Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 19 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 161/22

Uzasadnienie

I SA/Lu 161/22

Przedmiotem skargi R. B. (dalej jako "skarżący" lub strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej jako "organ

II instancji") z dnia 31 grudnia 2021 r. nr [...], mocą której uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako "organ I instancji") z dnia 22 kwietnia 2021 r., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 65.121 zł i niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń i październik-grudzień 2016 r. w łącznej kwocie 1.170 zł oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 55.645 zł i odsetek za zwłokę od niezapłaconych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. w łącznej kwocie 430 zł, w tym za miesiąc styczeń 417 zł i za listopad - 13 zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. ustalił, że skarżący zaniżył przychód o łączną kwotę 187.696,07 zł, w tym 16.247,52 zł z tytułu wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów na podstawie raportów okresowych z innych okresów oraz 171.448,55 zł z tytułu niezewidencjonowania przychodów uzyskanych z utargów oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 84.663,39 zł, w tym 511,38 zł z tytułu ujęcia faktury VAT nr [...]/2016 z dnia [...].06.2016 r. wystawionej na rzecz D. B., 35.000 zł z tytułu ujęcia faktury VAT nr [...] z dnia [...].11.2016 r. wystawionej przez V. Sp. z o.o., która nie potwierdza faktycznie dokonanych zdarzeń (tzw. "pusta" faktura), 49.201,59 zł z tytułu zaliczenia wydatków, które nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ I instancji ustalił, że w 2016 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji i montażu kotłów grzewczych, montażu instalacji CO i wykonywania innych robót budowlanych oraz sprzedaży węgla. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonowana była przy użyciu jednej kasy rejestrującej zainstalowanej w miejscu prowadzonej działalności. Wskazano, że księdze przychodów i rozchodów ujęto w styczniu i marcu 2016 r. raporty okresowe za wskazane miesiące, ale poprzedniego roku. Za poszczególne miesiące zakwestionowano także ujęcie w kosztach szczegółowo wymienionych faktur dotyczących zakupu różnego rodzaju materiałów budowlanych, sanitarnych czy instalacyjnych, wyposażenia oraz wełny mineralnej. Stwierdzono również zaewidencjonowanie w kosztach obcej faktury wystawionej na D. B., jak również ustalono, że skarżący zaniżył wartości remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2016 r. i remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2016 r. o kwotę 21.377,05 zł z tytułu nieujęcia wartości towarów z faktury VAT nr [...] z dnia [...].11.2014 r. dotyczącej zakupu blachodachówki i innych materiałów dekarskich, które zostały wykorzystane do wykonania dachu u D. B. w 2019 r. Organ I instancji wskazał także kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016 r., od których naliczono skarżącemu odsetki.

Rozpatrując odwołanie organ II instancji stwierdził, że w części zasługuje ono na uwzględnienie. Uznał bowiem, że organ I instancji niezasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 49.201,59 zł wynikające z szczegółowo wymienionych faktur VAT, jako niemające związku z osiągniętym przychodem.

W ocenie organu II instancji w oparciu o zgromadzone dowody, wyjaśnienia zawarte w odwołaniu, a także materiały i dowody zgromadzone w toku dodatkowego postępowania zleconego na etapie postępowania odwoławczego w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), należy przyjąć, iż wydatki wynikające z tych faktur VAT mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Wyjaśniono, że w protokole z dnia 18 sierpnia 2021 r. z oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Ł. przy ul. K., pracownicy organu I instancji stwierdzili, że znaczna część materiałów zakupionych na podstawie spornych faktur służyła remontowi, modernizacji lub wyposażeniu budynku produkcyjno-biurowego znajdującego się na nieruchomości, natomiast wełna mineralna jest wykorzystywana do ocieplania produkowanych kotłów grzewczych. W związku z tym brak było podstaw do kwestionowania wydatków udokumentowanych przedmiotowymi fakturami jako niemających związku z przychodem uzyskanym z tytułu prowadzonej działalności. Powyższe spowodowało w konsekwencji także zmianę wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.

Organ II instancji w pozostałym zakresie zaakceptował ustalenia faktyczne.

W szczególności wskazano, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r. wystawiona przez V. Sp. z o. o. na rzecz skarżącego była tzw. "fakturą pustą", tj. nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjaśniono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził kontrole podatkowe w spółce V. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2015 r. do 31 stycznia 2017 r. Z ustaleń kontroli wynikało, że spółka V. Sp. z o. o. stworzyła formalne pozory istnienia, wystawiła "puste faktury" nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, wyłącznie dla uwiarygodnienia obrotu towarem i wykonania usług oraz umożliwienia przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od towarów i usług, nieuzasadnionego obniżenia przez odbiorcę podatku należnego o podatek naliczony. Faktury sprzedaży wystawione przez V. Sp. z o.o. zostały wprowadzone do obiegu prawnego w celu generowania podatku naliczonego u odbiorców. Transakcje rzekomo dokonane przez V. Sp. z o. o. nie miały miejsca, ponieważ spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała żadnych towarów i usług, a tym samym nie mogła przenosić praw do towarów i usług na inne podmioty, ponadto kontrahenci V. Sp. z o. o. świadomie dokonywali fikcyjnych zakupów towarów i usług w celu zalegalizowania transakcji, a następnie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez V. Sp. z o. o. Organ wskazał, że osobom związanym z kierownictwem V. Sp. z o.o. Prokuratura Krajowa [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji postawiła zarzuty o udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się zakładaniem na terenie woj. lubelskiego fikcyjnych podmiotów gospodarczych, biorących udział w procederze wystawiania nierzetelnych faktur VAT służących do zaniżania zobowiązań podatkowych. Organ II instancji zwrócił także uwagę, że z zeznań podejrzanych złożonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Krajową [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji wynika m.in., że faktycznie spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie miała obrotów. K. Z., pełniący funkcję Prezesa Zarządu do marca 2015 r. zeznał, iż miał pełną świadomość, że faktury są "puste", a chodzi jedynie o wyłudzenie podatku VAT. Podobnie K. Z. stwierdził, że w pewnym okresie, kilka lat temu, poznał mężczyznę, który zaproponował przepisanie na niego spółki. Będąc pod wpływem alkoholu zgodził się zostać właścicielem spółki. Za podpisanie dokumentów otrzymał 200 zł. W tamtym czasie nadużywał alkoholu, a nazwa spółki V. Sp. z o.o. nic mu nie mówi. Zeznał także, iż nic nie wie o działalności spółki V. Sp. z o.o. Także R. W. pełniący funkcję Prezesa Zarządu od 2015 r. zeznał, że nie prowadził nigdy żadnej działalności gospodarczej, ale był Prezesem spółki V. Sp. z o.o. Na temat spółki rozmawiał tylko z J. W., nie miał kontaktu z innymi osobami. Nie wie gdzie była siedziba spółki i nie wiedział czym się zajmowała, podpisywał tylko przedkładane mu faktury. J. W. miał mu zapłacić za podpisywanie dokumentów, czego jednak nie zrobił. Przedstawiono także zeznania P. K..

W ocenie organu II instancji poczynione ustalenia jednoznacznie wskazują, że spółka V. Sp. z o.o. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, wystawiając faktury dokumentujące dostawy usług, które nie miały miejsca w rzeczywistości, a więc nie potwierdzały wykonania usług w nich zawartych. Zatem skoro V. Sp. z o.o. faktycznie nie wykonywała żadnych usług, to bezsprzecznym pozostaje fakt, iż wystawione przez nią faktury VAT, w tym na rzecz skarżącego są tzw. "pustymi fakturami". Podkreślono również, że w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił żadnych dowodów uprawdopodobniających wykonanie usług wykazanych na spornej fakturze. W trakcie kontroli skarżący przedłożył umowę o świadczenie usług reklamowych oraz pozyskiwania klientów zawartą dnia 2 września 2015 r. na czas nieokreślony pomiędzy firmą I. R. B. i V. Sp. z o.o. reprezentowaną przez J. T. W.. Przedmiotem umowy było wykonanie usług badania rynku, reklamy, organizacja prezentacji kotłów grzewczych i pozyskania klientów związanych z potencjalnym popytem na produkty oferowane przez skarżącego oraz drugą umowę współpracy zawartą dnia [...] września 2015 r. pomiędzy I. R. B. i V. Sp. z o.o. reprezentowaną przez J. W.. Przedmiotem tej umowy było wykonanie identyfikacji wizualnej dla marki, w tym przygotowanie projektów graficznych gadżetów, poligrafii i innych usług reklamowych oraz informatycznych (głównie projekt, wykonanie i kolportaż ulotek reklamowych) uzgodnionych ze zleceniodawcą. Dodatkowo wyjaśniono, że skarżący był kilkakrotnie wzywany do przedłożenia dokumentów (umów) dotyczących rozliczenia spornej faktury, wskazania przyjętego w fakturze sposobu rozliczenia wykonanych usług oraz ilości i rodzaju towarów i usług, nazw i adresów pozyskanych przez V. Sp. z o. o klientów, którym sprzedano towary i usługi. Na żadnym etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji skarżący nie złożył wyjaśnień w tym zakresie. Organ II instancji wskazał ponadto, że w trakcie postępowania uzupełniającego skarżący nie był w stanie podać szczegółów współpracy z V. Sp. z o.o. oraz nie sprawdzał czy usługi były wykonywane. Udzielane odpowiedzi były bardzo ogólne i wymijające. Dodatkowo podkreślono, że skarżący twierdził, że za usługi płacił gotówką, choć nie wyklucza, że mógł też płacić przelewami bankowymi. Pieniądze od niego odbierał P. K. oraz J. W. z innym jeszcze mężczyzną, który mówił z ukraińskim akcentem i miał na nazwisko Ż., Ż. lub bardzo podobnie. Na otrzymane pieniądze wystawiane były pokwitowania. Skarżący stwierdził, że efektem współpracy był wzrost sprzedaży kotłów, jednak nie wiedział jakie dokładnie czynności wykonywał jego kontrahent, a sam skarżący tego nie kontrolował. Dalej organ II instancji wskazał, że z postanowienia o zmianie i uzupełnieniu zarzutów wobec skarżącego z dnia 27 lutego 2020 r. wynika, iż R. B. w latach 2014-2017 uczestniczył we współpracy z innymi podmiotami w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ II instancji stwierdził, że przedmiotem transakcji według faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o. miały być głównie usługi o charakterze niematerialnym (usługi marketingowe i reklamowe). Przy nabyciu tego rodzaju usług powinna zostać zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia, bowiem w przypadku braku materialnych efektów tychże usług, co do zasady tylko nabywca lub druga strona transakcji mogą za pomocą zgromadzonych dowodów wykazać rzetelność otrzymanych faktur. Taki pogląd ukształtował się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym podkreśla się, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji, natomiast skarżący zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów na to, że faktury wystawione przez V. Sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiście wykonane usługi. Przyjmując za zgodne z prawdą, że sytuacja na rynku wymagała, w celu zwiększenia sprzedaży skorzystania z pomocy firm zewnętrznych specjalizujących się w branży reklamowo-promocyjnej, to zgodnie z logiką i ekonomiką działania zasadnym byłoby rozważenie zlecenia wykonania takich usług podmiotowi wyspecjalizowanemu, posiadającemu pozytywną opinię i renomę oraz "sprawdzonemu". Ponadto skarżący jako doświadczony przedsiębiorca nawiązując współpracę i prowadząc rozmowy biznesowe zapewne dążyłby do sprawdzenia rzetelności i oceny możliwości skutecznego działania oraz profesjonalizmu firm, w celu wyeliminowania ryzyka poniesienia dodatkowych kosztów, bez uzyskania określonego efektu. W ocenie organu II instancji nie są wiarygodne wyjaśnienia skarżącego w zakresie przyjmowania do rozliczenia faktur VAT, bez weryfikacji wykonania usług o wielotysięcznej wartości. Ponadto skarżący wskazał, że nie posiada żadnej wiedzy odnośnie świadczonych usług. Zdaniem organu II instancji brak wiedzy na temat elementarnych działań, które miały mieć miejsce, a wskazanie których byłoby fundamentalne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych, wskazuje na brak woli do współdziałania w ustalaniu stanu faktycznego oraz świadczy o chęci świadomego ukrycia istotnych do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczności. Zamierzeniem takiego zachowania było niedopuszczenie do odkrycia rzeczywistego charakteru współpracy oraz istoty istniejących powiązań współdziałających ze sobą firm, a przede wszystkim faktu, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Organ zwrócił uwagę, że w odniesieniu do zakwestionowanych usług skarżący nie wskazał, aby podejmował jakiekolwiek czynności monitorujące, w celu potwierdzenia poziomu i jakości, a przede wszystkim faktu świadczenia usług. Okoliczności te wskazują niezbicie, że skarżący dysponował wiedzą o fikcyjności prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę V. Sp. z o.o., polegającej wyłącznie na wystawianiu pustych faktur. W ocenie organu II instancji działanie skarżącego w tym zakresie było w pełni świadome. Przy czym zachowanie to nie miało charakteru przypadkowego, incydentalnego czy nieplanowanego, ale w ramach współpracy został opracowany model działania w taki sposób, aby były zachowane pozory rzetelnej, rzeczywistej transakcji, udokumentowanej właściwymi i prawidłowo wystawionymi dokumentami. Konsekwencją powyższego jest twierdzenie, że skarżący wiedział, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec tego transakcje z nich wynikające wiążą się z oszustwem podatkowym.

Organ II instancji przywołał treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz.1128 ze zm., dalej jako "ustawa o PIT") w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów uznaje się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 i stwierdził, że zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odpowiedniego udokumentowania tego wydatku. W związku z tym kosztami uzyskania przychodów są koszty faktycznie poniesione i rzetelnie udokumentowane. W sytuacji braku dowodów na rzeczywiste poniesienie kosztów, organ podatkowy może uznać przedstawione dowody za nierzetelne. Podkreślono, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów.

Organ II instancji wskazał również, że w postępowaniu odwoławczym w kosztach uzyskania przychodów uwzględniono 50% podatku od towarów i usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego, dotyczących czynszu z tytułu leasingu C. N. B. za poszczególnie miesiące 2016 r. Wyjaśniono, że z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 13 grudnia 2021 r., znak: [...] wynika, iż powyższe kwoty podatku naliczonego zaewidencjonowanego w ewidencji VAT (koszty) zostały zawyżone o 50%.

A w konsekwencji mając na uwadze treść art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a) ustawy o PIT uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów kwotę nieodliczonego podatku VAT wynikającego z tych faktur VAT, tj. 667,60 zł (83,45 zł za miesiące l-VI i X-XI).

Dalej organ II instancji stwierdził, że prawidłowe były także ustalenia dotyczące nierzetelności księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżonego i w tym zakresie zaakceptował rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazano, że na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Wyjaśniono, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ma miejsce w sytuacji, gdy dane niezbędne dla jej określenia nie tylko nie wynikają z prowadzonych urządzeń ewidencyjnych, ale również z innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Zebrane dowody, dotyczące sprzedaży i poniesionych wydatków, materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, w ocenie organu II instancji pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego prawidłowo na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wartość przychodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej przyjęto (w oparciu o księgi podatkowe z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości, w tym dotyczących niezaewidencjonowanego przychodu), uwzględniając art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Łącznie w 2016 r. skarżący osiągnął przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 2.118.357,39 zł (netto). Koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.795.453,68 zł (netto) określono w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wyliczono poprzez wyłączenie kwot wynikających z zakwestionowanych faktur.

Następnie organ II instancji z powołaniem się na art. 21 § 3 i art. 53a Ordynacji podatkowej oraz art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3f, ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy o PIT wyliczył kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz należne odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] skarżący zarzucił decyzji organu II instancji naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zarzucił także naruszenie art. art. 22 ust. 1 ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, iż skarżący nie poniósł wydatków na zakup towarów i usług w ramach działalności gospodarczej bowiem zdaniem organu do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, których nie udokumentowano w sposób należyty pozwalający na obiektywne ustalenie, że wydatki zobrazowane przez wskazane w decyzji faktury VAT w rzeczywistości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny, nie zebrano całego materiału dowodowego, dokonano dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W ocenie skarżącego, przedstawiono nieprawdziwe tezy odnośnie tego, iż bezpodstawnie ujął on w dokumentacji podatkowej koszty z faktur dokumentujących zdarzenia z firmami tj. PHU E. S. B. i V. Sp. z o.o., które rzekomo w rzeczywistości nie miały miejsca. Podniesiono, że oczywistym i bezspornym faktem jest zakup i sprzedaż towarów przez podatnika, zgodnie z dokumentacją, która została przedstawiona. Faktury otrzymywane od dostawców towaru i usług jednoznacznie potwierdzają te zdarzenia. Zobowiązania wynikające z faktur zostały zapłacone i mają związek z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego znajdujący się w aktach sprawy protokół wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nie ma żadnego związku z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu, do którego zostały dołączone kopie potwierdzeń zapłaty za wykonane usługi oraz dostarczone towary. Stwierdził ponadto, że rzekome niezgodne z prawem działania kontrahentów nie miały wpływu na uprawnienie do kwalifikowania poniesionych wydatków jako koszt uzyskania przychodu, gdyż wydatki na podstawie faktur wystawionych przez PHU E. S. B. i V. Sp. z o.o. miały miejsce i służyły uzyskiwaniu przychodu. Skarżący konsekwentnie wywodził, że transakcje zakupu od PHU E. S. B. i V. Sp. z o.o. zostały udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami a także odzwierciedlały rzeczywiście zawarte transakcje, w związku z czym przysługiwało mu prawo do kwalifikowania tych wydatków do kosztów prowadzonej działalności. Skarżący przywołano także wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie w sprawie C-80/11 oraz C-142/11 a także C-33/13 dotyczące dobrej wiary podatnika, który stał się nieświadomie uczestnikiem oszustw podatkowych.

Zwrócono także uwagę, że zakupy towarów i usług nie były dokonywane pochopnie, nie istniały również żadne okoliczności wzbudzające nieufność do prawidłowości rozliczenia, a podmioty z którymi współpracował skarżący to rzeczywiste firmy, funkcjonujące jako czynni podatnicy VAT. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik nabywający towary lub usługi badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Tylko jeżeli podatnik co najmniej nie przedsięwziął działań, jakich racjonalnie można oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w celu upewnienia się, że dokonywane przez ten podmiot transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym i jeżeli nie zweryfikował rzetelności realizowanych na jego rzecz dostaw, to nie może powoływać się na ich legalność, a takich wątpliwości nie było, przy czym dodatkowo wydatek był poniesiony bezspornie - o czym świadczą przelewy bankowe i kwitowanie rozliczeń.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, a także podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że wprawdzie skarżący nie podnosi kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r., jak również w decyzji organ

II instancji nie zajmuje w tym zakresie stanowiska, to jednak należy zwrócić uwagę, że decyzja została wydana w dniu 31 grudnia 2021 r., natomiast jej doręczenie miało miejsce już w 2022 r. (18 stycznia 2022 r.). Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Zobowiązane którego dotyczy zaskarżona decyzja dotyczyło 2016 r. Zatem, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2021 r. Okolicznością bezsporną jest to, że nie doszło do doręczenia skarżącemu ostatecznego rozstrzygnięcia przed dniem 31 grudnia 2021 r. Niemniej w tym przypadku rozważyć należy kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej jako "ustawa COVID-19"), w szczególności jej art. 15zzr ust. 1 pkt 3 dodanego do przedmiotowej ustawy na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568 ze zm.). Przepis ten wszedł w życie z dniem ogłoszenia.

Wskazać należy, że w okresie od dnia 14 marca 2020 r., obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego – Dz.U. z 2020 r. poz. 433), zaś od dnia 20 marca 2020 r. obowiązywał stan epidemii (§ 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii - Dz.U. z 2020 r. poz. 491).

Zgodnie z art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1. od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem,
2. do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,
3. przedawnienia,
4. których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,
5. zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,
6. do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

• nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Sąd nie ma wątpliwości, iż w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, przyjąć należy szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego", a więc i to, że przepis ten reguluje zarówno bieg terminów do dokonania przez podatnika czynności kształtujących jego prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla podatnika przewidziane w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego, jak i bieg terminów przedawnienia do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej albo ustalającej zobowiązanie podatkowe. Sąd zwraca uwagę, że analiza treści art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, a w szczególności wszystkich przypadków zawieszenia biegu terminów, wskazanych w pkt 1-2 i pkt 4-6, prowadzi do wniosku, że zawieszenia te zostały wprowadzone z myślą o zabezpieczeniu interesów stron, a więc na ich korzyść. Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczy pkt 3, w przypadku którego brak jest zastrzeżenia, prowadzącego do tego rodzaju wniosku.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 5032/21 podstawa zawieszenia biegu terminu prawa administracyjnego, jakim jest termin przedawnienia, została wyeliminowana z porządku prawnego z dniem 24 maja 2020 r. Istniała więc w porządku prawnym, w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., łącznie przez okres 54 dni. Zatem bieg terminu przedawnienia, został skutecznie zawieszony na okres 54 dni.

Przechodząc do dalszej analizy należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy stawiane są zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny jest prawidłowy można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie natomiast z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Należy pamiętać także, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych dowodami, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo-podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie, spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i realizuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy obu instancji wskazały w uzasadnieniach decyzji, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Stanowisko w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dlatego też zaskarżona decyzja, a wcześniej decyzja organu I instancji, poddają się kontroli w zakresie zgodności z prawem. W ocenie Sądu, formułowane w skardze zarzuty, tak co oceny materiału dowodowego jak i co do argumentacji organu, wynikają z konsekwentnego (jednak nie wspartego konkretną argumentacją) braku akceptacji ustaleń przyjętych za podstawę decyzji oraz ich oceny prawnej prezentowanej przez organy podatkowe. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi sprowadzające się zasadniczo do polemiki z ustaleniami organu lub ich oceną prawną wskazuje, że skarżący nie dysponuje konkretnymi argumentami, a przede wszystkim dowodami, czy choćby źródłami dowodowymi, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Skarżący nie wymienił w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy. Tymczasem dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest, w ocenie Sądu, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykracza poza granice wynikające z zasady swobodnej oceny dowodów.

W skardze skarżący kwestionuje wyłącznie ustalenia dotyczące wystawionej przez V. Sp. z o.o. jednej faktury, konsekwentnie twierdząc, że miał prawo ująć ją w kosztach uzyskania przychodu. Twierdzi, że usługi wskazane na spornej fakturze zostały wykonane, co potwierdza także okoliczność zapłaty za przedmiotową fakturę.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Ustawodawca wskazuje na zasadę ogólną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Kosztem podatkowym będzie zatem każdy koszt, który podatnik poniósł w związku z przychodami, jakie osiągnął lub planuje osiągnąć. Ustawodawca umożliwił jednak w definicji, aby podatnik mógł ponosić koszty również wtedy, gdy nie osiąga przychodów, ale wykonuje działania mające na celu zachowanie tych źródeł przychodów lub ich zabezpieczenia. Kluczowe jest, aby dany wydatek spełniał wymogi zarówno powiązania z przychodem lub jego zabezpieczenia, jak i był udokumentowany przez podatnika. Nie będzie uznany za koszt uzyskania przychodu wydatek, który co prawda jest udokumentowany, ale ewidentnie nie obrazuje prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazuje NSA w wyroku z 8 stycznia 2021 r., II FSK 1801/20, LEX nr 3121581, nie może budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. Podstawowe znaczenie ma zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18, LEX nr 3109752, podkreśla, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zatem obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości leży po stronie podatnika. Nie jest także możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, oprócz faktur, było oświadczenie podatnika, że poniósł taki koszt, gdyż mogłoby to prowadzić do sytuacji, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. Z punktu widzenia uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma również znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony, tj. na przykład w wyniku braku dbałości o swoje działania gospodarcze, czy też w sposób niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują obiektywne okoliczności. Dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tych ustaw pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2021 r., II FSK 1186/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 69/20, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 153/20). W związku z tym powoływane przez skarżącego wyroki TSUE nie są miarodajne dla sprawy.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie od lat funkcjonuje pogląd, według którego to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. W wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 279/05 (LEX nr 173044) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot ten nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów (sam lub przez podmioty działające na jego zlecenie), to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA w wyroku z 18 marca 2016 r., II FSK 3679/13, LEX nr 2036650). Posiadanie przez podatnika faktury za wykonanie określonego rodzaju usług samo w sobie nie jest wystarczającym dowodem na to, że usługi te były rzeczywiście wykonane i miały wpływ na wysokość przychodu, w koszty uzyskania którego zostały zaliczone. Dla udowodnienia związku pomiędzy wydatkiem a przychodem, oprócz dowodów księgowych konieczne jest także przedstawienie przez podatnika dowodów potwierdzających wykonanie usługi (zob. wyrok NSA z 9 października 2019 r., II FSK 3318/14, LEX nr 2769068).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd nie ma wątpliwości, że faktura wystawiona na rzecz skarżącego przez V. Sp. z o.o. nie potwierdza rzeczywiście wykonanych usług. Skarżący bowiem poza samą fakturą oraz umowami ze spółką nie przedstawił żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby, że usługa została wykonana, w szczególności, że faktura opiewa na prowizję sprzedażową w okresie od lipca do października 2016 r. Dodatkowo faktura jako formę płatności wskazuje przelew. Natomiast z materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący rzeczywiście zapłacił spółce za przedmiotową fakturę. To skarżący posiada najpełniejszą wiedzę o prowadzonej przez siebie działalności oraz ponoszonych wydatkach. Jeżeli twierdzi, że poniósł koszty prowizji od sprzedaży to nie powinien mieć problemów z wykazaniem, że sprzedaż faktycznie wzrosła w związku z rzekomymi usługami świadczonymi na jego rzecz przez spółkę. Wyliczenie wysokości prowizji w takim przypadku także nie powinno być problemem dla skarżącego. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dowodów wskazujących, że podnoszony przez niego wzrost wartości sprzedaży zaistniał w związku ze świadczonymi przez V. Sp. z o.o. usługami.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe wykazały, że spółka

5. Sp. z o.o. nie mogła wykonać i nie wykonała na rzecz skarżącego żadnych usług, a jej funkcjonowanie nie miało na celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. R. W. będący w 2016 r. Prezesem Zarządu przesłuchany w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Okręgowego przyznał się do zarzucanych mu czynów. Podał, że był Prezesem tej spółki, jednak nie miał ani wiedzy na temat jej funkcjonowania, ani wpływu na nią, a jego zadanie ograniczało się do podpisywania dokumentów. Wykonywał polecenia J. W., przy czym nie wiedział jaką ten mężczyzna pełnił funkcję w spółce. Już samo to dobitnie wskazuje, że spółka V. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, skoro Prezes jej Zarządu nie miał żadnego pojęcia o działalności podmiotu, którym formalnie kierował. Także same wyjaśnienia skarżącego dotyczące współpracy ze spółką V. Sp. z o.o. są zupełnie niewiarygodne w świetle całokształtu dowodów zebranych w sprawie. Sam skarżący podczas przesłuchania w charakterze strony dnia 6 sierpnia 2021 r. stwierdził, że nie sprawdzał czy spółka V. Sp. z o.o. faktycznie organizowała spotkania, na których miały być promowane produkty z oferty skarżącego. Innymi słowy skarżący nie był wcale zainteresowany tym, czy jego kontrahent wykonuje na jego rzecz jakiekolwiek usługi, bowiem doskonale zdawał sobie sprawę z tego, że zafakturowanych usług spółka V. Sp. z o.o. nie wykonywała. Jedynie dla porządku należy wyjaśnić, że skarżący ujął w swoich rejestrach faktury pochodzące od V. Sp. z o.o. w latach 2015-2016 na łączną kwotę 160.000 zł. Wydatkowanie tak dużej sumy oraz płatności gotówkowe, bez jakiejkolwiek weryfikacji czy faktycznie usługi są świadczone, w ocenie Sądu, świadczy dobitnie, że skarżący doskonale zdawał sobie sprawę, że sporne fakturą są tzw. "pustymi fakturami".

Podkreślić raz jeszcze trzeba z całą stanowczością, że to nie organ ma wykluczyć wykonanie usługi, ale w interesie strony na gruncie podatkowym jest wykazanie poniesienia wydatku na usługi i prawidłowe jego udokumentowanie. Tymczasem potwierdzeniem świadczonych usług o charakterze niematerialnym były jedynie sporne faktury, a brak było jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów, którymi skarżący mógłby wykazać poniesienie spornych wydatków.

Jedynie ubocznie Sąd zwraca uwagę, że skarżący oprócz ustaleń dotyczących spółki V. Sp. z o.o. kwestionuje ustalenia dotyczące podmiotu PHU E. S. B.. Jednak organy podatkowe w rozliczeniu za 2016 r. nie odnosiły się wcale do tego podmiotu.

Prawidłowo także organ II instancji zakwestionował w księdze przychodów i rozchodów ujęcie przez skarżącego w styczniu i marcu 2016 r. raportów okresowych odpowiednio za styczeń 2015 r. i marzec 2015 r., co doprowadziło do zaniżenia przychodów za te miesiące. W tym zakresie skarga nie zawiera zarzutów. Tak samo należy ocenić ustalenia dotyczące nieujęcia wartości towarów z faktury z dnia [...].11.2014 r. dotyczącej zakupu blachodachówki i innych materiałów dekarskich. Jak wynika z treści art. 24 ust. 2 ustawy o PIT u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W tym zakresie skarga również nie zawiera zarzutów. Również ujęcie w kosztach uzyskania przychodów faktury, która wystawiona jest na inny podmiot, tj. na syna skarżącego słusznie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe, gdyż finalnie prowadzi to do nieuprawnionego zawyżenia kosztów. Również i w tym zakresie decyzja nie była kwestionowana przez skarżącego. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie korzystne dla skarżącego w zakresie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 50% podatku od towarów i usług wynikającej z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. także znajduje uzasadnienie w przepisach prawa. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a) ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń również w zakresie zaniżenia przez skarżącego przychodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wynika z materiału dowodowego analiza przepływów na rachunkach bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego wskazała wpłaty dokonywane na konta bankowe przez samego skarżącego, jego synów i pracownika. Porównanie tych wpłat ze sprzedażą zaewidencjonowaną na kasie fiskalnej skarżącego oraz wynikającej z wystawionych faktur gotówkowych wykazało, że wpłaty na rachunki bankowe przewyższają kwotę jaka wynika z zaewidencjonowanej sprzedaży gotówkowej. Skarżący nie wyjaśnił skąd pochodzi ta różnica. Natomiast jego syn D. B. w toku kontroli podatkowej wyjaśnił, że wpłaty na konto były wpłatami należności regulowanych przez klientów gotówką między innymi ze sprzedaży węgla. W ocenie organu są to więc należności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego. Ustalenia te należy zaakceptować, bowiem skarżący w żadnej mierze nie przedstawił własnego stanowiska w tej kwestii, nie kwestionował także, że wpłaty te nie zostały przez niego zaewidencjonowane. Organ I instancji kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży (wpłaty na rachunki bankowe) przypisał do stawki podatku VAT 8% i 23% zgodnie z proporcją sprzedaży opodatkowanej stawką 8% i stawką 23% do sprzedaży ogółem za poszczególne miesiące lub z okresu analogicznego z roku poprzedniego. W ten sposób dokonano przyporządkowania w odpowiedniej wartości niezaewidencjonowanej przez skarżącego sprzedaży za poszczególne miesiące. Dla przykładu przyjęto, że w czerwcu 2016 r. sprzedaż niezaewidencjonowana według stawki 8% dotyczyła 75% sprzedaży ogółem w tym miesiącu. Za listopad 2016 r. natomiast sprzedaż niezaewidencjonowana według stawki 8% dotyczyła tylko 23% sprzedaży ogółem, w pozostałym zakresie dotyczyła sprzedaży opodatkowanej stawką 23%.

W tym miejscu należy uściślić, że organy podatkowe na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznały za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącego. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia (pkt 1) lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 2). Jednak organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest natomiast co do zasady dochód (art. 26 ustawy o PIT), a dochodem jest (z pewnymi wyjątkami) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji stwierdził, że nie było podstaw do zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania.

W niniejszej sprawie wpłaty dokonywane na rachunki bankowe skarżącego miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowiły zapłatę za m.in. sprzedany węgiel. Jednocześnie skarżący był czynnym podatnikiem VAT. Kwoty wpłat na rachunki bankowe obejmowały więc wartość brutto, czyli także należny podatek od towarów i usług. W związku z tym wyliczony przychód do podstawy opodatkowania nie powinien zawierać w sobie podatku od towarów i usług. Słusznie więc organy podatkowe ustalając podstawę opodatkowania dokonały wyłączenia wartości podatku od towarów i usług w stawkach 8% i 23%. Należy jednak zwrócić uwagę, że w świetle orzecznictwa, szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej, jest każde takie ustalenie tej podstawy, której jeden choćby element jest przyjęty na podstawie szacunku. Przyjęcie zatem niezaewidencjonowanego przychodu w proporcjach odpowiadających wielkości sprzedaży odpowiednio za poszczególne miesiące do stawki 8% lub 23% jest niczym innym, jak szacunkowym określeniem podstawy opodatkowania, niezależnie od poglądu wyrażonego przez organ II instancji, iż szacunku takiego nie dokonano. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 18 marca 2008 r., wydanym w sprawie I SA/Gd 1130/07 (LEX nr 46302), zgodnie z którym, gdy organ w drodze oszacowania określi jeden z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania, to całą podstawę opodatkowania należy uznać za określoną w drodze oszacowania i w tego rodzaju sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (zob. także wyrok NSA z 12 października 1995 r., SA/Kr 1263/95; wyrok WSA w Lublinie z 6 stycznia 2010 r., I SA/Lu 688/09).

Oszacowanie z natury rzeczy nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Czynności organu podatkowego powinny jednak zmierzać do określenia wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien uzasadnić wybór metody oszacowania. Wybór ten zależy od materiału faktycznego, jakim dysponuje organ, jak również od charakteru działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę oraz miejscowych warunków gospodarowania.

W świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie tyle wybór metody jako takiej, ile to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (wyrok NSA z 20.10.2006 r., II FSK 1276/05, LEX nr 280443). W tym sensie dokonane przez organ I instancji przyporządkowanie kwot bezspornie wynikających z wpływów na rachunki bankowe do sprzedaży opodatkowanej odpowiednio według stawki 8% lub 23% nosi cechy szacowania, ale jest w pełni uzasadnione w świetle całokształtu materiału dowodowego. Uwzględnia ono bowiem fakt, że skarżący w ramach działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży opodatkowanej według różnych stawek podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach oraz w latach ubiegłych. Oddaje również w ocenie Sądu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości stosunek sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami VAT. Jednocześnie skarżący ani na etapie odwołania ani także w skardze nie kwestionował ustaleń organów w tym zakresie.

Na koniec w ocenie Sądu również wyliczenie kwot zaliczek na podatek dochodowy oraz należne odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek jest prawidłowe. Przepisy ustawy o PIT przewidują, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Podatnicy, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ustawy o PIT). Jednocześnie zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W przedmiotowej sprawie odsetki zostały naliczone do 15 marca 2017 r. tj. do dnia złożenia przez skarżącego zeznania PIT-36L za 2016 r. Początkiem naliczania odsetek był natomiast – stosownie do art. 44 ust. 6 ustawy o PIT 20 dzień miesiąca za miesiąc poprzedni. Jednocześnie także w tym zakresie skarga nie zawiera żadnych zarzutów.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) skargę oddalił.