Wyrok WSA w Lublinie z 14 czerwca 2023 r., I SA/Lu 150/23

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 14 czerwca 2023 r.

Sprawa

sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2023 r. nr 0601-IOD-2.4102.24.2022.16 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 22 sierpnia 2022 r. Nr 0611-SPV.4102.56.2022.11; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. C. kwotę 6.917 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko
Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska protokolant

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania P. C. (podatnik, strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 22 sierpnia 2022 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 76.013 zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że podstawą wydania decyzji były ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r.

Uwzględniając ustalenia kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2017 r. podatnik wykazał 19 faktur dotyczących nabyć towarów (kabli elektrycznych) od "A" spółki z o. o., dokumentujących transakcje, które faktycznie nie wystąpiły pomiędzy uwidocznionymi kontrahentami. W ten sposób podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę 205.814,60 zł. Jednocześnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2017 r. zaniżył koszty uzyskania przychodów na kwotę 143,33 zł, w związku z wykazaniem 3 faktur VAT w wartościach netto, w stosunku do których nie przysługiwało odliczenie w podatku od towarów i usług (usługi gastronomiczne).

Do określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych przyjęto zatem przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.172.328,77 zł oraz koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w kwocie 878.830,08 zł. W konsekwencji należny podatek dochodowy za 2017 r. określony został na kwotę 76.013 zł.

W odwołaniu od wskazanej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Wniósł o uzupełnienie postępowania dowodowego i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania: K. D., J. S. i A. K.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 9 ust. 1, art. 27, art. 45 ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT, u.p.d.o.f.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw towarów i w konsekwencji zakwestionowanie jako koszt uzyskania przychodu faktur potwierdzających zakup kabli elektrycznych od "A" spółki z o. o.;
2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do faktur dokumentujących nabycie kabli elektrycznych od "A" spółki z o. o. tj. kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
3. art. 122, art. 180, art 187 § 1, art 191 Ordynacji podatkowej (O.p.) poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;
4. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;
5. art. 181 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na dowodach, które nie były przeprowadzane w niniejszym postępowaniu.

Skarżący podkreślił, że generalny wykonawca "B" spółka z o. o. potwierdził, że jako podwykonawca wykonał on cały zakres zleconych robót elektrycznych wg dostarczonej dokumentacji technicznej w budynkach nr 1, 4 i 5 w L. przy ul. K. Usługi wykonywał z materiału własnego co oznacza, że musiał posiadać wystarczającą ilość kabli. Wykonanie usługi potwierdził też inwestor. Skarżący zarzucił organom podatkowym brak elementarnej wiedzy w zakresie budownictwa, niepowołanie biegłego, ale nade wszystko wadliwości w postępowaniu dowodowym związane z bazowaniem wyłącznie na materiale włączonym z innych postępowań, w tym na pochodzących z postępowania karnego przygotowawczego protokołach zeznań świadków, których nie udostępniono stronie, zastępując je adnotacjami urzędowymi. To spowodowało, że strona nie miała żadnej możliwości poddania weryfikacji zgodności treści zeznań zawartych w protokołach przesłuchań z treścią notatek. Zaskarżona decyzja nie jest zatem oparta na dowodach, tylko opinii czy też zapewnieniu pracownika organu.

Skarżący podważył ocenę dowodów oraz wartość dowodową zeznań A. K., który w postępowaniu karnym korzystał z uprawnień podejrzanego (mógł zatem nie mówić prawdy).

Organ odwoławczy ustalił, że skarżący w 2017 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych w branży elektrycznej. Wykonywał jako podwykonawca instalacje elektryczne w budynkach mieszkalnych o nr 1, 4 i 5 w L. przy ul. K. na rzecz "B" spółki z o. o., będącej głównym wykonawcą inwestycji prowadzonej dla Spółdzielni Mieszkaniowej "C" (inwestora). Przedmiotem umowy o roboty budowlane było wykonanie całego zakresu robót elektrycznych według dostarczonej dokumentacji technicznej, przy wykorzystaniu własnych materiałów i przy pomocy własnego sprzętu. Umowna wartość robót została ustalona w formie ryczałtu. Po odbiorze przez inwestora oraz nadzór budowlany obiektów, dokumentacja techniczna powykonawcza została przekazana inwestorowi. Nadzór nad wykonaniem prac sprawował inspektor robót elektrycznych - inż. E. L.. Za wykonane prace w 2017 r. skarżący wystawił faktury VAT na łączną wartość 1.075.113,52 zł.

Do kosztów uzyskania przychodów skarżący zaliczył wydatki wynikające z 19 faktur wystawionych przez "A" spółkę z o. o. w łącznej kwocie netto 205.814,60 zł, które – jak ocenił organ - nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci nabycia przewodów elektrycznych między wskazanymi w nich stronami.

Ustalenia zostały dokonane na podstawie materiału włączonego z innych postępowań, w tym postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzonego wobec "A" spółki z o. o., ale też postępowania karnego przygotowawczego w postaci protokołów przesłuchania pracowników "A" - K. D., J. S. oraz prokurenta i wspólnika spółki A. K.. Włączenie tego materiału i jego wykorzystanie jako podstawy ustaleń faktycznych organ odwoławczy ocenił jako zasadne i prawidłowe. Uznał też, że w świetle art. 188 O.p. nie istniała uzasadniona podstawa do ponownego przesłuchania świadków, o co wnosiła strona.

Wprawdzie Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. zarządzeniem z 29 czerwca 2022 r. nie wyraził zgody na udostępnienie zeznań stronie, jednak zezwolił na wykorzystanie ich w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym organ pierwszej instancji włączył pozyskane dokumenty jako dowody w sprawie, a następnie - uwzględniając zarządzenie Prokuratora - wyłączył je w całości z akt sprawy. Następnie kierownik Referatu Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie - M. W. sporządziła 6 lipca 2022r. adnotację służbową na okoliczność porównania treści nadesłanych przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie protokołów zeznań świadków z przytoczonymi wypowiedziami tych osób, jakie zostały przywołane w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 1 października 2021 r. w sprawie "A". Stwierdziła, że zakres pytań i odpowiedzi świadków jest tożsamy w porównywanych dokumentach, nie stwierdzono różnic, przytoczone wypowiedzi z decyzji są zgodne z odpowiedziami na pytania zawartymi w protokołach przesłuchiwanych osób. Nie stwierdzono przy tym podstaw do tego, by w świetle art. 180 O.p. kwestionować moc dowodową adnotacji urzędowej tylko z uwagi na formę tego dokumentu.

Zdaniem organu, analiza treści złożonych zeznań świadków dotyczących transakcji sprzedaży dokonywanych przez spółkę "A", w tym na rzecz firmy "D" wykazała, że świadkowie potwierdzają jedynie realność transakcji, których wartość nie przekraczała kilku tys. zł. Natomiast w odniesieniu do faktur gotówkowych o wyższej wartości (ok. 10-12 tys. zł), wystawionych na osobiste polecenie A. K., świadkowie nie mieli pewności, że były one rzetelne i towar został wydany. Poza wystawieniem faktur, nie uczestniczyli oni bowiem w transakcjach dokumentujących taką sprzedaż. Zapłatę przyjmował wówczas wyłącznie A. K., również on zamawiał towar. Jeżeli transakcja opiewała na większe ilości towaru, wówczas towar był transportowany przez firmę sprzedającą bezpośrednio do nabywcy, z pominięciem magazynu spółki.

Zdaniem organu, świadkowie nie zaprzeczyli, ale też nie potwierdzili transakcji dostaw dla żadnej z firm wskazanych na fakturach jako nabywcy dużej ilości towarów, w tym również dla "D". Nie może to zatem stanowić jednoznacznej i przekonującej przesłanki do uznania rzetelności zakwestionowanych faktur. Z kolei A. K. wprost wymienił numery faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wśród wskazanych dokumentów znajdują się te wystawione na rzecz podatnika.

Za bezpodstawne uznano zarzuty podważające moc dowodową zeznań złożonych przez A. K.. Był on przesłuchiwany w charakterze podejrzanego (zeznania z 8 stycznia 2019 r. i 14 stycznia 2019 r.) i w charakterze świadka (18 marca 2021 r.). W każdym z przesłuchań przyznawał się do popełnienia zarzucanych czynów oraz wskazywał na wprowadzanie do obrotu pustych faktur. Organ podkreślił przy tym moc dowodową dokumentu urzędowego, jakimi są zarówno protokoły z zeznań świadków, jak i decyzja administracyjna wydana wobec "A".

Organ wskazał, że wystawiona na rzecz podatnika faktura VAT nr 218-Z-2017 z 31 marca 2017r. na kwotę netto 4.796 zł, pomimo że nie została wskazana przez A. K. jako pusta, została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów przez organ pierwszej instancji. Z kolei faktura VAT nr 233-Z-2017 z 11 kwietnia 2017 r. na kwotę netto 11.457 zł, wskazana przez A. K. jako pusta, w świetle poczynionych ustaleń Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie została ujęta w rozliczeniu objętym decyzją wydaną wobec "A", Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie prowadzący niniejsze postępowanie także nie wyłączył jej z kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z zakazem reformationis in peius, decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia strony w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Dlatego organ odwoławczy, pomimo zastrzeżeń co do oceny dwóch powyższych faktur, przyjął ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji.

Analizując i oceniając materiał dowodowy organ wskazał, że zeznający jako świadek K. D. w badanym okresie był pracownikiem spółki "A", zatrudnionym na stanowisku sprzedawcy i kierowcy w punkcie sprzedaży w L. przy ul. T.. Jak wskazał, faktury wystawiane były z dwóch kont: K. D. i J. S., do których nie było haseł zabezpieczających. Mogli z nich korzystać również właściciele spółki, w tym A. K.. Świadek przyjmował gotówkę za towar, ale tylko do wartości [...] zł. Większe kwoty przyjmował A. K.. Nie był obecny przy dostarczaniu towaru klientowi. J. S. również był pracownikiem spółki, zatrudnionym na stanowisku sprzedawcy, magazyniera i kierowcy w punkcie sprzedaży w L. przy ul. T.. Potwierdził on zeznania K. D.. Przyjmował gotówkę od kupujących, ale tylko z tytułu sprzedaży towarów dokonanej w sklepie, do wartości kilku tysięcy złotych. Wskazał, że zakupione towary handlowe były składowane w magazynie spółki, ale były też przypadki dotyczące sprzedaży większych ilości towaru. Wtedy towar był dowożony bezpośrednio do klienta środkiem transportu firmy sprzedającej. Mniejsze ilości towaru transportowane były firmowym busem lub odbierał je kupujący.

Organ stwierdził, że świadkowie potwierdzili jedynie transakcje dokonywane bezpośrednio w sklepie, do wartości kilku tysięcy złotych. W większych transakcjach (takich jak oceniane w sprawie) nie uczestniczyli. Nie byli w stanie potwierdzić, że udokumentowane okazanymi fakturami transakcje były rzetelne. Organ podatkowy właściwy dla "A" ocenił z kolei, że spółka nie posiadała zdolności ekonomicznych do prowadzenia działalności w zakresie, jaki wynika z wystawionych faktur sprzedaży, ponieważ nie posiadała własnych zasobów materiałowych, sprzętowych i ludzkich, jak również nie korzystała z usług innych podmiotów, a także nie udźwignęłaby kosztów zakupu dużej ilości towarów. Prokurent i współwłaściciel "A" - A. K. przyznał się do wprowadzania do obrotu pustych faktur. Wskazał, że część faktur była całkowicie pusta, tzn. spółka nie wykonała żadnej usługi lub nie sprzedała żadnego towaru. Wśród tych faktur A. K. wymienił faktury VAT wystawione w 2017 r. na rzecz podatnika o nr: [...]. Zdarzało się też, że spółka na prośbę kontrahenta zawyżała fakturę o 100% lub 150%. Za wystawienie nierzetelnej faktury pobierano 5 % jej wartości. Taki proceder trwał od końca 2015 r. do początku 2018 r.

Organ podkreślił, że w sprawie dokonano całościowej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym zeznania skarżącego skonfrontowano z zeznaniami A. K. oraz zeznaniami pracowników "A" - J. S. i K. D.. Uwzględniono też dowody przedstawione przez głównego wykonawcę "B" i inwestora Spółdzielnię Budowlano-Mieszkaniową "C" w L..

Z zeznań podatnika wynika, że świadczył usługi w branży elektrycznej, realizując prace budowlane dotyczące wykonania instalacji elektrycznych w budynkach wielorodzinnych przy ul. K. w L.. Przewody elektryczne i inne akcesoria nabywał u dwóch kontrahentów, tj. w spółce "A" oraz P.P.H. "E" sp. jawna w L.. Sprawdzał uprzednio kontrahenta w rejestrach publicznych. Spółka "A" posiadała legalnie działający skład budowlany, w którym zaopatrywało się wiele osób.

Organ zwrócił uwagę na fakt, że współpraca ze spółką P.P.H. "E" oparta była na zupełnie innych zasadach niż współpraca z "A". Podatnik uzyskał odroczony termin płatności, zapłata następowała przelewem, zaś zabezpieczeniem transakcji był weksel. Natomiast w odniesieniu do transakcji ze spółką "A", skarżący nie wskazał na podjęcie jakichkolwiek czynności w celu pozyskania korzystnych warunków zakupu towarów, dokonując zakupów bezpośrednio w sklepie i płacąc gotówką. W ocenie organu, zgodnie z praktyką biznesową, doświadczony i profesjonalnie działający przedsiębiorca dąży do optymalizacji kosztów funkcjonowania firmy, w tym też kosztów dokonywanych zakupów poprzez negocjacje w zakresie ceny, terminu płatności, czy innych elementów transakcji. Odmienne zachowanie w stosunku dostawcy, przy uwzględnieniu okoliczności dokonywania większej ilości zakupu przewodów elektrycznych niezbędnych do bieżącej realizacji zlecenia wskazuje, zdaniem organu, że podatnik nie był zainteresowany uzyskaniem korzystnych warunków nabywania towarów, a jedynie pozyskaniem faktur, które byłyby podstawą do rozliczeń podatkowych, w tym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu, ograniczenie weryfikacji kontrahenta do sprawdzenia dokumentów rejestrowych nie jest wystarczające, gdyż dostarczają one znikomej wiedzy o rzetelności gospodarczej podmiotu. Podatnik nie wykazał się zatem należytą starannością w tym względzie.

Organ nie podważył faktu wykonania prac budowlanych przez podatnika jako podwykonawcę, jednak okoliczność wykonania instalacji elektrycznych na rzecz spółki "B" nie jest, w jego ocenie, wystarczająca dla uzyskania prawa do zaliczenia wykazywanych zakwestionowanymi fakturami wydatków z tytułu zakupu przewodów elektrycznych do kosztów uzyskania przychodów. Nabyty towar (przewody elektryczne) musi być bowiem przedmiotem rzeczywistej sprzedaży przez podmiot wystawiający fakturę. Jeśli zaś dostawa uwidoczniona na fakturze została rzeczywiście wykonana, lecz przez kogoś innego niż wystawca faktury, brak jest wówczas tożsamości podmiotowej między wystawcą faktury a dostawcą towarów. Stanowi to podstawę do odmowy zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrane dowody nie potwierdzają okoliczności, które wskazywałyby na bezpośredni zakup przewodów elektrycznych w punkcie sprzedaży w L. na ul. T.. Towary wykazane na zakwestionowanych fakturach pod względem ilości i wartości znacznie przewyższają transakcje w rzeczywistości obsługiwane w sklepie. W takiej sytuacji – zdaniem organu - towar, który był wykorzystany do wykonania usługi, został nabyty z innego źródła, którego organ pierwszej instancji nie ustalił w trakcie prowadzonego postępowania, a strona go nie ujawniła.

W ocenie organu odwoławczego, również analiza zestawienia operacji bankowych za okres styczeń - październik 2017 r., w tym wypłat dokonanych w bankomatach, nie daje podstawy do stwierdzenia, że dotyczyły one gotówki przeznaczonej na zapłatę za kupowane towary od "A". Natomiast jedyny przelew wychodzący na rzecz "A" dokonany został 6 kwietnia 2017 r. na kwotę 5.899,08 zł i dotyczył faktury VAT nr 218/Z/2017.

Organ zwrócił również uwagę na fakt, że analiza porównawcza w zakresie wielkości zakupionych przewodów elektrycznych w 2017 roku wykazała rozbieżności z opracowanym kosztorysem przedłożonym przez inwestora. W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego skarżący nie złożył żadnych dowodów, jak np. oferta, kalkulacja kosztów, protokoły pomiarów, protokoły odbioru robót, powykonawcza dokumentacja techniczna, itp. stwierdzających faktycznie wykorzystane rodzaje i ilości kabli na budowie. Samo udokumentowanie wydatku fakturą oraz dowodem KP nie jest – jak podkreślono w decyzji - wystarczające do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne było wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskanym przychodem lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła. Okoliczność, że skarżący posiadał towar (przewody elektryczne) nie była kwestionowana przez organy podatkowe, ale to, że został on nabyty od wskazanego w fakturach dostawcy i za wskazaną tam cenę, która z tego względu nie stanowi kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym, kwoty wskazane w fakturach nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 193 § 4 O.p., organ podatkowy nie uznał za dowód w części opisanej w decyzji ksiąg podatkowych stwierdzając, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zebrane dowody pozwoliły jednak organowi pierwszej instancji na ustalenie podstawy opodatkowania bez stosowania metody oszacowania.

W ocenie organu, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2017 r. skarżący zaniżył nadto koszty uzyskania przychodów o kwotę 143,33 zł, w związku z wykazaniem faktur VAT dot. usług gastronomicznych od "F", do których nie przysługiwało odliczenie w podatku od towarów i usług, co wynika z art. 88 ust, 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Zgodnie z art 23 ust 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony: w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Ustalenia i ocena w tym zakresie nie została zakwestionowana przez skarżącego.

W rezultacie, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiący różnicę pomiędzy osiągniętymi przychodami, a poniesionymi kosztami podatkowymi, stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w badanej sprawie wyniósł 293.498,69 zł.

W skardze na powyższą decyzję P. C. wniósł o jej uchylenie, rozważenie podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 9 ust. 1, 27, 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw towarów i w konsekwencji zakwestionowanie jako koszt uzyskania przychodu faktur potwierdzających zakup kabli elektrycznych od "A" spółki z o.o.,
2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do faktur dokumentujących nabycie kabli elektrycznych od "A" spółki z o.o. tj. kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów,
4. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenia postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,
5. art. 181 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na dowodach, które nie były przeprowadzane w niniejszym postępowaniu,
6. art. 127 O.p. poprzez ograniczenie się organu odwoławczego do przepisania w zaskarżonej decyzji ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, zamiast dokonania ponownego rozparzenia sprawy.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego naruszał zasady postępowania podatkowego. Analiza dowodów zebranych w sprawie wskazuje, że skarżący w rzeczywistości nabywał kable w "A" spółce z o.o., zatem nie można się zgodzić z ustaleniami zawartymi w obu decyzjach. Wykonanie usług potwierdzili generalny wykonawca i inwestor. Skarżący wykonywał usługę przy użyciu własnego materiału co oznacza, że musiał posiadać wystarczającą ilość kabli, aby wykonać zlecenie. Inwestor - Spółdzielnia Budowlano-Mieszkaniowa "C" w L. przedstawiła na wezwanie organu kosztorys, który zawiera szacunkowe zestawienie materiałów, jakich należało użyć do wykonania zlecenia. Z wyliczeń organów wynika, że podatnik nabył w kontrolowanym okresie w "A" 59.150 mb kabli, których można było użyć do inwestycji oraz 25.343 mb kabli zakupił od "E" spółki jawnej, co daje łącznie 84.493 mb kabli. Według z kolei szacunkowego kosztorysu potrzeba było do wykonania zlecenia 124.118,80 mb. Przy przyjęciu twierdzeń organu, podatnik dysponowałby tylko ilością kabli wynoszącą 25.343 mb, zakupioną w firmie "E". Taka ilość z pewnością nie pozwoliłaby wykonać całego zleconego zakresu robót elektrycznych. Kupując kable niewiadomego pochodzenia, bez faktury, podatnik musiałby z kolei ponieść ekonomicznie wydatek, co pozbawiałoby go odliczenia podatku naliczonego, a w zakresie PIT - pozbawiałoby go kosztów uzyskania przychodów. Za zakupienie pustej faktury musiałby z kolei zapłacić 5 % wartości faktury. Powyższy mechanizm - zdaniem skarżącego - nie znajduje logicznego i ekonomicznego uzasadnienia i podważa ustalenia i ocenę organów co do rzetelności faktur "A".

Skarżący podkreślił jednak nade wszystko, że kosztorys Spółdzielni był tylko kosztorysem szacunkowym dla inwestora (wykonawca nigdy go nie widział, bazował bowiem na dokumentacji wykonawczej). Nie jest to dokument wykonawczy, który obrazuje faktycznie potrzebne do wykonania ilości i rodzaj materiałów, ale wyłącznie szacunki z punktu widzenia kalkulacyjnej wartości budowy (dane konieczne dla inwestora). Doświadczenie wskazuje, że dane w takich kosztorysach są w założeniu przeszacowane, a to ile kabla i jaki rodzaj zostanie użyty na daną budowę zależy od sposobu poprowadzenia tras kablowych przez danego wykonawcę oraz dokumentacji projektowej. Stąd też występują różnice pomiędzy teoretycznym kosztorysem inwestorskim a rzeczywistą ilością i rodzajem kabli, które zostały zużyte na wykonanie prac dla Spółdzielni "C", jak też różnice w rodzaju kabli wskazanych w zestawieniu i zakupowanych przez podatnika na cele tej inwestycji. Wykonawca może wykorzystać inny kabel pod warunkiem, że będzie posiadał co najmniej taki przekrój, jak ten wskazany w projekcie. Powyższe wskazuje, w ocenie podatnika, na błędy logiczne i brak wiedzy fachowej po stronie organu, które mogły zostać usunięte przez np. dopuszczenie dowodu z opinii biegłego.

Skarżący podkreślił, że nie może ponosić odpowiedzialności za nierozliczanie podatku przez "A", która obok legalnie prowadzonej działalności gospodarczej, obracała pustymi fakturami. Przed rozpoczęciem współpracy skarżący weryfikował ten podmiot pod kątem jego rzetelności i wiarygodności. Ustalił, że prowadzi działalność na rynku od długiego czasu, jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, posiada znaczny kapitał zakładowy 50.000 zł, składa coroczne sprawozdania finansowe i prowadzi działalność zgodnie z zadeklarowanym PKD — sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych. Hurtowania budowlana zlokalizowana była przy ul. T.. Na tym terenie znajdował się budynek magazynowy z szyldem i z towarem budowlanym oraz wielki plac z materiałami budowlanymi, samochodami ciężarowymi oraz całą infrastrukturą niezbędną do prowadzenia takiej działalności. Kolejny budynek na placu był remontowany pod nową halę. Zdaniem skarżącego, widać było, że jest to prężnie działające i rozwijające się przedsiębiorstwo, zatrudniające kilku pracowników i obsługujące wielu klientów. Oferowali towar wysokiej jakości w dobrych cenach, dostępny "od ręki". Nie trzeba było składać wcześniej zamówień, co jest istotne na budowach. Skarżący wskazał też, że na przełomie 2016 r. i 2017 r. poznał prezesa tej spółki A. K.. Powyższe okoliczności nie mogły obiektywnie wzbudzić jakichkolwiek obaw odnośnie współpracy z tym podmiotem. Tymczasem rzeczą organów było ustalenie, czy uchybił on standardom starannego działania, czego mógł i powinien był uniknąć, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego, czy wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjęto możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Zdaniem skarżącego, organ rażąco naruszył art. 181 O.p. przez włączenie do sprawy materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań, w tym protokołu z kontroli prowadzonej wobec "A" w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2017, decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 1 października 2021 r., w której uznano faktury wystawione przez "A" na rzecz podatnika jako faktury nie potwierdzające rzeczywistych transakcji, ale też protokołów z zeznań świadków K. D. i J. S. złożonych w postępowaniu karnym i wyjaśnień A. K. złożonych w charakterze podejrzanego, które następnie w całości wyłączono. Ustawodawca wprawdzie dopuszcza użycie dowodów z innych spraw i włączenie ich do akt postępowania, ale nie zwalnia to organu od obowiązku przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, w którym strona będzie mogła bezpośrednio uczestniczyć. W tym wypadku postępowania takiego w ogóle nie było. Musiało zatem dojść do pogwałcenia elementarnych założeń postępowania jurysdykcyjnego przez pozbawienie strony możności obrony swojego interesu i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.). W niniejszym postępowaniu dokumenty pochodzące z innych postępowań stanowiły jedyny materiał dowodowy, na którym organ oparł swoje rozstrzygnięcie. Strona nie miała możliwości poddania weryfikacji zgodności treści zeznań zawartych w protokołach przesłuchań z treściami zinterpretowanymi przez organ (sporządzono z nich bowiem notatki urzędowe). To wskazuje, że decyzja nie jest oparta na dowodach, tylko na opinii czy też zapewnieniu organu, że określone treści wynikają z dowodów. Jeżeli prokurator udostępnia organowi podatkowemu materiał dowodowy zebrany w ramach sprawy karnej i wyraża zgodę na jego włączenie do akt sprawy podatkowej, ale zastrzega, iż nie jest możliwe ujawnienie tych dowodów stronie postępowania podatkowego, to organ, uwzględniając zasadę ekonomiki postępowania i koncentracji materiału dowodowego, winien zdecydować, czy dowody te są niezbędne w sprawie podatkowej i jeśli tak, powinien samodzielnie te dowody przeprowadzić. Istnienie bowiem przeszkód procesowych do realnego wykorzystania dowodów nie zwalnia organu podatkowego z ich przeprowadzenia w ramach własnego postępowania (podatnik o przesłuchanie tych świadków w toku postępowania wnosił). Z faktu, że organ nie okazał włączonych dokumentów stronie i samodzielnie dokonał ich oceny nie można kategorycznie wnioskować o przeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podatnik kupując kable w spółce "A" poniósł koszty w celu osiągnięcia przychodu. Do każdej faktury dokumentującej transakcję dołączył KP potwierdzające poniesienie w rzeczywistości wydatku, wyciągi bankowe potwierdzające wypłatę gotówki w celu zapłaty za kupowane w "A" materiały. Skarżący wskazał zatem prawdziwe źródło zakupu towaru, wykazał fakt poniesienia na rzecz tego podmiotu wydatków na ten zakup, zatem spełnione zostały wszelkie przesłanki, aby faktury te stanowiły podstawę rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć część jej zarzutów na obecnym etapie sprawy jest przedwczesna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zawyżenie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. o łączną kwotę 205.814,60 zł, wynikającą z faktur VAT obejmujących zakup materiałów budowlanych w postaci kabli elektrycznych od spółki "A". Poza sporem jest natomiast uwzględniona w rozliczeniu podatku przez organ kwota 143,33 zł z tytułu stwierdzonego zaniżenia kosztów uzyskania przychodu. Kwota ta jest wynikiem oceny dokonanej w równolegle toczącej się sprawie dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług, w której stwierdzono brak uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "F" z tytułu usług gastronomicznych. Organ podatkowy uznał, że dopóki skarżący nie uzyskał korekty faktur wystawionych przez "F" nie można uznać, że przedmiotem świadczenia była faktycznie – jak twierdzi skarżący - usługa cateringowa. Z notoryjności urzędowej wynika, że ocena ta została podważona w kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie sygn. akt I SA/Lu 114/23. Niemniej w rozliczeniu podatku dochodowego organ uwzględnił tę kwotę w kosztach uzyskania przychodu, a zatem orzekł z korzyścią dla podatnika, co z punktu widzenia zakazu reformationis in peius znajduje akceptację Sądu.

Organy podatkowe uznały natomiast, że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez "A" nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 r. w sprawie sygn. akt II FSK 288/17 wyjaśnił, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo – jak wskazał NSA w powołanym orzeczeniu - wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. W przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (podobnie wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 627/12; 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/15 i sygn. akt II FSK 1187/15)

W wyroku z 6 marca 2019 roku w sprawie II FSK 904/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził z kolei, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (wyrok NSA z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10; wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 842/11). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. W tym kontekście to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie dowodów pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11).

Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodu wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). Zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można domniemywać, muszą być one w odpowiedni sposób wykazane (wyrok NSA z 9 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2695/20).

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że skarżący nie nabył materiałów budowlanych (kabli elektrycznych) od spółki "A, ale od nieujawnionego w postępowaniu podmiotu (nie zaprzeczył bowiem, że skarżący wykonał m.in. przy udziale tego asortymentu prace budowlane na rzecz "B", w związku z czym okazane i uwzględnione w księgach podatkowych faktury VAT – jako nierzetelne podmiotowo – nie mogą stanowić podstawy do określenia kosztów uzyskania przychodu. Jak wskazano w decyzji, spółka "A" nie dysponowała realnymi możliwościami jednorazowej sprzedaży takich jak wskazane w fakturach ilości towaru, zaś uczestnictwo tej spółki w procederze wystawiania pustych faktur w zeznaniach złożonych w toku postępowania karnego przygotowawczego potwierdził jej wspólnik i prokurent – A. K.. On też, po okazaniu plików JPK, wskazał te numery dokumentów rozliczeniowych, które nie przedstawiają jego zdaniem faktycznych transakcji (a wśród nich numery faktur wystawionych dla skarżącego).

Zdaniem skarżącego, przedstawił on dostateczne dowody na okoliczność poniesienia wydatków, które spełniają cechy kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś organy podatkowe nie przedstawiły żadnych racjonalnych podstaw, by dowody te podważyć. W szczególności nie przeprowadziły - z poszanowaniem praw strony - postępowania dowodowego, powołując się na dowody, które w istocie w sprawie nie zostały przeprowadzone, a mimo to organ powołał się na nie w podstawie rozstrzygnięcia. Jako podstawę ustaleń faktycznych organ przywołał bowiem protokół kontroli podatkowej i decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 1 października 2021 r. wydaną wobec spółki "A". Przeanalizował też i ocenił zeznania świadków: J. S., K. D. i A. K., złożone w toku postępowania karnego przygotowawczego w sprawie sygn. akt [...] Podkreślenia przy tym wymaga, że o ile protokół kontroli i decyzja administracyjna zostały włączone w poczet materiału dowodowego i po anonimizacji udostępnione do wiadomości strony, o tyle protokoły obejmujące zeznania świadków – zgodnie z zarządzeniem prokuratora – wyłączono w całości. Tym samym strona w żadnej części nie miała możliwości zapoznania się z istotnymi z punktu widzenia sprawy relacjami, na których oparto zdecydowaną większość ustaleń stanu faktycznego.

Wprawdzie w doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Kometarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2280/10), a pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p., zaś moc wszystkich dowodów jest jednakowa, to jednak nie oznacza to, że organy podatkowe mają prawo działać w sferze całkowicie niedostępnej stronie postępowania. Zasada pośredniości polega bowiem nie na wyłączeniu praw strony, ale na możliwości skorzystania z dowodów przeprowadzonych przez inne organy (podatkowe, karne) w innych postępowaniach. Dowody te są włączane w poczet materiału dowodowego i z zasady winny być dostępne stronie, która ma prawo zapoznania się z nimi, wypowiedzenia o nich oraz podjęcia określonej reakcji dowodowej na ich treść.

W myśl powołanych wyżej przepisów, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. To oznacza, że organy podatkowe mają co do zasady prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, nawet jeśli taki materiał stanowi znaczną część materiału, na którym opiera się rozstrzygnięcie (choć – w ocenie Sądu – bez wątpliwości unikać należy sytuacji, że taki materiał stanowi całość dowodów). Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Dzieje się taj jednak pod pewnymi warunkami. W takim przypadku zasada ta realizowana jest bowiem – jak już zaznaczono - poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami zewnętrznymi i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z tych dowodów.

Przyjęta przez organy w niniejszej sprawie koncepcja prowadzenia postępowania dowodowego wyraźnie przeczy powyższym zasadom. Organ podatkowy zdecydował bowiem o włączeniu w poczet materiału dowodowego protokołów zeznań świadków, po czym – zgodnie z zarządzeniem organu karnego przygotowawczego – w całości je wyłączył z akt. Protokoły zastąpiono notatkami urzędowymi (adnotacjami służbowymi), w którym pracownica organu porównała w założeniu niejawne treści protokołów z treścią zeznań tych samych świadków, na które powoływał się organ podatkowy w decyzji wymiarowej wobec "A" (bazując zresztą na podstawie tych samych protokołów z postępowania karnego przygotowawczego). Stwierdziwszy, że treść wypowiedzi poszczególnych osób jest w obu porównywanych dokumentach tożsama uznano, że nie istnieje potrzeba przesłuchania tych osób bezpośrednio przed organem, o co wnioskował skarżący. Co istotne, taką sytuację procesowo uznano za przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, a następnie zeznania te oceniono i uczyniono podstawą ustaleń stanu faktycznego. Twierdzenie organu w tych okolicznościach, że notatki urzędowe mogą stanowić w postępowaniu podatkowym pełnoprawny dowód (całkowicie zresztą uzasadnione) pozostaje jednak nieistotne dla badanej sprawy, bowiem to nie notatkę organu (będącą z zasady dowodem pośrednim, tzw. dowodem z przekazu, który jak słusznie podnosi skarżący – dowodzi nie tyle faktu, którego dotyczy jej treść, ale tego, że osoba pod notatką podpisana złożyła oświadczenie wiedzy o określonej w notatce treści), ale zeznania świadków podlegały stosownej ocenie i to nie notatka urzędowa, ale zeznania świadków (przede wszystkim A. K.) stanowiły kanwę ustaleń faktycznych. Te zaś nie zostały w sprawie odpowiednio ujawnione. Faktu tego nie zmienia możliwość zapoznania się sądu orzekającego z dokumentacją wyłączoną, skoro strona w żaden sposób i w żadnym zakresie nie mogła mieć do nich dostępu. A przecież rzeczą oczywistą jest, że wiarygodność wypowiedzi świadka może być poddawana ocenie z punktu widzenia wielu okoliczności, dla których istotne znaczenie ma sposób wypowiedzi świadka, całokształt jego twierdzeń w kontekście zadawanych mu pytań, itp. W taki sam sposób wiarygodność tę ma prawo podważać strona. Nie bez znaczenia jest też rola, w jakiej w postępowaniu karnym przygotowawczym występuje świadek, co w wypadku A. K., przesłuchiwanego także jako podejrzany, podnosił zasadnie skarżący. Podejrzanemu służą bowiem określone uprawnienia procesowe, które mogą wprost przekładać się na rzetelność i wiarygodność wypowiedzi. Takich gwarancji nie posiada natomiast świadek zeznający w postępowaniu podatkowym, w którym składa on zeznania pod groźbą odpowiedzialności karnej, o czym jest stosownie pouczany. Organ nie tylko tej kwestii nie rozważył, ale uznał, że i w tym wypadku brak jest podstawy do uwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie przedstawiciela "A". A podkreślenia wymaga, że to właśnie zeznania A. K. stanowiły kanwę dla działania organów podatkowych, zarówno w sprawie podatku dochodowego, jak i podatku VAT. W trakcie przesłuchania miał on bowiem w okazanych mu plikach JPK wskazać te faktury, które nie odpowiadały rzeczywistości (były dokumentami pustymi). Z treści decyzji nie wynika jednak (a przecież taka okoliczność dawałaby podstawę do oceny wiarygodności świadka), na podstawie jakich cech tych dokumentów świadek dokonał takiego przyporządkowania szczególnie, że zeznania składał dwa lata po wystawieniu faktur, a ani z ich treści, ani też z treści decyzji wydanej wobec "A" nie wynika, aby którykolwiek z przedstawicieli spółki kojarzył P. C. i wskazywał go jako kooperującego w przestępczym procederze z "A". Rację ma również skarżący podważając stanowisko organów, że brak wiedzy pozostałych świadków na temat transakcji o wartościach przekraczających 5.000 zł stanowi okoliczność obciążającą stronę. Jeśli bowiem świadkowie nie potwierdzili zawarcia takich transakcji, ale równocześnie nie zaprzeczyli, że mogły być one przeprowadzone w spółce, to oznacza to tylko tyle, że nie mają oni na ten temat stosownej wiedzy. Z kolei decyzja podatkowa wydana wobec "A" posiada wprawdzie walor dokumentu urzędowego, ale ustalenia, jakie w decyzji tej zostały dokonane w żadnym razie nie mają charakteru wiążącego dla organu prowadzącego niniejszą sprawę. Z art. 194 § 3 O.p. wynika bowiem, że w postępowaniu podatkowym zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentów urzędowych jest ograniczona. Zasada równości dowodów powoduje zaś, że dowód z dokumentu urzędowego podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, a więc jest także konfrontowany z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Uwagi Sądu w tym zakresie mają jednak walor wyłącznie uboczny, bowiem – jak już powiedziano – organ w świetle okoliczności sprawy nie był uprawniony do wykorzystania w taki, jak wyzej opisywany sposób, materiałów podlegających w całości wyłączeniu i utajnieniu oraz zastępującej je notatki urzędowej. Decyzja administracyjna wydana wobec spółki "A" nie może natomiast zastępować dowodów z zeznań świadków, czy być nośnikiem wiadomości o treści tych zeznań. Zawarte w decyzji oceny tych dowodów nie zwalniają organu w niniejszym postępowaniu od własnych działań dowodowych i ocen w tym zakresie. Organ wskazał co prawda, że skarżący jest uprawniony z mocy art. 194 § 1 i 2 O.p. do zgłoszenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, ale równocześnie w zupełności zignorował jego inicjatywę dowodową, która – w świetle powyższych wskazań – była jak najbardziej uzasadniona.

Powyższe nie oznacza równocześnie, że Sąd kwestionuje prawo organu karnego przygotowawczego do odmowy udostępnienia dokumentacji stronie. Jest to niezaprzeczalne prawo takiego organu wynikające z zasad prowadzenia postępowania, w którym na określonym etapie wiele czynności ma charakter niejawny zewnętrznie, co uzasadnia m.in. dobro prowadzonego dochodzenia lub śledztwa (art. 156 § 5 k.p.k.). Jeśli jednak organ podatkowy nie może realnie (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) skorzystać z dowodów pośrednich (co jest uprawnieniem organu i dyktowane jest głównie zasadą ekonomiki postępowania), wówczas to winien on rozważyć, czy dowodów tych nie należy przeprowadzić samodzielnie, jeśli są one istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Tak jednak w sprawie się nie stało, przez co pozbawiono podatnika szansy zapoznania się ze wszystkimi dowodami leżącymi u podstaw decyzji organu podatkowego. Należałoby też stwierdzić, że przyjęta przez organ praktyka stanowi swoiste obejście zakazu prokuratorskiego, skoro z jednej strony wyłącza się na jego zarządzenie pozyskane dokumenty, z drugiej ujawnia ich treść poprzez zestawienia z przytoczeniami wypowiedzi świadków zawartymi w innej decyzji podatkowej, na etapie wydania której organ karny prawdopodobnie zakazu takiego nie formułował. Z treści decyzji wobec "A" wynika bowiem, że organ posłużył się również dowodami pośrednimi.

W tych realiach, w ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym (zarówno na etapie pierwszej instancji – kiedy to zdecydowano o opisywanym sposobie prowadzenia postępowania dowodowego, jak i na etapie odwoławczym – kiedy zaakceptowano czynności organu pierwszej instancji i oceniono je jako legalne) naruszono słuszne prawo podatnika do obrony. Tylko bowiem w przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony. Ograniczenie tej zasady wyrażone m.in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny, czy ochronę dóbr osobistych innych osób, nie może być odczytywane jako nieograniczone, o czym wielokrotnie wypowiadała się doktryna i judykatura. Skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 §1 O.p. samo w sobie nie narusza prawa, a wyłączenie określonych dokumentów lub ich części z akt sprawy ze względu na informacje niejawne lub interes publiczny nie odbiera co do zasady tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie jednak z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP), strona nie może być pozbawiona w omawianym trybie dostępu do kluczowych dla sprawy dowodów, z równoczesnym stanowiskiem organów o braku potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego. Taki sposób procedowania nieuchronnie zbliża się do cech procesu inkwizycyjnego.

Jakkolwiek więc nie można odmówić racji założeniom prawnopodatkowym, jakie poczynione zostały w niniejszej sprawie, organy zasadnie bowiem zinterpretowały zarówno przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w sprawie, jak też normy prawnoprocesowe charakteryzujące postępowanie podatkowe, to jednak wskazać należy, że równocześnie organy nie poprzedziły oceny istotnych aspektów materialnych sprawy należycie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, czyli przy prawidłowo dokonanej wykładni przepisów, wadliwie je następnie zastosowały, bowiem nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, a przez to nie można uznać, że ustalony stan faktyczny nie jest wadliwy. W tym zakresie, w ocenie Sądu, naruszono w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisy formalne (procesowe) regulujące standardy prowadzenia postępowania dowodowego. Dopiero zaś prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego – zebranie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ich ocena w świetle reguł wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, każdego z osobna i we wzajemnym powiązaniu, będzie uprawniało do dokonania subsumpcji ustalonych faktów pod właściwie rozumiane przepisy prawa. Na tym etapie sprawy, z przyczyn podanych powyżej, jest to jednak przedwczesne.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy, uwzględniając powyższe wskazania, podejmą stosowne decyzje w kwestii materiału dowodowego, do zgromadzenia którego są zobowiązane, w tym ustalą czy nadal istnieją przesłanki uniemożliwiające ujawnienie pochodzących z innego postępowania protokołów zeznań świadków, zależnie od wyniku tych ustaleń podejmą decyzję o uzupełnieniu postępowania dowodowego, uwzględniając m.in. uwagi i zastrzeżenia oraz wnioski zgłaszane przez stronę. W całokształcie materiału dowodowego dokonają oceny dowodów w zgodzie z art. 191 O.p., ustalając istotne fakty i dokonując ich stosownej oceny prawnej.

Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na zasądzoną od organu kwotę 6.917 zł składają się: wpis od skargi w kwocie 1.500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie adwokata w kwocie 5.400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.