmaceutycznych PKD 01.28.Z. Wysokość kapitału zakładowego wynosiła [...] zł. Jako prezesa zarządu wpisano D. D. do 1 kwietnia 2019 r., a następnie A. R.. Spółka jako adres rejestracyjny podała W. ul. [...] lok. 103, pod którym mieści się biuro wirtualne [...] J. K..

Spółkę zarejestrowano jako podatnika VAT w dniu 1 listopada 2015 r., a wyrejestrowano w dniu 30 października 2019 r. Z pisma z dnia 29 grudnia 2020 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, włączonego do akt sprawy przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 28 października 2022 r. wynika, że C. złożyła deklaracje VAT-7 za okres 05-09/2019 r. Spółka została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT w dniu 30 października 2019 r. C. nie złożyła deklaracji PIT-4R, informacji PIT-11 oraz zeznania podatkowego CIT-8. Na koncie podmiotu zaksięgowane są zaległości w podatku PIT i w podatku VAT. Nie figuruje w wykazie informacji o czynnościach majątkowych. Jak wynika z bazy danych wro-system.mf.gov.pl, ostatni JPK_VAT za wrzesień 2019 r. spółka złożyła w dniu 25 października 2019 r., w którym wykazała 1 fakturę wystawioną przez N..com sp. z o.o. Natomiast w JPK_VAT zakup za sierpień 2019 r. złożonym w dniu 25 września 2019 r. wykazała faktury wystawione przez C. I. i [...]. C. HB w JPK_VAT nie wykazała faktur wystawionych na rzecz G., które G. wykazała w złożonych JPK_VAT zakup za wrzesień 2019 r.

C. V. została zarejestrowana w KRS w dniu 29 sierpnia 2014 r. pod firmą A. sp. z o.o. Adres strony internetowej: [...] został niezmieniony, pomimo kolejnych zmian nazwy spółki, siedziby, udziałowców. Zgłoszonym przedmiotem przeważającej działalności od 25 listopada 2015 r. była działalność rachunkowo-księgowa z wyłączeniem doradztwa podatkowego PKD 69.20.Z. Jako prezesa zarządu wpisano A. R.. Wysokość kapitału zakładowego wynosiła 5.000 zł. W dziale 4 Rejestru Przedsiębiorców KRS znajduje się zapis, iż Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla Warszawy Mokotów ([...]) postanowieniem z 19 grudnia 2018 r. umorzył prowadzoną egzekucję z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 2 października 2020 r. wynika, że C. V. zarejestrowano jako podatnika VAT w dniu 1 października 2014 r., a wykreślono w dniu 19 kwietnia 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT. Spółka nie składała JPK, nie zgłosiła do urzędu skarbowego rachunków bankowych. Nie odnotowano wpływu jej zeznań ani deklaracji podatkowych. Nie figurowała jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie odnotowano czynności majątkowych z jej udziałem.

[...] (wystawca faktur dla I.) została zarejestrowana w dniu 16 grudnia 2016 r. pod nr [...] Zgłoszonym przedmiotem przeważającej działalności była działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych PKD [...] Wysokość kapitału zakładowego wynosiła 5.000 zł. W okresie od 22 sierpnia 2017 r. do 2 lipca 2019 r. prokurentem samoistnym był A. R..

Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 16 lipca 2020 r. wynika, że M. sp. z o.o. nie figuruje w ewidencji podatników VAT. Nie odnotowano wpływu zeznań podatkowych, deklaracji VAT-7, informacji PIT-11 i deklaracji PIT- 4R i czynności majątkowych z jej udziałem, brak było informacji o jej rachunkach bankowych.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższych ustaleń wynika schemat podmiotów wystawiających nierzetelne faktury. Do tych podmiotów należeli bezpośredni i pośredni wystawcy faktur dla skarżącego.

Jednoznacznymi dowodami potwierdzającymi fakt, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej prezesi pełnili rolę tzw. "słupa" są dowody zgromadzone w toku śledztw sygn. akt PR 2 Ds. 393.2020, RKS [...] i sygn. akt PO II Ds 16.2020 i PO II Ds 17.2020, włączone postanowieniem z dnia 31 marca 2021 r. (protokoły przesłuchania świadków: B. W. z dnia 11 marca 2020 r. i z dnia 29 września 2020 r., M. P. z dnia 25 lutego 2020 r., A. R. z dnia 10 listopada 2020 r., D. R. z dnia 11 marca 2020 r. i 17 lutego 2021 r. oraz T. R. z dnia 26 listopada 2020 r.).

M. P. (prowadząca firmę N..com sp. z o.o.) przesłuchana w charakterze świadka w dniu 25 lutego 2020 r. zeznała, że z polecenia któregoś z klientów jej firmy zjawił się u niej A. R., który zlecił jej prowadzenie księgowości dla kilku spółek. Dodał, że będzie to około 5-6, maksymalnie 10 faktur zakupowych i sprzedażowych w miesiącu na jedną spółkę. Świadek podała cenę obsługi księgowej i wówczas przyjęła do prowadzenia spółki, m.in. [...]. A. R. przy pierwszej rozmowie posiadał KRS tych spółek. Zadaniem świadka było przygotowanie dokumentów: [...], VAT-R, UPL-1, umowy o prowadzenie księgowości. Po ich przygotowaniu przesłała je pocztą elektroniczna na adres: [...]. A. R. zlecił złożenie zerowej deklaracji [...] za wrzesień. Obiecał dostarczyć dokumenty później za ten miesiąc, celem sporządzenia korekty. Dokumenty za wrzesień, październik i listopad dostarczył drogą e-mail w styczniu 2020 r. i było to około 600 faktur. Wówczas świadek skorygowała wszystkie zerowe deklaracje za okres od września do listopada. W tym samym czasie A. R. dostarczył również dokumenty drugiej spółki, tj. G.. Oprócz faktur nie otrzymała, mimo żądania, innych dokumentów, w tym wyciągów bankowych. Odnosząc się do [...] zeznała, że spółka nie zatrudniała pracowników i nie dokonała żadnych zakupów majątku trwałego. Świadek nie wiedziała, w jaki sposób spółka ta rozliczała się ze swoimi kontrahentami. W jej programie księgowym faktury zakupu i sprzedaży [...] widnieją jako nierozliczone z powodu braku wyciągów bankowych.

A. R. przesłuchany w dniu 10 listopada 2020 r. zeznał, że we własnej firmie T. zajmuje się organizacją i obsługą przedsiębiorstw. Współpracę z [...] nawiązał za pośrednictwem M. M.. Świadek miał przeprowadzić zakup nowej spółki i zarejestrować ją jako podatnik VAT czynny. M. M., który posiadał pełnomocnictwo notarialne do reprezentowania [...], zlecił mu znalezienie księgowości. A. R. nie był zatrudniony w spółce. Do jego obowiązków należało odebranie od M. M. dokumentów księgowych, sprawdzenie ich pod kątem zgodności z wymogami formalnymi oraz przekazanie ich do biura N..com. W tym biurze reprezentował jeszcze G.. Zeznał, że prezesem zarządu [...] była B. W., którą widział tylko raz podczas aktu założycielskiego spółki. Odnośnie do [...] zeznał, że przedmiotem działalności były usługi transportowe i obsługa magazynów wielkopowierzchniowych. Nie miał wiedzy o posiadanym przez spółkę majątku, środkach transportu, ani zatrudnionych pracownikach. Zeznał, że dokumentacja podatkowa i finansowo-księgowa spółki była przechowywana przez biuro N..com, ale nie wie, kto podpisał umowę na jej prowadzenie i nie widział tej umowy. Nie wie, kto wystawiał faktury w imieniu spółki, otrzymywał już wystawione, podpisywane były częściowo przez B. W., a częściowo – M. M., który był pełnomocnikiem notarialnym tej spółki, prowadził wszelkie sprawy i faktycznie nią kierował, ale nie był w niej zatrudniony. Nie wiedział, kto zawierał umowy na zakup usług od I. i [...] II, ale [...] kupowała od nich usługi transportowe.

B. W. przesłuchana w dniu 11 marca 2020 r. w toku postępowań nr PO M Ds 16.2020 i PO II Ds 17.2020 zeznała, że nie znała firm o nazwach: G., [...] II, E. W., nie pracuje, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Została prezesem zarządu spółek za namową dwóch nieznanych mężczyzn, którzy za podpisanie jakichś dokumentów, również w banku, zapłacili jej 500 zł. Nie spotkała ich więcej i nie miała z nimi kontaktu. B. W. przesłuchana w dniu 29 września 2020 r. w toku postępowania nr RKS [...] prowadzonego przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej zeznała, że udziałów spółki [...] nie kupiła, tylko podpisała umowę ich nabycia, ale danych osoby, od której nabyła udziały, nie znała. Zostało jej zaproponowane, żeby została właścicielem udziałów [...] za wynagrodzenie w wysokości 300-500 zł. Miała być tylko wpisana jako właściciel. Nie pełniła faktycznie w spółce funkcji prezesa. Nie znała tej spółki, nie wiedziała, czym się zajmuje, gdzie ma siedzibę, oddziały, czy miała majątek, czy zatrudniała pracowników. Nie podpisywała w imieniu spółki żadnych umów o współpracę. Nie wiedziała, kto wystawiał i podpisywał faktury, ona tego nie robiła. Nie znała A. R. i M. M..

D. R. przesłuchany w dniu 17 lutego 2020 r. potwierdził, że on i jego konkubina B. W. zostali "zrobieni na słupa". Z nieznanymi osobami pojechali do banku, podpisali jakieś dokumenty i dostali ok. 100-150 zł. Jeszcze tak było dwa albo trzy razy. Jest osobą bezrobotną. Nie znal spółki [...] i I. i nic nie wiedział o ich działalności. Nie znał A. R. i M. M.. Nie wiedział, czy ma jakieś udziały w spółkach handlowych, bo nie wiedział, co wcześniej podpisywał. Przesłuchany w dniu 11 marca 2021 r. w toku postępowań sygn. akt PO II Ds 16.2020 i PO 11 Ds 17.2020 zeznał, że nic mu nie mówiła nazwa G.. Nie pracuje, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Przypomniał sobie, że związek z tą firmą może mieć zdarzenie, gdy jesienią 2019 r. zaproponowano mu zarobek po 500 zł za podpisanie jakichś dokumentów. On się zgodził, nie wiedział, jakie dokumenty podpisał ani ile podpisów złożył. Po tych zdarzeniach mężczyzn, którzy mu to zaproponowali nie widział więcej i nie miał z nimi kontaktu. Był zaskoczony, że jest prezesem jakiejś spółki. Nie podpisywał żadnych dokumentów spółki G.. Nic nie wiedział o tej spółce i nie zajmował się nią.

T. R. przesłuchany w toku sprawy nr [...] prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie w dniu 26 listopada 2020 r. zeznał, że nie pamięta kiedy dokładnie został udziałowcem i prezesem w spółce [...] lI, nie wiedział, gdzie znajdowała się jej siedziba, co było przedmiotem jej działalności. Nie miał wiedzy o majątku spółki, jakie środki transportu posiadała, kto zajmował się sprawami finansowymi, czy zatrudniała pracowników. Nie wiedział, gdzie znajduje się jej dokumentacja księgowa, a także kto reprezentował [...] II w kontaktach z jej klientami. Nie wystawiał faktur sprzedaży i nie wiedział, kto ewentualnie to robił. Nic nie wiedział na temat płatności kontrahentów spółki i z jakimi podmiotami ona współpracowała. Nie pamiętał, do kiedy miał udziały i pełnił funkcję prezesa spółki [...] II oraz komu udziały sprzedał.

Organ odwoławczy ocenił, że powyższe zeznania w zakresie funkcjonowania spółek wystawiających wyłącznie faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako zbieżne z pozostałymi dowodami, należało uznać za wiarygodne. Za typowe, zwłaszcza dla rynku oszustw podatkowych w zakresie funkcjonowania nierzetelnych podmiotów jest zakładanie takich spółek oraz znalezienie i opłacenie osób pełniących rolę tzw. "słupa" w tej spółce. W ich rejestracji uczestniczył A. R., który znalazł i opłacił osoby, wpisane potem jako właściciele i prezesi oraz znalazł biuro do prowadzenia ich księgowości i przekazywania do niego nierzetelnych faktur wystawionych dla różnych podmiotów, w tym skarżącego. W spółkach C. i C. V. był prezesem zarządu, a w [...] – prokurentem. "Prezesi" G., I., [...] II, E. jedynie wykonywali czynności zlecone przez inne osoby mające na celu wystawianie faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółki te obsługiwała jedna księgowa, która wyłącznie rejestrowała faktury VAT, nie były jej dostarczane jakiekolwiek inne dokumenty.

Nie można natomiast dać wiary zeznaniom A. R., odnoszących się do M. M., który rzekomo jako pełnomocnik [...] miał zlecić zakup i rejestrację spółki oraz faktycznie nią kierować. Nie wskazał bowiem jego danych osobowych, które umożliwiłyby jego identyfikację, nie przekazał też żadnych dokumentów potwierdzających powyższe, a z zebranych dowodów wynika, że to A. R. organizował zakładanie spółek "słupów", reprezentował lub był udziałowcem łącznie 16 spółek handlowych wg KRS (w tym C., Z., E., M., C. V., M., S.).

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że [...], G. i I. wystawiały faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji ze skarżącym, o czym świadczą następujące okoliczności:

były to nowopowstałe spółki w 2019 r. Umowy G. i [...] zostały podpisane tego samego dnia – 19 lipca 2019 r. (2 miesiące przed wystawieniem faktur) przez firmę zajmującą się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek, tj. O., która dokonała zbycia udziałów w październiku 2019 r.,
żadna ze spółek pomimo wezwań nie udostępniła dokumentacji księgowej i nie przedstawiła jakichkolwiek wyjaśnień, a skarżący oprócz faktur i umów nie przedłożył żadnych dowodów na wykonanie usług przez te podmioty,
spółki wykazywały faktury zakupu od tych samych podmiotów (I., [...] II, E. W. i C.), które z kolei również wskazały tych samych wystawców faktur (C. i [...],
usługi zafakturowane przez [...], G. i I. na rzecz skarżącego na początkowym etapie fikcyjnych dostaw pochodziły od C. V. i [...], które w tym okresie nie były podatnikami VAT oraz nie złożyły JPK_VAT i deklaracji VAT-7,
kapitał zakładowy spółek został ustalony na minimalnym poziomie 5.000 zł,
przedmiot przeważającej działalności spółek zgłoszony do KRS był różnorodny, ale nie miał nic wspólnego z usługami wykazanymi na wystawionych fakturach,
żadna ze spółek nie złożyła do KRS sprawozdania finansowego,
oprócz adresów siedzib zarejestrowanych w tzw. "biurach wirtualnych" spółki nie wykazywały innych miejsc prowadzenia działalności, G., C. i [...] miały zgłoszony do KRS ten sam adres,
[...], G., I., E., C. HB i [...] II miały to samo biuro rachunkowe (N. sp. z o.o.), które posiadało wyłącznie faktury VAT,
brak własnego potencjału gospodarczego: nieruchomości, magazynów, innych składników majątku (maszyny, urządzenia, środki transportu, komputery, telefony), pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej,
spółki nie zatrudniały pracowników, przy deklarowanym szerokim spektrum oferowanych usług,
charakter "działalności" spółek był z góry zaplanowany przez osoby faktycznie je kontrolujące (B. W., D. R. T. R. nie pełnili faktycznie funkcji prezesa zarządu i nic nie wiedzieli o ich działalności, nie wystawiali też faktur, a A. R. organizował zakładanie spółek i księgowanie nierzetelnych faktur),
powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy tymi spółkami ułatwiały przeprowadzanie nierzetelnych transakcji,
I. była bezpośrednim wystawcą faktur na rzecz skarżącego w listopadzie 2019 r., a jednocześnie w okresie od września do grudnia 2019 r. była pośrednim "dostawcą" (jako wystawca faktur na rzecz [...] i G.), E. była od października 2018 r. do grudnia 2018 r. bezpośrednim "dostawcą" usług, a we wrześniu 2019 r. stała się pośrednim "dostawcą" (jako wystawca faktur do G.); C. w styczniu i od maja do września 2018 r. była bezpośrednim "dostawcą" usług, a stała się pośrednim "dostawcą" usług od października do grudnia 2018 r.(jako wystawca faktur do E., Z. i W.) i we wrześniu 2019 r. (jako wystawca faktur do G.), co nie znajdowało uzasadnienia w realiach rynkowych, bo w praktyce dąży się do wyeliminowania pośredników,
z powodu braku kontaktu i nie składania deklaracji [...] spółki zostały wykreślone z ewidencji VAT, a [...] w ogóle nie była zarejestrowana jako podatnik VAT,
płatność gotówkowa w tak znacznych kwotach, która nie jest spotykana w realiach prowadzenia działalności gospodarczej (według skarżącego transakcje rozliczane były pożyczkami przekazanymi w gotówce).

Organ odwoławczy dodał, że spółki wystawiały faktury VAT na rzecz skarżącego tylko w krótkim czasie (G. i [...] przez 5 miesięcy, a I. przez 1 miesiąc), od 2018 r. poszczególne firmy były zastępowane kolejnymi, w celu uniknięcia wykrycia oszustwa. Jest to zjawisko charakterystyczne w transakcjach obrotu nierzetelnymi fakturami. Kontrola celno-skarbowe przeprowadzona wobec [...] potwierdziła, że wystawione przez spółkę faktury sprzedaży nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, zaś w toku kontroli prowadzonej wobec G. brak było kontaktu z tą spółką. Kontrola celno-skarbowa przeprowadzona wobec E. potwierdziła, że wystawione przez tę spółkę faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Również kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec skarżącego za okres od października do grudnia 2018 r. ujawniła podobne nieprawidłowości, dotyczące faktur za takie same usługi, tylko wystawione przez inne spółki. Fakt, że wystawcy zakwestionowanych faktur unikali kontaktu z organami i w momencie zainteresowania się organów podatkowych bądź organów ścigania kończyli "działalność" w celu uniknięcia odpowiedzialności jest jednym z elementów, które potwierdzają tezę, że podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, tylko wystawiały nierzetelne faktury. Podobnie brak dokumentów źródłowych i ewidencji podatkowych w łączności z brakiem dowodów przedstawionych przez skarżącego na współpracę z tymi podmiotami jednoznacznie dowodzą, że spółki faktycznie nie były dostawcami usług.

W toku kontroli celno-skarbowej skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie, a w piśmie z dnia 3 listopada 2021 r. wyjaśnił, m.in. że:

usługi były koordynowane i nadzorowane przez niego przy udziale pracowników i podwykonawców;
podwykonawcami i zleceniobiorcami były osoby i firmy polecone przez osoby trzecie lub poprzez portale branżowe,
kontakt do spółek [...], G. i I. otrzymał z polecenia i rekomendacji R. W., prezesów spółek: B. W. poznał za pośrednictwem M. M. i R. W., a D. R. poznał za pośrednictwem S. N. i R. W., kontakt z I. odbywał się za pośrednictwem osób trzecich przez R. W. z rekomendacji firmy [...],
wiarygodność kontrahentów sprawdzał w ogólnie dostępnych rejestrach, głównie w KRS, ponadto branża cateringowa oparta jest na rekomendacjach i poleceniach osób trzecich, z których korzystał,
w działalności prowadzonej przez niego osobą odpowiedzialną za kontakty handlowe był R. W., który także odpowiadał za podpisywanie umów współpracy i pożyczek,
rozliczenia między firmami odbywały się poprzez bieżące rozliczenia udzielonych przedpłat w formie pożyczek,
inicjatywy odnośnie przedpłat pojawiały się podczas prowadzonych rozmów o możliwości wydłużenia terminów płatności,
ustalenia o bezgotówkowym rozliczeniu faktur były poczynione między stronami, umowa pożyczki jako forma przedpłaty zawierała punkt, który stanowił, że spłata może nastąpić w formie bezgotówkowej w formie usług na rzecz pożyczkodawcy.

Ponadto w toku postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 2 listopada 2022 r. skarżący przedstawił wykaz eventów obsługiwanych w okresie IX-XII 2019 r., wskazując daty i miejsca ich organizacji, ale nie przedłożył jakichkolwiek dowodów, że wykonawcami tych usług były: [...], G. i I..

W ocenie organu odwoławczego, analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwalała przyjąć za wiarygodne wyjaśnień skarżącego zawartych w piśmie z dnia 3 listopada 2021 r. i w odwołaniu. Skarżący w toku kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego i odwoławczego nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających świadczenie usług przez spółki poza fakturami i umowami (I. i G.), np. zamówień, kalkulacji usług, protokołów powykonawczych, korespondencji e-mailowej, uzgodnień co do ceny, kosztorysów. Strona nie wskazała żadnych osób świadczących usługi z ramienia spółek, nie wskazała podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji, uzgodnień i warunków. Nie przedstawił również rzetelnych dowodów płatności. Według skarżącego transakcje rozliczane były pożyczkami przekazanymi w gotówce. Podpisał umowy udzielenia pożyczek spółkom, które miały następnie wykonać na jego rzecz usługi, co świadczy o uwiarygodnieniu zapłaty za wykonanie rzekomych usług.

Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji, gdy żaden z zakwestionowanych podmiotów nie miał zgłoszonych usług cateringowych czy chociażby podobnych, jako przedmiotu działalności, a ponadto były to nowoutworzone firmy, wbrew twierdzeniom skarżącego – nie było podstaw do uznania, że miały one doświadczenia w branży usług cateringowych.

Przedstawione przez skarżącego dokumenty źródłowe i wyjaśnienia wskazywały, że jego postępowanie polegające na przyjmowaniu nierzetelnych faktur od [...], G. i I. nie było jednostkowe, a powtarzające się. Każda ze spółek wystawiała na jego rzecz po kilka faktur w miesiącu na kwoty netto od 13.200 zł do 25.320 zł, głównie za obsługę techniczną pokazów, konferencji, bankietów (taka sama nazwa usługi na fakturach [...] i I.) oraz montaż, demontaż zaplecza i stoisk eventowych. Taka sama nazwa usługi jak na fakturach wystawionych przez spółki [...] i I. była również na fakturach wystawionych w 2018 r. przez E. a taka sama nazwa usługi jak na fakturach wystawionych przez G. była na fakturach wystawionych w 2018 r. przez Z.. Wystawione faktury zawierają bardzo ogólny opis usługi, bez szczegółowego wyliczenia poszczególnych jej elementów. Nie ma w nich żadnych zapisów o wysokości wynagrodzenia ani sposobie jego wyliczenia.

Według skarżącego, dane do sporządzanych przez niego umów wpisywane były po weryfikacji przedłożonych dokumentów przez podwykonawców jak i przez weryfikację danych ujawnionych w KRS, czemu przeczą niezgodności pomiędzy danymi wykazanymi w umowach a danymi ujawnionymi w KRS na dzień podpisywania umów. Według zapisu umowy na zapewnienie kompleksowej obsługi technicznej wydarzeń z dnia 21 sierpnia 2019 r. oraz w upoważnieniu z dnia 20 sierpnia 2019 r. do reprezentowania [...], spółka była reprezentowana przez prezesa zarządu B. W., podczas gdy wg KRS w tym dniu jej prezesem był D. F.. B. W. została wpisana w KRS jako prezes zarządu [...] w dniu 21 października 2019 r. Podobnie według zapisu umowy ramowej o współpracy z dnia 23 sierpnia 2019 r. G. była reprezentowana przez prezesa zarządu D. R., podczas gdy wg KRS w tym dniu prezesem był D. F.. D. R. został wpisany w KRS jako prezes zarządu G. w dniu 23 października 2019 r. Z powyższego wynika, że osoby wskazane w umowach i upoważnieniu nie były uprawnione w tym czasie do reprezentowania spółek, a więc również do zawarcia umów w tym czasie.

Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że osobami pośredniczącymi w kontaktach z podwykonawcami byli R. W., który miał być odpowiedzialny za kontakty handlowe oraz obieg dokumentacji, w tym z podwykonawcami oraz M. M. i S. N.. Skarżący nie przedłożył żadnych umów czy dokumentów poświadczających umocowanie R. W. do pełnienia tych ról, nie wskazał też, w jaki sposób z nim się rozliczał. W grudniu 2019 r. wg PIT-11 zatrudniał 3 pracowników, ale R. W. nie był pracownikiem. Według KRS nie był też upoważniony ani do reprezentowania skarżącego ani do reprezentowania spółek – wystawców faktur. Jego dane nie występują też na umowach podpisanych ze spółkami. W zgromadzonej dokumentacji nie ma żadnych dowodów na kontaktowanie się R. W. z podwykonawcami. Z danych w CEIDG wynika, że R. W. prowadził własną działalność gospodarczą pod nazwą "R. ", która została zawieszona w dniu 26 kwietnia 2021 r., gdyż zmarł. Ponadto, na podstawie baz danych dostępnych w urzędzie stwierdzono, że R. W. w 2019 r. wystawiał faktury wyłącznie na rzecz F., z czego wynika, że R. W. i skarżący dokonywali dostaw na rzecz tej samej spółki. W opisanym stanie faktycznym niezrozumiałe jest, dlaczego R. W. jako przedsiębiorca przy świadczeniu usług w prowadzonej działalności gospodarczej sam nie korzystał z usług podwykonawców, skoro znał te spółki, tylko polecał je skarżącemu.

W ocenie organu odwoławczego wskazanie R. W. jako odpowiedzialnego za kontakty handlowe ze spółkami [...], G. i I. oraz obieg dokumentacji dokonywane było wyłącznie na potrzeby argumentacji skarżącego w tym postępowaniu i nie miało oparcia w faktach. Potwierdził to sam skarżący, który w piśmie z dnia 7 lipca 2020 r., przesłanym w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec [...] (pismo włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 29 grudnia 2020 r.) wyjaśnił, że osobiście kontaktował się z przedstawicielami spółek i nic nie wspomniał o R. W..

W odniesieniu do wyjaśnień skarżącego w sprawie pośrednictwa w kontaktach ze spółkami M. M. i S. N. organ odwoławczy wskazał, iż w umowie o współpracy z 21 sierpnia 2019 r. z [...] znajduje się zapis, że w zakresie, w jakim umowa obejmuje pracowników [...], firma wyznacza jako osobę koordynującą współpracę M. M., mail: [...]

W umowie o współpracy z 23 sierpnia 2019 r. z G. jest zapis, że w zakresie, w jakim umowa obejmuje pracowników G., firma wyznacza jako osobę koordynującą współpracę S. N., mail[...] Skarżący przesłał upoważnienie z dnia 20 sierpnia 2019 r. do reprezentowania [...] przez M. M., nie okazał dokumentów na umocowanie S. N.. W umowach i upoważnieniu brak jest nr PESEL czy dowodu osobistego, pozwalającego na jednoznaczną identyfikację tych osób. Nie ma też żadnego adresu zameldowania bądź do korespondencji.

W ocenie organu odwoławczego o braku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącym a [...], G. i I. świadczy również brak dowodów, mających potwierdzać zapłatę za wykonanie usług. Skarżący podpisał umowy współpracy z nieznanymi wcześniej nowopowstałymi spółkami [...] i G. z osobami, które nie były umocowane do ich reprezentowania w tym czasie, kilka dni później podpisał z nimi również umowy pożyczki przed wystawieniem faktur, na łączną kwotę 805.000 zł, którą zgodnie z umowami miał przekazać gotówką. Umowy pożyczki, zawarte przez skarżącego z [...] i G. mają taką samą treść, różnią się kwotami, datami zawarcia, terminami wypłaty gotówki i spłaty pożyczki. Dodatkowo umowy te zawierają niekorzystny dla skarżącego zapis, ponieważ wybór sposobu spłaty pożyczki poprzez świadczenie usług należy do pożyczkobiorcy ("pożyczkobiorca może dokonać wcześniejszej spłaty pożyczki w całości lub części, przed terminem określonym w umowie lub świadcząc usługi rozliczane w formie barteru"). Kwota z tych pożyczek była wystarczająca na pokrycie płatności za faktury, których termin płatności przypadał do końca 2019 r. Z analizy rejestru zakupu VAT i zapisów na rachunkach bankowych wynika, że skarżący nie płacił w terminie za faktury, a jednocześnie miał pożyczać spółkom gotówkę.

W ocenie organu odwoławczego umowy udzielenia pożyczek spółkom, które miały następnie wykonać na rzecz skarżącego usługi, miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie zapłaty za wykonanie rzekomych usług. Ponadto o pożyczkach udzielonych spółkom i rozliczeniach z tym związanych skarżący nie wspomniał w odpowiedzi z dnia 7 lipca 2020 r., przesłanej w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec [...]. W umowie o współpracę z [...] z dnia 21 sierpnia 2019 r. wskazano adres spółki: [...], [...], natomiast w umowach pożyczki z dnia 26 sierpnia 2019 r. (5 dni później) i umowie pożyczki z dnia 16 grudnia 2019 r. wskazano adres spółki: ul. [...], [...]. Adres ten został wpisany do KRS w dniu 21 października 2019 r., a więc nie był znany w sierpniu 2019 r. Na umowie z dnia 26 sierpnia 2019 r. na kwotę [...]zł widnieją odciski pieczęci z tym adresem, ale na drugiej umowie z tego samego dnia na kwotę [...]zł i na umowie z 16 grudnia 2019 r. na kwotę [...]zł widnieją odciski pieczęci z adresem spółki: [...], [...]. Na umowie odciski pieczęci spółki są takie same – jeden przy podpisaniu umowy i drugi przy przekazaniu gotówki, mimo zmiany adresu pomiędzy datą podpisania umowy a datą wypłaty gotówki. Podobnie w umowie ramowej o współpracy z G. z dnia 23 sierpnia 2019 r. wskazano adres spółki: [...], [...], na umowie widnieje odcisk pieczęci z tym adresem. Natomiast w umowie pożyczki z dnia 26 sierpnia 2019 r. (3 dni później) wskazano adres: ul. [...] lok. [...] [...], na umowie widnieją odciski pieczęci z tym adresem. Adres ten został wpisany do KRS w dniu 23 października 2019 r., a więc nie był znany w sierpniu 2019 r., a aneks do umowy ramowej o współpracy, dotyczący zmiany siedziby spółki nosi datę 24 października 2019 r. Zatem adresy wskazane na umowach pożyczki z sierpnia 2019 r. nie były zgodne, z adresami wpisanymi w KRS i nie mogły być znane skarżącemu w tym czasie, gdyż zostały one zmienione po datach zamieszczonych na tych umowach. Pieczęcie spółek z adresami przed zmianą i po zmianie były używane zamiennie, bez względu na datę widniejącą na umowie. W ocenie organu, odwoławczego, umieszczanie na umowach pożyczek datowanych na sierpień 2019 r. adresów [...] i G. oraz danych osobowych prezesów tych spółek, których dane w KRS zostały wpisane w październiku 2019 r., świadczy o sporządzeniu tych umów w datach późniejszych niż wskazane w umowach, co potwierdza tezę o tym, że umowy pożyczki służyły jedynie do uwiarygodnienia transakcji.

Nie można – jego zdaniem – przyjąć za wiarygodne sporządzonego przez skarżącego zestawienia płatności za okres od 1 września 2019 do 31 grudnia 2019 r. dotyczącego [...] i G. wraz z załączonymi potwierdzeniami przelewów i umowami pożyczek. Zestawienia te nie zawierają kwot wynikających z faktur ani kwot płatności, ani dat, ani kwot pozostających do rozliczenia po kompensacie. Nie mają żadnych podpisów czy pieczęci ani skarżącego, ani ze strony spółek, wskazujących na uzgodnienie rozliczeń. Ponadto, według zestawienia w przypadku żadnej ze spółek kwoty z faktur i pożyczek nie zostały całkowicie rozliczone.

W przypadku I. pozostała niezwrócona pożyczka (kwota obejmująca płatności i pożyczki jest wyższa niż kwota należności o 88.443,80 zł), w przypadku G. pozostały niezapłacone faktury (kwota obejmująca płatności i pożyczki jest niższa niż kwota należności o 27.670,04 zł). Skarżący nie przedłożył dokumentów na dochodzenie swoich należności od [...], mimo iż spółka wg dowodów jest mu winna 88.443,80 zł. Nie przedłożył też dokumentów na naliczenie odsetek od pożyczek, które były przewidziane w umowach.

Zdaniem organu odwoławczego, nie mają również odzwierciedlenia w przedstawionych dowodach wyjaśnienia skarżącego, jakoby należności w większości były zapłacone przelewem, natomiast niedopłaty były rozliczone jako częściowe rozliczenie pożyczek. Analiza wyciągów bankowych oraz przedstawionych rozliczeń wykazała, że należność brutto z faktur wystawionych przez [...], G. i I. wyniosła 813.337,50 zł, podczas gdy skarżący załączył potwierdzenia przelewów na kwotę 167.103 zł (20,55 % należności). Ponadto przelewy dla firm G. i I. zostały dokonane na inne konta niż podane na fakturach. Skarżący przesłał wyjaśnienia, iż odbyło się to na podstawie pism, informujących o zmianie numeru konta, ale ich nie przedłożył. W ocenie organu odwoławczego, przedłożone przez skarżącego dokumenty miały na celu uwiarygodnienie zapłaty za wykonanie rzekomych usług. Niezgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym jest udzielenie pożyczki, żeby zaraz wnioskować o prolongatę zapłaty za usługę.

Jako dowód potwierdzający wykonanie usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach skarżący wskazał na usługi wykonane na rzecz F.. Przedstawił też wykaz eventów obsługiwanych w okresie X-XII 2018 r., wskazując daty i miejsca ich organizacji. Z akt sprawy wynika, że na podstawie umowy z dnia 4 stycznia 2016 r. skarżący wystawił faktury na rzecz F., na łączną kwotę netto [...] zł i VAT 181.476,21 za obsługę bankietów, konferencji i cateringów wraz z serwisem technicznym oraz za konsultacje gastronomiczne i pokazy kulinarne. Jak wynika z wyjaśnień złożonych przez A. O. – prezesa zarządu F. (pismo z dnia 2 listopada 2020 r.) współpraca ze skarżącym była prowadzona w sposób ciągły, nie były to pojedyncze zlecenia. Firma skarżącego odpowiadała za bieżącą pracę oraz nadzór nad działalnością działów produkcyjnych i wykonawczych F., w tym m.in. działu kuchennego. Składało się na to m.in.: zaplanowanie cotygodniowej produkcji jedzenia, nadzór nad produkcją żywności, zapewnienie transportów na miejsce obsługiwanych wydarzeń, zapewnienie wyspecjalizowanej kadry, przygotowanie infrastruktury, montaże i demontaże, obsługi techniczne w miejscu odbywających się wydarzeń, bieżąca kontrola nad płynnością prowadzonych powyżej działań oraz bieżąca kontrola nad działaniami podwykonawców.

Organ I instancji przesłuchał w dniu 20 kwietnia 2022 r. jako świadków osoby związane z działalnością F. - D. W. i A. O.. Świadkowie potwierdzili wykonanie przez skarżącego usług na rzecz F.. Z treści zeznań wynika, że skarżący korzystał z usług podwykonawców, ale świadkowie nie interesowali się tym, nie wiedzieli, kto świadczył w jego imieniu te usługi, nie znali podwykonawców. W toku przesłuchania odczytano świadkom nazwy spółek, wystawiających zakwestionowane faktury na rzecz skarżącego oraz spółek wystawiających faktury na rzecz tych spółek, a także osób je reprezentujących, ale nie znali żadnej z wymienionych spółek, ani żadnej z tych osób. A. O. nawet nie był obecny przy przygotowaniu eventu, zlecenia. Czasami dostawał zdjęcia z przygotowanej sali czy zaplecza. Nie żądał faktur dokumentujących współpracę skarżącego z podmiotami zewnętrznymi. Nie weryfikował faktur podwykonawców, sprawdzał to tylko na zasadzie rozmów z R. W., który przedstawiał mu koszty i jakie prace zostały wykonane przy danym zleceniu. Jednak nie przedłożono na to dowodów. Ponadto, A. O. zeznał, że skarżący miał zatrudnionych kilku kucharzy, podczas gdy w 2018 r. nie złożył PIT-4R, a więc nie wykazał żadnego zatrudnienia. A w 2019 r. wg złożonego [...] zatrudniał wyłącznie w grudniu 3 osoby.

Przesłuchani świadkowie A. O. i D. W. nie wskazali żadnych podwykonawców skarżącego, nie potrafili wskazać, kto wykonał zafakturowane usługi. Skarżący, A. O. i D. W. wskazali na R. W. jako osobę kontaktującą się z podwykonawcami, co nie znalazło odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto pomiędzy odpowiedzią z dnia 2 listopada 2020 r. udzieloną przez A. O. a zeznaniami świadków pojawiły się rozbieżności. A. O. w odpowiedzi na wezwanie organu udzielonej w dniu 2 listopada 2021 r. (czyli przed przesłuchaniem) w ogóle nie wspomniał o R. W., co w konfrontacji z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (w tym zeznaniami świadków) tylko potwierdza tezę, że tak skarżący, jak i R. W. nie mogli nawiązać kontaktów ze spółkami [...], G. i I., gdyż spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności, powstały wyłącznie w celu wystawiania "pustych" faktur, o czym jednoznacznie świadczą zgromadzone dowody, w tym zeznania osób, które zostały wpisane jako prezesi i udziałowcy tych spółek. Powoływanie się na wykonanie usług na rzecz F. jako dowodu potwierdzającego wykonanie usług, wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach należało uznać za linię obronę skarżącego.

W świetle powyższych ustaleń i zgromadzonych dowodów organ odwoławczy stwierdził, że skarżący wykazał w deklaracjach VAT-7 nieprawdziwe dane dotyczące zakupów od spółek.

Opisane nieprawidłowości skutkowały naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, a w konsekwencji zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co ma swoje uzasadnienie w świetle orzecznictwa sądowego (wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., I FSK 1557/12) oraz wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"): C- 42/11, C-643/11, C-342/87, C-434/03. Podatnik może bowiem skorzystać z prawa do odliczenia podatku z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. W rozpatrywanej sprawie faktury, wystawione przez [...], G. i I. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży usług między wskazanymi w niej kontrahentami, zatem podatek naliczony z nich wynikający nie podlegał odliczeniu.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie udowodniono, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych, pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur. Z ustaleń wynikało, że wprawdzie udokumentował zakupy fakturami VAT i z formalnego punktu widzenia rozliczył podatek naliczony wynikający z tych faktur, jednak pozostałe okoliczności w ustalonych schematach dowodzą, iż [...], G. i I. nie wykonały usług podwykonawstwa. Skarżący nie przedłożył dowodów, potwierdzających świadczenie usług przez spółki. Również wszystkie spółki wystawiające nierzetelne faktury nie przedstawiły dokumentacji związanej z rzekomym wykonaniem usług, widniejących na zakwestionowanych fakturach. Skarżący poprzez rzekome udzielenie pożyczek uwiarygadniał zapłatę za wykonanie rzekomych usług, co świadczy o tym, że świadomie korzystał z nierzetelnych faktur. Miał świadomość, że rzekomi dostawcy są nowopowstałymi podmiotami, o niskim kapitale zakładowym, praktycznie nie posiadającymi żadnego doświadczenia w branży, nie mającymi w zakresie prowadzonej działalności usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, co daje uprawnione twierdzenie, że skarżącemu zależało wyłącznie na odliczeniu podatku VAT wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez te podmioty. W tym zakresie korzystał z usług A. R., który potwierdził, że zakładał nowe spółki, dokonywał ich rejestracji jako podatników VAT oraz że do jego obowiązków należało dostarczanie dokumentów księgowych do biura N..com. Powyższe potwierdziła M. P. z biura N..com., która zeznała, że A. R. zlecił jej prowadzenie księgowości kilku spółek, a oprócz faktur nie otrzymała, mimo żądania, innych dokumentów. Z zeznań B. W. i D. R. wynika, że charakter "działalności" spółek był z góry zaplanowany przez osoby faktycznie je kontrolujące.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na proceder poszukiwania i zakładania podmiotów pełniących rolę "słupów", wystawiających nierzetelne faktury, które umożliwiały innym podatnikom, w tym skarżącemu, prawo do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. Potwierdza to fakt, że w jego dokumentacji znajdują się faktury za usługi podwykonawstwa (przygotowanie bankietów i cateringów, przygotowanie żywności i obsługę konferencji, bankietów i cateringów) na kwoty netto ok. od 2.800 zł do 8.700 zł, zwolnione z VAT, wystawione przez inne podmioty (B. K., P. J. K., M. M. O. i S.), które nie zostały zakwestionowane przez organy. Podmioty te odpowiedziały na wezwanie organu, a współpraca z tymi podwykonawcami skarżącego wyglądała inaczej niż z opisanymi wyżej spółkami. Sprzedawcy wystawiali faktury najwyżej raz w miesiącu na dużo mniejsze kwoty. Przykładowo B. K. wyjaśnił w e-mailu z dnia 18 listopada 2020 r., że nawiązał kontakt poprzez ogłoszenie pracy przez G.. Umowa została podpisana w dniu 1 marca 2019 r., a jej przedmiotem było przygotowanie i obsługa bankietów, konferencji i eventów. Zamówienia na dane usługi były uzgadniane drogą telefoniczną. Faktury dostarczane były drogą mailową, a zapłata gotówką - odbiór osobisty u skarżącego. B. K. sam wykonywał usługi. Zakup od sprzedawców zwolnionych podmiotowo z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, a więc nie miał wpływu na dokonane przez skarżącego rozliczenia w podatku VAT. Powyższe świadczy o tym, że faktycznie dokonywał on zakupu usług podwykonawstwa od tych podmiotów, natomiast świadomie korzystał z nierzetelnych faktur od [...], G. i I..

W odpowiedzi na zarzuty powołane w odwołaniu i do złożonych wniosków dowodowych, organ odwoławczy zaznaczył, że nie jest kwestionowany fakt, iż skarżący wykonał usługi w zakresie obsługi bankietów, konferencji i cateringów na rzecz m.in. F. ani, że korzystanie z podwykonawców miało uzasadnienie biznesowe, ale wykonanie usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach przez [...], G. i I.. Faktury otrzymane od tych spółek posłużyły skarżącemu wyłącznie do pomniejszenia podatku należnego przez podatek naliczony z nich wynikający.

Organ odwoławczy podzielił w konsekwencji stanowisko organu I instancji, że rejestry VAT zakupów za okres od września do grudnia 2019 r. prowadzone były nierzetelnie w zakresie zaewidencjonowania w nich faktur VAT, wystawionych przez spółki.

Zgromadzony materiał dowodowy ocenił jako wyczerpujący i pozwalający w sposób jednoznaczny stwierdzić prawidłowość ustaleń organu I instancji, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonana w przedmiotowej sprawie ocena dowodów nie nosiła znamion dowolności. Wnioski w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wyprowadzone przez organ I instancji, znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Skarżący nie przedstawił skutecznego dowodu przeciwko wiarygodności tych ustaleń.

Do akt sprawy pozyskano materiał dowodowy pochodzący, m.in. z ksiąg i ewidencji skarżącego, od innych organów podatkowych, z akt postępowań karnych skarbowych, z dostępnych z urzędu baz danych oraz ogólnie dostępnych rejestrów, jak również z zeznań świadków i wyjaśnień skarżącego. Organ I instancji przeprowadził przesłuchanie w charakterze świadków osób związanych z działalnością F.: A. O. i D. W.. Wzywał też spółki uczestniczące w łańcuchu podmiotów wystawiających "puste" faktury do przesłania kopii faktur oraz innych dowodów, które by potwierdziły wykonanie usług dla skarżącego, jednakże żadne dokumenty nie zostały przesłane, co potwierdza fakt, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i przekazywały mu tylko faktury. Jeśli, zdaniem skarżącego, sporne faktury opisywały rzeczywiste transakcje, w których przecież – jak twierdzi – miał uczestniczyć, jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne ku temu dowody. Zgromadzony materiał dowodowy był wyczerpujący i pozwalał w sposób jednoznaczny stwierdzić prawidłowość ustaleń organu I instancji w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonana w przedmiotowej sprawie ocena dowodów nie nosi znamion dowolności. Wnioski w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wyprowadzone przez organ pierwszej instancji, znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Odnosząc się do zarzutu, iż skarżący nie brał udziału w postępowaniu podatkowym toczącym się przeciwko jego kontrahentom organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej mogą stanowić dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu (w tym materiały zgromadzone wtoku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Skarżący wypowiadał się w sprawie zgromadzonego materiału i składał wnioski dowodowe, a zatem nie została naruszona zasada czynnego udziału strony.

Co do zawartego w odwołaniu wniosku dowodowego o wezwanie spółki F. do przedłożenia zestawienia miejsc i eventów, które przygotowywał na jej rzecz skarżący oraz przedłożenia informacji, czy wykonanie przedmiotowych zleceń byłoby możliwe bez udziału podwykonawców na okoliczność wykazania, że skarżący przy realizacji zleceń korzystał z usług podwykonawców m.in. [...], G. i I. – organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, odmówił przeprowadzenia dowodów ze względu na stwierdzenie tych okoliczności innymi dowodami, a także ze względu na to, że w aktach rozpatrywanej sprawy znajdowały się protokoły przesłuchania w charakterze świadków osób związanych z działalnością F.: A. O. i D. W. oraz wyjaśnienia tej spółki z dnia 2 listopada 2020 r. Organ odwoławczy dodał, że skarżący sam przedłożył zestawienia miejsc oraz eventów, które przygotowywał na rzecz F., a nadto, że w toku postepowania okoliczność ta nie była kwestionowana. Został natomiast zanegowany fakt, że skarżący wykonywał te usługi z udziałem [...], G. i I..

Za nieuzasadniony został również uznany wniosek o wystąpienie do spółki F. o przedłożenie informacji, czy wykonanie usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach byłoby możliwe bez udziału podwykonawców, gdyż dowód ten nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcjami opisanymi w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółki.

W ocenie organu odwoławczego, bezpodstawny był również zarzut, że kontrolowana decyzja jest pozbawiona podstawowych elementów, o których mowa w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem § 4 (uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji).

Organ odwoławczy końcowo zauważył, że organ I instancji określił nieprawidłowe kwoty zobowiązania w podatku VAT, nie wynikające z rozliczenia dokonanego w uzasadnieniu decyzji i zebranego materiału dowodowego. Uwzględniając te nieprawidłowości, określił zobowiązanie podatkowe za: wrzesień 2019 r. w wysokości 53.804 zł, październik 2019 r. w wysokości 49.515 zł, listopad 2019 r. w wysokości 37.982 zł, grudzień 2019 r. w wysokości 37.651 zł.

W ustosunkowaniu się do pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 22 listopada 2022 r. organ odwoławczy wskazał, iż poruszone w nim kwestie zostały już ocenione. Dodał, że wbrew twierdzeniom, skarżący nie złożył zeznań w toku kontroli celno-skarbowej, gdyż nie wyraził zgody na przesłuchanie, zaś zeznania A. O. oraz D. W. z dnia 20 kwietnia 2022 r., czynności sprawdzające podjęte przez organ pierwszej instancji potwierdzające wykonanie usług m.in. na rzecz T. sp. z o.o., wykaz eventów obsługiwanych przez skarżącego w okresie [...] r. potwierdzają rzeczywiste transakcje pomiędzy nim a F., a nie pomiędzy nim a: [...], G. i I..

W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącego – domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw – zarzucił naruszenie:

przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków z niego niewynikających, tj. że faktury wystawione przez [...], G. i I. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i nie mogły wywołać skutków podatkowych u ich odbiorcy;
przepisów ustawy o VAT: art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług na terytorium kraju.

Według pełnomocnika, zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy potwierdził wykonanie zakwestionowanych usług przez G., I. i [...] na rzecz skarżącego. Były to w szczególności:

• dowody z dokumentów, w postaci umów, pism, faktur, wyciągów bankowych, ksiąg podatkowych w zakresie rozliczenia przedmiotowych usług;

• zgodne, logiczne, konsekwentne i wzajemnie się uzupełniające zeznania skarżącego oraz A. O. i D. W. z dnia 20 kwietnia 2022 r., potwierdzające wzajemną współpracę i świadczenie usług przez skarżącego z udziałem podwykonawców;

• czynności sprawdzające podjęte przez organ I instancji, potwierdzające wykonanie usług m.in. na rzecz T. sp. z o.o.;

• nowe dowody zgromadzone w toku postępowania odwoławczego, w postaci wskazania wykazu eventów w okresie IX-XII 2019 r., w którym wskazano daty oraz konkretne eventy i miejsca ich organizacji, które potwierdzają fakt wykonania usług przez kontrahentów skarżącego na jego rzecz oraz na rzecz F. sp. z o.o.

Zdaniem skarżącego, organy podatkowe bezpodstawnie zarzuciły brak wykonania zakwestionowanych usług przez jego kontrahentów: G., I. i [...], a ich teza opiera się jedynie na błędnym przeświadczeniu, że skoro spółki nie wywiązywały się z obowiązków formalno-prawnych, podatkowych oraz formalnego zarejestrowania pracowników, to nie mogły prowadzić zarejestrowanej działalności gospodarczej. Skarżący zwrócił nadto uwagę, że nie brał udziału w postępowaniu podatkowym toczącym się przeciwko jego kontrahentom. Jego zdaniem, organy nie rozważyły całego materiału dowodowego, a nadto w sposób wybiórczy i tendencyjny oceniły zeznania świadków A. O. i D. W.. Wyjaśnił przy tym, że nabywał usługi od podwykonawców, bo było to dla niego bardziej opłacalne niż zatrudnianie i organizowanie personelu we własnym zakresie.

Wskazując na uregulowania prawne i orzecznictwo TSUE, dotyczące zasady neutralności podatku VAT skarżący stwierdził, że przesłanką do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko ustalenie uczestnictwa w oszustwie podatkowym, ale również konieczne jest wskazanie, że uczestnictwo to było świadome albo, że podatnik nie zachował należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć. Argumentował, że przepisy prawa nie wskazują wprost konkretnych czynności, których wykonanie może być utożsamiane z dochowaniem należytej staranności. Także organy nie wskazały, jakie działania miałby podjąć, które post factum byłyby wystarczające oraz odniosłyby skutek i uchroniły go od wykorzystania w celu uwiarygodnienia oszustwa podatkowego.

Skarżący wyjaśnił nadto, że działa w branży gastronomicznej od kilkunastu lat, współpracując w tym czasie m.in. z hotelami i innymi podmiotami orgaznizującymi wydarzenia w branży gastronomiczno-cateringowej i z tego względu jest osobą rozpoznawalną na rynku i posiadającą renomę. W jego ocenie, okoliczności nawiązania i kontynuacji współpracy z kontrahentami nie budziły i nie mogły budzić jego podejrzeń odnośnie ich rzetelności, zwłaszcza, że branża cateringowa oparta jest na wzajemnych rekomendacjach i poleceniach, z których on właśnie skorzystał.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 259 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 §1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Wbrew wywodom skargi, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty te nie znajdują oparcia w treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego dokonały wszechstronnej, wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniach decyzji, w których dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Ocena dowodów dokonana przez organy odpowiada regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy wskazały przy tym w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii, jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska skarżącego i jego odmiennych twierdzeń. Brak jest też podstaw do tego, by zarzucić organom, ażeby wbrew obowiązkom wynikającym z art.122 Ordynacji podatkowej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, organy obowiązek ten wypełniły. Podkreślić przy tym należy, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Jak stwierdził to NSA w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (I FSK 1241/10) organ podatkowy na postawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przedmiotem dowodzenia nie mogą być wszystkie możliwe okoliczności, ale tylko te, które mają dla niej znaczenie ze względu na jej istotę, tj. mogą przyczynić się do ustalenia faktów prawotwórczych determinujących wynik sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest uzasadniona m.in. w sytuacji, w której jego przedmiotem byłyby okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona za pomocą innych dowodów. Przeciwnie, wnioski dowodowe, które dotyczą okoliczności nieistotnych dla wyniku sprawy organ ma obowiązek ocenić negatywnie. Nie stanowi też naruszenia prawa wydanie decyzji o treści innej niż oczekiwana przez stronę. Zadaniem i obowiązkiem organu jest bowiem działanie na podstawie prawa i w celu jego realizacji, nie zaś bezkrytyczna akceptacja stanowiska strony, prowadząca do nieuprawnionego uwolnienia od odpowiedzialności nałożonej przez prawo podatkowe.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów. Nie było podstaw do wezwania spółki F. do przedłożenia zestawienia miejsc i eventów, które przygotowywał na jej rzecz skarżący oraz informacji, czy wykonanie przedmiotowych zleceń byłoby możliwe bez udziału podwykonawców na okoliczność wykazania, że przy realizacji tych zleceń korzystał z usług podwykonawców: m.in. [...], G. i I.. Po pierwsze, w aktach rozpatrywanej sprawy znajdowały się protokoły przesłuchania w charakterze świadków osób związanych z działalnością F.: A. O. i D. W. oraz wyjaśnienia tej spółki z dnia 2 listopada 2020 r., w których odniosła się do kwestii poruszonych we wniosku. Po drugie, skarżący sam przedłożył zestawienia miejsc oraz eventów, przygotowane na rzecz F., którego organy nie zakwestionowały. Został natomiast zanegowany fakt, że skarżący wykonywał te usługi z udziałem [...], G. i I.. Z kolei wniosek o wystąpienie do spółki F. o przedłożenie informacji, czy wykonanie usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach byłoby możliwe bez udziału podwykonawców, zasadnie organ odwoławczy ocenił jako zbędny, gdyż nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcjami opisanymi w zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez spółki.

Zdaniem Sądu, stanowisko pełnomocnika przedstawione w skardze i jej obszernym uzasadnieniu w istocie sprowadza się do próby podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń wysnuły organy. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów, przemawiających za zaakceptowaniem stanowiska prezentowanego przez skarżącego.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych w okresie od września do grudnia 2019 r. przez: [...], G. i I.. Wyjaśnienia w związku z tym wymagało, czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czy podmiot w nich ujawniony był rzeczywistym dostawcą usługi oraz, czy skarżącemu można przypisać należytą staranność w podejmowaniu działań mających na celu upewnienie się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowiły normy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd wynikający z wykładni prawa dokonanej przez TSUE, według którego zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji takiej, jak występująca w niniejszej sprawie wymaga wykazania, że podatnik przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji nie działał w dobrej wierze (zob. wyroki NSA z dnia: 18 października 2022 r., I FSK 1317/18, 1 września 2022 r., I FSK 2129/18; 30 sierpnia 2022 r., I FSK 2058/21; z 29 października 2020 r., I FSK 1439/18; z 16 października 2020 r., I FSK 1654/17; CBOSA). Podobnie w orzecznictwie TSUE prezentowane jest stanowisko, według którego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 (...) pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 (...)). Podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 (...) pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 (...), pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 (...), pkt 32). Ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (por. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 (...). Także w wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 (...) i in., Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia bądź zwolnienia, czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy VI dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwolił na wyprowadzenie spójnych i logicznych wniosków, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w okresie wrzesień - grudzień 2019 r. przez spółki: [...], G. i I. na rzecz skarżącego są dokumentami nierzetelnymi i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty wystawiające te faktury, jak i podmioty będące na wcześniejszym etapie w łańcuchach wystawców faktur, zostały zarejestrowane i "działały" wyłącznie w celu wystawiania tzw. "pustych" faktur, a skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych, pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego z nich wynikającego. Skarżący nie przedłożył żadnych niepodważalnych dowodów, mogących potwierdzić rzetelność faktur VAT wystawionych przez te podmioty.

Organy prawidłowo ustaliły, że spółki te "działały" w różnej konfiguracji, wystawiając sobie nawzajem nierzetelne faktury, co przedstawiono w schemacie na str. 7 decyzji organu I instancji. Ujawnieni w jednolitych plikach kontrolnych pierwsi wystawcy nierzetelnych faktur nie złożyli deklaracji VAT (M. C. V., [...]. W niniejszej sprawie żadna ze spółek - wystawców faktur dla skarżącego, nie przekazała dokumentacji księgowej. Zasadnie organ odwoławczy wywiódł, że dowodami potwierdzającymi fakt, że spółki: [...], G. i I. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich prezesi pełnili rolę tzw. "słupa", są dowody zebrane wtoku śledztw sygn. akt PR 2 Ds. 393.2020 oraz sygn. akt PO II Ds. 16.2020 i PO II Ds. 17.2020, tj. protokoły przesłuchania świadka B. W. z dnia 11 marca i 29 września 2020 r., protokoły przesłuchania świadka D. R. z dnia 11 marca 2020 r. i 17 lutego 2021 r., szczegółowo przedstawione i ocenione w zaskarżonej decyzji. Z powyższych zeznań wynika, że B. W. i D. R. nie byli świadomi, iż są "prezesami" spółek: [...], G. i I., jak zeznał D. R. – zostali "zrobieni na słupa".

Organy zasadnie oceniły również, że zeznania M. P. – księgowej, A. R. i T. R. ("prezesa" [...] II) złożone w toku śledztw sygn. akt PO II Ds 16.2020 i PO II Ds 17.2020 potwierdzają proceder poszukiwania i zakładania podmiotów pełniących role "słupów", wystawiających faktury. A. R. uczestniczył w rejestracji fikcyjnych spółek, znalezieniu i opłaceniu osób, które zostały wpisane jako właściciele i prezesi spółek oraz znalezieniu biura do prowadzenia ich księgowości oraz przekazywania do tego biura nierzetelnych faktur wystawionych dla różnych podmiotów, w tym skarżącego. "Prezesi" spółek – bezpośrednich i pośrednich wystawców faktur dla skarżącego (I., G., I., [...] II, E.) – jedynie wykonywali czynności zlecone przez inne osoby mające na celu pozorowanie istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej. Spółki te obsługiwała jedna księgowa, która wyłącznie rejestrowała faktury VAT, nie były jej dostarczane jakichkolwiek inne dokumenty, w tym wyciągi bankowe, informacje o pracownikach. Tym samym trudno podzielić pogląd skarżącego, że zeznania świadków nie odnoszą się do zakwestionowanych w toku niniejszego postępowania transakcji.

Skarżący w toku kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego i odwoławczego nie przedłożył żadnych dokumentów, potwierdzających świadczenie usług przez spółki: [...], G. i I.. Poza fakturami i umowami z [...] i G. (brak umowy z I.), nie przedstawił zamówień, kalkulacji usług, protokołów powykonawczych, korespondencji e-mailowej, uzgodnień co do ceny, kosztorysów. Nie wskazał żadnych osób świadczących usługi z ramienia spółek, nie podał podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji, uzgodnień i warunków. Nie przedstawił również rzetelnych dowodów płatności.

Przekonująco organ odwoławczy uzasadnił niewiarygodność przedstawionych przez skarżącego dowodów na rzekome wykonanie usług podwykonawstwa przez spółki. Umowy zawierają bardzo ogólne zapisy dotyczące świadczenia usług, nie ma w nich żadnych zapisów o wysokości wynagrodzenia ani sposobie jego wyliczenia, a przede wszystkim zostały zawarte dla pozoru, co wynika z zeznań świadków, w tym B. W. i D. R., zeznających że zostali "prezesami" spółek za namową dwóch nieznanych mężczyzn, którzy zapłacili im pieniądze za podpisanie jakichś dokumentów. Dotyczy to również umów pożyczek, które służyły jedynie do uwiarygodnienia transakcji. Skarżący podpisał umowy udzielenia pożyczek spółkom, które miały następnie wykonać na jego rzecz usługi, co świadczy o pozorowaniu zapłaty za wykonanie rzekomych usług, a co wskazuje, że świadomie korzystał on z nierzetelnych faktur od nich pochodzących.

Potwierdza to fakt, że w piśmie z dnia 7 lipca 2020 r. złożonym w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec spółek: [...] i G. skarżący nie przesłał powyższych umów pożyczek ani rozliczeń z tym związanych. Dodatkowo, co istotne – ani przedłożone upoważnienia, ani umowy pożyczki nie wskazują szczegółowych danych osobowych identyfikujących M. M. i S. N., czyli osób z którymi rzekomo skarżący podpisał umowy pożyczki.

Skarżący musiał mieć świadomość, że rzekomi dostawcy są nowopowstałymi podmiotami, o niskim kapitale zakładowym i – wbrew jego twierdzeniu – bez doświadczenia w branży, nie mającymi w zakresie prowadzonej działalności usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. W takim przypadku nie może być mowy o polecaniu tych podwykonawców jako doświadczonych w branży usług cateringowych. Powyższe daje uprawnione twierdzenie, że skarżącemu zależało wyłącznie na odliczeniu podatku VAT, wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez te podmioty. W tym zakresie korzystał z usług A. R. (wg KRS A. R. reprezentował lub był udziałowcem łącznie 16 spółek handlowych), który potwierdził, że zakładał nowe spółki, dokonywał ich rejestracji jako podatników VAT oraz że do jego obowiązków należało dostarczanie dokumentów księgowych do biura N..com. Powyższe potwierdziła M. P. z biura N..com, która zeznała, że A. R. zlecił jej prowadzenie księgowości kilku spółek, a oprócz faktur nie otrzymała, mimo żądania, innych dokumentów. B. W., D. R., T. R. przyznali, że charakter "działalności" tych spółek był z góry zaplanowany przez osoby faktycznie je kontrolujące.

W nawiązaniu do zakwestionowanych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zasadnie zwrócił organ odwoławczy uwagę, że skarżący legitymuje się w swojej dokumentacji również prawidłowymi fakturami za usługi podwykonawstwa (przygotowanie i obsługę cateringu, przygotowanie i obsługę konferencji oraz cateringów i za usługi kucharza), zwolnione z VAT, wystawione przez inne podmioty: B. K., P. J. K., M. O.), które podważone nie zostały. Podmioty te odpowiedziały na wezwanie organu, a współpraca skarżącego z tymi podwykonawcami wyglądała inaczej niż z zakwestionowanymi spółkami. Należy zauważyć, że sprzedawcy wystawiali faktury najwyżej raz w miesiącu na dużo mniejsze kwoty. Powyższe świadczy o tym, że skarżący faktycznie dokonywał zakupu usług podwykonawstwa od tych podmiotów, natomiast świadomie korzystał z nierzetelnych faktur od spółek: [...], G. i I., które umożliwiły mu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Zdaniem Sądu, ustalenia dokonane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowiły zasadną podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, w sytuacji, gdy spółki: [...], G. i I. nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Organy za dowód przyjęły również wszystkie okazane przez skarżącego dokumenty oraz jego wyjaśnienia, do których szczegółowo się odniosły. Przedłożone dowody w żadnym razie nie potwierdziły, aby skarżący dokonywał zakupu usług w spółkach oraz że nie wiedział, iż uczestniczy w procederze wyłudzenia podatku VAT. Przedstawione dowody w postaci faktur, umów podwykonawstwa i umów pożyczek zasadnie zostały uznane za niewiarygodne.

W toku postępowania, jak również i w skardze skarżący forsował tezę, że nie miał możliwości weryfikacji zakwestionowanych rozliczeń podatkowych dokonywanych przez jego kontrahentów, a ich wiarygodność sprawdzał w ogólnie dostępnych rejestrach, głównie w KRS.

TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David (C- 80/11 i C-142/11) wskazał, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było sprawdzenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym. Jeśli bowiem istnieją okoliczności, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Katalog przypadków, w których istnienie tzw. dobrej wiary powinno być rozpatrywane (przy spełnieniu warunku rzetelności przedmiotowej) obejmuje stany, w których wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa dokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa lub oszustwa podatkowego (por. wyrok NSA z 28 września 2017 r., I FSK 933/16). Zatem oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, dla odebrania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W tym zakresie jednolite stanowisko polskich sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 26 czerwca 2012 r., I FSK 1201/11, 5 maja 2016 r., I FSK 2005/14, 17 czerwca 2016 r., I FSK 1304/15, z 3 czerwca 2015 r., I FSK 517/14) jest wyrazem uwzględnienia orzecznictwa TSUE (por. wyroki Trybunału: z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11; z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C439/04 i C-440/04, dostępne na stronie www.curia.europa.eu). Co prawda orzecznictwo TSUE wskazuje również, że organy nie mogą od podatnika w sposób generalny wymagać, by ten podejmował czynności sprawdzające wobec swoich kontrahentów, gdyż te obowiązki co do zasady ciążą na organach podatkowych, niemniej jednak istotne jest również to, że Trybunał wielokrotnie przypominał, na gruncie VI Dyrektywy i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki z dnia: 21 lutego 2006 r., C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; w sprawie Bonik, pkt 37). W świetle zatem powszechnych na tym tle poglądów judykatury, które Sąd w pełni podziela, wskazać należy, że podjęcie działań sprawdzających kontrahenta staje się obowiązkiem podatnika dążącego do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy konkretne okoliczności nasuwają lub powinny nasuwać, podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w niniejszym przypadku kwestia dołożenia należytej staranności powinna być oceniana przez pryzmat zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności, która to okoliczność uzasadnia zwiększone oczekiwania co do wiedzy, umiejętności, rzetelności i zapobiegliwości oraz zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 771/16, zgodnie z którym "oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu towarami zasad rzetelności kupieckiej. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze."

Skoro zatem skarżący – jak twierdzi – weryfikował kontrahentów poprzez pryzmat KRS, winien przede wszystkim zauważyć, że:

kapitał zakładowy spółek został ustalony na minimalnym poziomie 5.000 zł,
przedmiot przeważającej działalności spółek zgłoszony był różnorodny, ale nie miał nic wspólnego z usługami wykazanymi na wystawionych fakturach,
spółki oprócz adresów siedzib zarejestrowanych w tzw. "biurach wirtualnych" nie wykazywały innych miejsc prowadzenia działalności,
istniały powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy tymi spółkami (szczegółowo opisane powyżej). Należy zauważyć, że wskazane w dokumentach rejestrowych dane winny wzbudzić czujność skarżącego i skłonić go do ich wyjaśnienia.

Skarżący twierdził w skardze, że działa w branży gastronomicznej od kilkunastu lat, współpracując w tym czasie m.in. z hotelami i innymi podmiotami orgaznizującymi wydarzenia w branży gastronomiczno-cateringowej i z tego względu jest osobą rozpoznawalną na rynku i posiadającą renomę. W jego ocenie okoliczności nawiązania i kontynuacji współpracy z kontrahentami nie budziły i nie mogły budzić jego podejrzeń odnośnie ich rzetelności, zwłaszcza że branża cateringowa oparta jest na wzajemnych rekomendacjach i poleceniach, z których on właśnie skorzystał.

Nie negując samooceny skarżącego i praktykowanych zasad współpracy z kontrahentami podkreślić trzeba, że właśnie z racji wieloletniego doświadczenia w zakresie tej działalności niewątpliwie musiał on zdawać sobie sprawę, że powinien prowadzić ją w sposób transparentny. Uwaga ta jest o tyle istotna, że skarżący z innymi kontrahentami – poza spółkami – prawidłowo dokumentował zawierane transakcje. Ponadto były to nowoutworzone podmioty, wbrew twierdzeniom skarżącego – bez doświadczenia w branży, z innym spectrum działalności gospodarczej. W takim przypadku nie może być mowy o polecaniu tych podwykonawców jako doświadczonych w branży usług cateringowych, których zresztą nie miały w zakresie swoich przedmiotów działalności.

W ocenie Sądu, zwykła staranność w stosunkach handlowych uchroniłaby skarżącego od zarzutu, że wiedział lub mógł wiedzieć o nieuczciwości swoich kontrahentów. Wszystkie te okoliczności razem rozpatrywane sprawiają, że w pełni zasadny jest wniosek organów podatkowych o braku możliwości przypisania skarżącemu działania w dobrej wierze.

W nawiązaniu do argumentacji skargi trzeba jednoznacznie podkreślić, iż organy nie zakwestionowały tego, że skarżący wykonał usługi w zakresie obsługi bankietów, konferencji i cateringów na rzecz m.in. F. oraz, że wykonywał usługi w miejscach wskazanych w piśmie z dnia 2 listopada 2022 r. ani że korzystanie z podwykonawców miało uzasadnienie biznesowe. Podważały natomiast twierdzenie skarżącego, jakoby usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach były wykonane przez spółki: [...], G. i I..

Nie jest zasadny zarzut, że organy obu instancji całkowicie zmarginalizowały fakt dotyczący wykonania na rzecz skarżącego usług, wykazanych na zakwestionowanych fakturach oraz płacenia przezeń za nie. Organy uwzględniły bowiem dowody w postaci zestawienia płatności za okres od 1 września 2019 do 31 grudnia 2019 r. dotyczące spółek: [...] i G. wraz z załączonymi potwierdzeniami przelewów i umowami pożyczek – tyle tylko, że skonstatowały odmiennie i uznały, iż dokumenty te miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie zapłaty.

Zdaniem Sądu, zasadnie nie dano wiary, że skarżący rozliczył zapłatę za usługi rzekomo wykonane przez spółki: [...], G. i I. udzielonymi im pożyczkami. Istotnie bowiem, niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest podpisanie umowy współpracy z nieznanymi wcześniej, nowopowstałymi spółkami i jednoczesne zawarcie z nimi umowy pożyczek na łączną kwotę 805.000 zł, przed wystawieniem faktur przekazaną rzekomo gotówką. Przede wszystkim na umowach widniały dane niezidentyfikowanych osób, co świadczy o ich nierzetelności. Umowy zawierały błędne dane osobowe i adresowe szczegółowo opisane przez organ odwoławczy. Zestawienia rozliczenia pożyczek nie zawierają kwot wynikających z faktur, ani kwot płatności, dat, kwot pozostających do rozliczenia po kompensacie, nie mają żadnych podpisów czy pieczęci ani skarżącego, ani spółek.

Odnośnie do wskazanego dowodu, mającego potwierdzać wykonanie usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach w postaci czynności sprawdzających podjętych przez organ I instancji, trzeba mieć na uwadze, że T. sp. z o.o. wyjaśniła w piśmie z dnia 2 listopada 2020 r., że skarżący nie korzystał z podwykonawców w trakcie świadczenia swoich usług, więc jednoznacznie nie jest to dowód potwierdzający wykonanie usług przez spółki: [...], G. i I.. Natomiast świadkowie D. W. i A. O. nie wskazali żadnych podwykonawców skarżącego i nie potrafili udzielić informacji, kto wykonał zafakturowane usługi.

Zasadnie organy wywiodły, że nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącego, jakoby osobą pośredniczącą między nim a podwykonawcami był kierownik wykonawczy R. W., odpowiedzialny za kontakty handlowe oraz obieg dokumentacji, w tym umów z podwykonawcami. Skarżący nie przedłożył żadnych umów czy dokumentów, poświadczających umocowanie R. W. do pełnienia tych funkcji, nie wskazał też, w jaki sposób z nim się rozliczał. Ponadto, organ odwoławczy zasadnie zauważył, że A. O. w odpowiedzi na wezwanie organu udzielonej w dniu 2 listopada 2021 r. (czyli przed przesłuchaniem) w ogóle nie wspomniał o R. W., co w konfrontacji z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (w tym zeznaniami świadków) tylko potwierdza tezę, że tak skarżący, jak i R. W. nie mogli nawiązać kontaktów ze spółkami: [...], G. i I., gdyż nie prowadziły one rzeczywistej działalności, powstały wyłącznie w celu wystawiania "pustych" faktur, o czym jednoznacznie świadczą zgromadzone dowody, w tym zeznania osób, które zostały wpisane jako prezesi i udziałowcy tych spółek. Powoływanie się na wykonanie usług na rzecz F. jako dowodu potwierdzającego wykonanie usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach należy ocenić jako linię obrony skarżącego.

Zauważyć również należy, że zarzut, iż skarżący nie brał udziału w postępowaniu podatkowym toczącym się przeciwko jego kontrahentom jest zupełnie bezzasadny. Do akt niniejszej sprawy zostały włączone dowody zebrane w trakcie tych postępowań (wyszczególnione na str. 11-12 i 14 decyzji organu

I instancji; organ odwoławczy postanowieniem z dnia 18 października 2022 r. włączył wynik kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim w G.), które zostały ocenione w postępowaniu i przed wydaniem decyzji udostępnione skarżącemu do zapoznania się i wypowiedzenia. Również z włączonymi przez dowodami zgromadzonymi w toku śledztw sygn. akt PR 2 Ds. 393.2020, prowadzonego w sprawie [...] i sygn. akt PO II Ds 16.2020 i PO II Ds 17.2020 prowadzonych wobec G. skarżący zapoznał się i miał prawo inicjatywy dowodowej oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów.

Zdaniem Sądu, ustalenia dokonane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowiły zasadną podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, w sytuacji, gdy [...], G. i I. nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Organy za dowód przyjęły również wszystkie okazane przez skarżącego dokumenty oraz jego wyjaśnienia, do których szczegółowo się odniosły. Przedłożone dowody w żadnym razie nie potwierdziły, że skarżący dokonywał zakupu usług w spółkach oraz, że nie wiedział, iż uczestniczy w procederze wyłudzenia podatku VAT.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

Źródło: CBOSA (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) ↗, pobrane 4.10.2026. Treść dosłownie; przetworzyliśmy: podział na sekcje, układ według wzoru orzeczenia (metryka, punkty sentencji, nagłówki ze zdań sądu), linki do przepisów, wyróżnienia i zakrycie numerów PESEL, dowodów, paszportów i rachunków, których anonimizacja u wydawcy nie objęła. Wiążący jest tekst u wydawcy. Dane osobowe w dokumencie albo błąd? Napisz: zgłoś błąd; dane osobowe zakryjemy w ciągu 7 dni.

Wyrok WSA w Lublinie z 7 czerwca 2023 r., I SA/Lu 142/23

Powołane przepisy

W skrócie

Uzasadnienie

Zapytaj o swoją sytuację