Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 163/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie z 11 sierpnia 2022 r., określającą T. G. (stronie, podatniczce, skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w wysokości 6.976 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2016 r. w wysokości 3.220zł i za grudzień 2016 r. w wysokości; 5.552 zł oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za listopad 2016 r. w wysokości 74.039 zł.

Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, decyzję wydano po ustaleniu, że usługi wyszczególnione w fakturach zaewidencjonowanych przez stronę, na których jako sprzedawca figurowała N. spółka z o.o., nie zostały przez tę firmę wykonane.

Stwierdzając, że faktury wskazujące N. spółkę z o.o. jako wykonawcę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie są podstawą do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, organ pierwszej instancji uznał, że strona nie mogła także dokonać odsprzedaży tych usług na rzecz firmy Usługi - K. K.. Faktury wystawione na rzecz tej firmy organ uznał za podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatniczka zarzuciła naruszenie:

1. - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (O.p.) przez pobieżne przeanalizowanie materiału dowodowego, dowolną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie za prawdziwe niespójnych zeznań świadków – dyrektora i prezesa zarządu N. spółki z o. o. (M. B. i K. W.), a nieprzyznanie waloru prawdy zeznaniom pracowników tej spółki, kierownika budowy oraz K. K.;
2. - art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania całego materiału dowodowego;
3. - art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez pominięcie kwestii podnoszonych przez świadka K. K. oraz nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków L. K. i P. O.;
4. - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak udowodnienia nierzetelności w dokonywaniu transakcji z N. spółką z o. o. oraz nieprawidłowe uznanie przez organ faktur wystawionych przez P. za nieuregulowane przez stronę;
5. - art. 122 w zw. z art. 198 § 1 O.p. przez brak dokonania oględzin budynku znajdującego się na nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], w którym realizowane były prace budowlane, odzwierciedlone w fakturach wystawianych przez N. spółkę z o. o.;
6. - art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego przedstawionego przez stronę;
7. - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne zastosowanie i przyjęcie, że strona wystawiała "puste faktury" nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W odwołaniu zawarty został wniosek o przesłuchanie świadków – L. K. oraz P. O. na okoliczność prawdziwości dokumentów rozliczeniowych.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ uznał za wiarygodne tylko okoliczności niekorzystne dla strony. Tymczasem faktury wystawione przez stronę odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest jednoznaczny, gdyż szeregu okoliczności nie udowodniono, a jedynie uznano za prawdopodobne.

W rozpoznaniu odwołania organ wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań, o których mowa w sprawie (który co do zasady upływałby z dniem 31 grudnia 2021 r., a za grudzień 2016 r. - z dniem 31 grudnia 2022 r.) nie upłynął, ponieważ wystąpiła przesłanka zawieszenia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ wskazał, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wydał w dniu 19 maja 2021 r. postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, za okres od października do grudnia 2016 r., o czym zawiadomiono pismem z dnia 31 maja 2021 r., doręczonym w dniu 7 czerwca 2021 r. Wszczęcie postępowania przygotowawczego poprzedzono analizą materiału dowodowego, przesłuchaniem świadka oraz korespondencją z organami podatkowymi i karnymi.

Nadzór nad postępowaniem sprawuje Prokuratura Rejonowa w [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powstałe podejrzenie, że strona wykorzystała dokumenty poświadczające nieprawdę, zobowiązywały do jego wszczęcia.

Dodatkowo zaznaczono, że w dniu 7 grudnia 2021 r. podatniczce doręczono zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. oraz podatku do zapłaty za listopad i grudzień 2016 r., co stanowi kolejną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Nie wywołuje ona jednak skutku, skoro do zawieszenia doszło z uwagi na uprzednie wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatniczce zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których jako sprzedawca usług figurowała N. spółka z o.o.:

1. - z 30 października 2016 r., nr [...], wartość netto 167.500 zł, podatek VAT 38.525 zł oraz nr [...] wartość netto 167.500 zł, podatek VAT 38.525 zł;
2. - z 30 listopada 2016 r., nr [...], wartość netto 164.000 zł, podatek VAT 37.720 zł oraz [...], wartość netto 144.814 zł, podatek VAT 33.307,22 zł;
3. - z 23 grudnia 2016 r., nr [...], wartość netto 106.992 zł, podatek VAT 24.608,16zł.

Faktury te obejmują zapłatę za roboty budowlane, zgodnie z umowami z 2 stycznia 2016 r. i 3 stycznia 2016 r. w C. przy ul. [...].

W przedłożonych umowach o roboty budowlane w systemie generalnego wykonawstwa jako zamawiającego wskazano podatniczkę, prowadzącą firmę P. I. usługi budowlane, a jako wykonawcę – N. spółkę z o. o. Wykonawca miał zobowiązać się do wybudowania budynku magazynowo - produkcyjnego oraz wykonania remontu budynku biurowo-magazynowego w C. przy ul. [...]. Na umowach znajdują się pieczątki "Prezes zarządu – K. W." i parafy (na każdej ze stron), dodatkowo – na końcu postanowień umowy – pieczęć firmowa spółki N. oraz pieczęć P. I. z parafą (umowa z 2 stycznia 2016 r.) i podpisem (umowa z 3 stycznia 2016 r.).

Według KRS, w okresie od 9 stycznia 2015 r. do 10 kwietnia 2019 r. prezesem jednoosobowego zarządu spółki N. był K. W., także jedyny wspólnik tej spółki. Kapitał spółki wynosił 6.000 zł. K. W. zeznał jednak, iż nie pełnił faktycznie tej funkcji, w rzeczywistości nadzór nad sprawami spółki sprawował M. B., który nie mógł pełnić oficjalnie funkcji prezesa zarządu z uwagi na karalność. To B. miał wyszukiwać klientów, negocjować umowy, podpisywać je i wystawiać faktury. K. W. przyznał, że spółka wykonywała prace na rzecz P. I. ale miały to być wyłącznie drobne prace wykończeniowe (nie pamiętał zakresu tych prac). Co istotne, K. W. oświadczył, że nie zna okazanych mu umów, nie wie czy są tam jego podpisy. Podobnie nie wiedział, kto wystawiał i podpisywał faktury VAT, które zostały podważone w postępowaniu, jak też kto podpisywał protokoły częściowe odbioru robót. Wyraźnie wskazał, że nie były to jego podpisy, a pieczęć firmowa N. miała inną szatę graficzną, zaś pieczęci z nazwiskiem "W. "(przekształcone nazwisko) w ogóle nie posiadał.

Nie znał T. G. i firmy P. II. także nie był w stanie potwierdzić zawarcia i wykonywania umów ze skarżącą. Podał, że w spółce było zatrudnionych 5 osób, ale nie pamiętał ich nazwisk. W C., przez okres 3 tygodni, miało pracować około 4 pracowników, w tym M. S.. Budowa była rozpoczęta, były tam też inne osoby (w tym obcokrajowcy), których nie znał. Prace wykończeniowe wewnętrzna dotyczyły jednej hali. Z uwagi na problemy z płatnościami, nie ukończono zleconych prac. Na budowie współpracowali z L. K.. To on rozmawiał o zakresie prac, dostarczał materiały. Nie zawierano umów na piśmie i nie sporządzano protokołów odbioru. Po okazaniu umów, faktur VAT i protokołów odbioru z nazwiskiem T. G. świadek oświadczył, że pieczęcie nie są oryginalne, a podpis nie jest podpisem prezesa zarządu spółki. Inny był też rozkład graficzny faktur VAT. Świadek nie wiedział, kto wystawił dokumenty, kto je podpisywał. Oświadczył, że N. nie zawierała z T. G. umowy na budowę budynku biurowo – magazynowego. Nie wystawiano też z tego tytułu żadnych faktur VAT. Działalność N. została zawieszona w 2017 lub 2018 r.

Zdaniem organu wskazani świadkowie zgodnie zeznali, że nie podpisywali okazanych im dokumentów, na dokumentach tych nie widnieją oryginalne pieczątki prezesa zarządu oraz spółki. Ponadto nie znali P., nigdy nie spotkali się z właścicielką tej firmy i nie rozmawiali z nią, nie zawierali żadnych umów na usługi wyszczególnione w fakturach. W 2016 roku w C. N. świadczyła wyłącznie usługi polegające na ociepleniu wewnętrznej strony hali wełną i obłożeniu jej blachą od środka, lecz tych prac do końca nie wykonano, nie wyłożono również kostki w hali i nie wykonano ściany frontowej hali. Podany zakres prac potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków: A. J., J. L., M. S., lecz według ich zeznań (podobnie jak według zeznań K. W.), pracę w C. świadczyli przez niecały tydzień. Z kolei przesłuchani pracownicy podatniczki – M. K., P. N. i R. P. – podali, że nie mają wiedzy na temat jakichkolwiek robót remontowo-budowlanych wykonywanych w 2016 r. w C. przy ul. [...].

Zgodnie z zapisami w dzienniku budowy hali magazynowej inwestorem był K. K., on też otrzymał pozwolenie na budowę, został również wpisany do dziennika budowy jako wykonawca (budowa w systemie gospodarczym). Z tego dokumentu nie wynika, by wykonawcą miała być skarżąca lub N. spółka z o.o. Jednego z kierowników budowy (M. P., który pełnił obowiązki do 1 lutego 2016r.) nie udało się przesłuchać, natomiast drugi – R. C. – relacjonował, że był zatrudniony na podstawie umowy o pracę u K. K.. Według tego świadka, to K. K. był inwestorem i wykonawcą robót, tylko z nim i jego ojcem L. K. uzgadniał etapy inwestycyjne. Świadek nie miał wiedzy, czy na budowie byli jacyś podwykonawcy (nie wpisuje się ich w dzienniku budowy). Nie znał firmy N., ani też P. O. (pełnomocnika skarżącej), K. W., M. B., A. J., M. S., J. L.. Kojarzył T. G., ale wyłącznie z innych budów, przy których pracował. Oświadczył stanowczo, że na przedmiotowej budowie nie podpisywano protokołów odbioru częściowego prac.

W toku postępowania przesłuchano także K. K.. Organ ocenił, że jego zeznania nie są wiarygodne, nie dostarczają informacji na temat współpracy z N. spółką z o.o. i nie mogą jej potwierdzać. Świadek wskazał co prawda, że prace wykonywała firma skarżącej oraz że na budowie był podwykonawca, ale w czasie pierwszego przesłuchania podał jednocześnie, że wiedzę na ten temat czerpał wyłącznie z informacji od kogoś, kto podawał się za przedstawiciela albo prezesa N.. Składając kolejne zeznania świadek podał z kolei, że spotkał się - w towarzystwie pełnomocnika podatniczki, jej syna – P. O. - na terenie budowy hali magazynowej z przedstawicielami N. spółki z o.o. Przypomniał sobie, że jednym z pełnomocników tej spółki był H. F. oraz osoba o imieniu M. W ocenie organu, zeznania te nie są wiarygodne. Świadek w każdej z relacji zeznawał odmiennie, nie udało się też ustalić jakichkolwiek powiązań H. F. ze spółką N..

Organ podkreślił, że podatniczka nie stawiła się na każde z kierowanych do niej wezwań w celu przesłuchania, wskazując na zły stan zdrowia.

Organy ustaliły (na podstawie wyjaśnień pełnomocnika skarżącej w toku kontroli), że zapłata za sporne faktury miała nastąpić gotówką. Z kolei w piśmie z 13 maja 2022 r. wyjaśniono, że były to płatności przelewem bankowym. Analiza wyciągów z rachunków bankowych dowodzi, że zapłaty przelewowe dokonywane były w późniejszym okresie niż objęty postępowaniem (po 8 marca 2017 r.). Płatności odbywały się z rachunku innego niż zgłoszony przez stronę do organu podatkowego i na konto inne niż widniejące na spornych fakturach. Organ uznał również za niewiarygodne twierdzeń o rozliczeniu faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz K. K. przez przelewy i zapłaty gotówkowe dokonane w kwietniu i sierpniu 2017 r. oraz rozliczenia w formie weksla.

W ocenie organu odwoławczego, usługi wskazane na fakturach [...], [...], [...], [...] i [...] nie zostały wykonane przez N. spółkę z o.o. Prezes zarządu i przedstawiciel (dyrektor) tej spółki nie potwierdzili wystawienia i podpisania faktur, zawarcia umowy o roboty budowlane w systemie generalnego wykonawstwa, sporządzenia i podpisania protokołów odbioru częściowego robót. Z pozostałych dowodów – zeznań świadków, kopii dziennika budowy, informacji nadzoru budowlanego czy protokołów odbioru robót (na których, obok niepotwierdzonej pieczęci N. widnieją także dwie różne wersje pieczęci firmy podatniczki) także nie wynika, że to N. wykonała omawiane roboty. Znikomy zakres prac, o których mówili M. B. i pracownicy N. miał – zdaniem organu - służyć wyłącznie upozorowaniu świadczenia usług przez tę firmę, w celu otrzymania przez podatniczkę faktur kosztowych. W ten sposób stworzono wyłącznie pozory wykonania robót, a zatem zakwestionowane faktury nie dają prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Podobnie, przedłożone umowy na powierzenie firmie N. wykonania określonych w nich prac budowlanych w systemie generalnego wykonawstwa służyły jedynie upozorowaniu nabycia usług pochodzących faktycznie z innego źródła.

Strona miała świadomość, że inwestorem i wykonawcą prac jest K. K. (m.in. doręczono jej pozwolenie na budowę), zatem wiedziała, że powierzenie N. spółce z o.o. wykonania prac budowlanych w systemie generalnego wykonawstwa jest fikcją. Świadomie uczestniczyła w obrocie nierzetelnymi fakturami, z widniejącym wystawcą N., następnie przefakturowanymi – i to wyłącznie w połowie ich wartości - na rzecz U.-K. K..

Powołując art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług organ wskazał, że wymienione w decyzji faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, bowiem potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Mają one charakter faktur pustych. W konsekwencji, brak jest również podstaw do uznania za sprzedaż usług transakcji wykazanych w fakturach sprzedaży nr: [...], [...], [...] i [...], wystawionych przez podatniczkę na rzecz firmy U. -K. K.. Strona nie mogła odsprzedać usług, których nie wykonała ani ona, ani N. spółka z o.o. na jej rzecz.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków L. K. i P. O. organ odwoławczy wskazał, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wystarczał do podjęcia rozstrzygnięcia. Wniosek dowodowy nie wskazywał konieczności przeprowadzenia tych dowodów. Co do L. K., nie zostało wskazane, w jaki sposób jego zeznania miałyby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Z akt sprawy nie wynika, aby L. K. występował jako kontrahent podatniczki. Z kolei, pomimo wielokrotnych prób przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. O. i mimo doręczonych mu wezwań, dowód ten nie został przeprowadzony z przyczyn niezależnych od organu podatkowego.

W kontekście zarzutów i wniosków odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że uchylenie dokonanych zabezpieczeń jest przedmiotem odrębnego postępowania.

W skardze na powyższą decyzję T. G. zarzuciła naruszenie:

1. - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że na skutek zawiadomienia skarżącej o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe za okres od października 2016 roku do grudnia 2016 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy brak było okoliczności natury przedmiotowo-podmiotowej, umożliwiających wstrzymanie biegu tego terminu, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie, a nie w stosunku do skarżącej;
2. - art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. przez pobieżne i niewnikliwe przeanalizowanie materiału dowodowego, brak własnych ustaleń, dowolną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie za prawdziwe jedynie dowodów z zeznań dyrektora i prezesa zarządu N. spółki z o. o.;
3. - art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania całego materiału dowodowego;
4. - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez pobieżne i niewnikliwe przeanalizowanie materiału dowodowego, brak udowodnienia nierzetelności w dokonywaniu transakcji ze spółką N. oraz nieprawidłowe uznanie faktur wystawionych przez podatniczkę za nieuregulowane;
5. - art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez pobieżne i niewnikliwe przeanalizowanie całego materiału dowodowego, w tym w szczególności pominięcie kwestii podnoszonych przez świadka K. K. i nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków: L. K. oraz P. O.;
6. - art. 122 w zw. z art. 198 §1 O.p.j przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności brak dokonania oględzin budynku, w którym realizowane były prace budowlane odzwierciedlone w fakturach;
7. - art. 191 O.p. przez wydanie decyzji nieuwzględniającej całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącą;
8. - art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) O.p. przez brak zastosowania tego przepisu i w konsekwencji wydanie błędnej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji, w której z uwagi na liczne uchybienia poczynione przez organ, powinny one skutkować uchyleniem decyzji w całości przez organ odwoławczy i umorzeniem postępowania;
9. - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca wystawiała "puste faktury", nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zawarto wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 grudnia 2022 r. (0601-IOV-1.4103.39.2022.23) w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące maj-lipiec 2017 r. w celu wykazania faktu nieprawidłowości dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące październik-grudzień 2016 roku, a w konsekwencji ustalenia przez organ w tej decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2017 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2017 r., co jednoznacznie pokazuje nieprawidłowości zaskarżanej decyzji.

W uzasadnieniu podniesiono, że skierowanie przez organ pierwszej instancji do skarżącej zawiadomienia z dnia 31 maja 2021 r., z informacją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, było nieprawidłowe. Postępowanie wszczęto w sprawie, nie zaś w stosunku do podatniczki. W konsekwencji, poinformowanie skarżącej dopiero w 2021 r. o okolicznościach, dotyczących zobowiązania podatkowego za miesiące październik i listopad 2016 r., których termin przedawnienia przypadał na dzień 31 grudnia 2021 r., dążyło jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dochodzenie wszczęto na siedem miesięcy przed upływem tego terminu. Skarżąca zaznaczyła, że zgodnie z orzecznictwem postawienie zarzutów, jak i postanowienie uzupełniające te zarzuty pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w rozumieniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem dopiero prowadzenie postępowania w fazie "in personam", a nie w fazie "in rem", doprowadzić może do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do pozostałych aspektów sprawy skarżąca argumentowała, że zeznania K. W. i M. B. pokrywają się jedynie co do braku znajomości jej firmy, w pozostałym zakresie nie są ze sobą spójne, wręcz wzajemnie się wykluczają. Obaj świadkowie przerzucają się odpowiedzialnością za działania N.. Organy oparły ustalenia tylko na części materiału dowodowego, przyjmując zeznania powyższych osób bezkrytycznie, obdarzając walorem wiarogodności jedynie okoliczności, które przemawiają na niekorzyść skarżącej. Zeznania K. K., M. S., J. L., A. J. i R. C. potwierdzają natomiast prowadzenie spornych prac, które następnie zostały rozliczone w fakturach VAT zakwestionowanych przez organ. Są to zeznania logiczne, spójne, relacje te korespondowały z zeznaniami pracowników N., którzy pracowali przy realizacji powyżej wskazanych robót.

Skarżąca podkreślała, że faktury przyjęte i wystawione przez nią, wbrew stanowisku organów podatkowych, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Niezasadnie pozbawiono ja zatem prawa do obniżenia podatku należnego i obciążono podatkiem w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest jednoznaczny i nie przemawia jedynie na niekorzyść skarżącej. Szereg okoliczności nie został udowodniony, a jedynie przyjęty przez organ za możliwy do wystąpienia. Organ błędnie założył, że podatniczka nieprawidłowo rozliczała się z kolejnym nabywcą - firmą K. K., przez rzekome wystawianie faktur nie odzwierciedlających rzeczywiście wykonanych usług.

Jak dalej wskazywała skarżąca, organy odmówiły przesłuchania L. K. na okoliczność prawdziwości dokumentów rozliczeniowych, nie podając uzasadnienia tej odmowy. Nadto, organ nie przesłuchał wnioskowanego przez skarżącą świadka, a jednocześnie pełnomocnika ustanowionego przez skarżącą w celu prowadzenia jej spraw związanych z jej działalnością gospodarczą – P. O., który wyraził gotowość współpracy z organem. Z kolei zeznania świadka K. K. organy bezzasadnie oceniły jako sprzeczne i niewiarygodne – z uwagi na rozbieżności pomiędzy stanowiskiem przedstawionym w ostatnio przeprowadzonych czynnościach przesłuchania a tych sprzed roku.

Zdaniem podatniczki, organ odwoławczy ograniczył się do dowodów pośrednich, nie rozważył i nie ustalił szeregu okoliczności, jak chociażby tej, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, nie dokumentującej sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o powiązaniu dostawy z oszustwem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Uznał, że zawarty w skardze wniosek dowodowy jest niezasadny, bowiem w żadnym razie nie dowodzi nieprawidłowości w rozliczeniu dokonanym w niniejszej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w sprawie jest dokonana przez organy podatkowe ocena, że podatniczka T. G., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą P. przyjmowała puste faktury od spółki N. oraz wystawiała nierzetelne dokumenty rozliczeniowe (faktury VAT), stanowiące faktycznie refaktury części należności wynikających z faktur wystawionych przez N., na rzecz Usługi – K. K..

Zdaniem organu, w sprawie nie istnieją wiarygodne dowody na okoliczność świadczenia usług między wymienionymi podmiotami. Pozyskane dowody, ocenione zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, według reguł logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie prowadzą do wniosku, zgodnie z którym sporne faktury są fakturami pustymi w tym znaczeniu, że nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Według organu, ich wystawienie było ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych, a podatniczka brała w tym procederze aktywny i świadomy udział. Organ nie zakwestionował przy tym samego faktu wykonania na rzecz inwestora prac budowlanych, jednak po pierwsze – prace te wykonywali tylko w niewielkiej części pracownicy N. i świadczyli je faktycznie nie na rzecz skarżącej, ale na rzecz K. K. jako inwestora. P. T. G. nie była bowiem ani faktycznym zleceniodawcą prac dla N., ani ich nie nadzorowała, ani też nie płaciła za nie. Skoro zaś tak, również faktury, które wystawiła na rzecz U. -K. K. nie miały żadnego uzasadnienia faktycznego,ekonomicznego i prawnego.

Zdaniem skarżącej, brak wiarygodnych dowodów na okoliczności dla niej korzystne, tj. potwierdzające realność transakcji wynika przede wszystkim z zaniechań organów podatkowych, nierzetelności przy gromadzeniu i ocenie dowodów, pomijaniu dowodów korzystnych dla strony, jak też ignorowaniu jej wniosków dowodowych. Ustalenia organów są – zdaniem strony - dowolne, oderwane od realiów rynku gospodarczego, podyktowane wyłącznie fiskalizmem organów podatkowych. Gdyby organ uzupełnił stosownie postępowanie dowodowe i przesłuchał wnioskowanych przez nią świadków, jak też uwzględnił całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie bez wątpliwości doszedłby do konstatacji, że brak było podstaw do powzięcia jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości dotyczących rzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez spółkę N., a następnie wystawionych przez nią na rzecz firmy U. -K. K..

W konsekwencji podatniczka stwierdziła, że nie było faktycznych i prawnych podstaw do tego, aby zasadnie zakwestionować jej prawo do odliczenia VAT naliczonego i zastosować wobec niej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a ocena dokonana w tym względzie przez organy jest dowolna.

W ocenie Sądu, w powyższym sporze należy przyznać rację organom podatkowym, które przeprowadziły w sposób odpowiadający standardom proceduralnym pełne postępowanie dowodowe, nie ignorując, ale oceniając negatywnie dowody zgłaszane przez stronę skarżącą, do czego były w pełni uprawnione, a swoją decyzję w tym przedmiocie odpowiednio umotywowały. Nie naruszyły też zasad prawidłowej oceny materiału dowodowego – dokonały jego analizy jednostkowo i w całokształcie, a stosując zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wyprowadziły z tego materiału słuszne wnioski, przedstawiając sposób rozumowania oraz powody zdyskredytowania wiarygodności części z dowodów w uzasadnieniu decyzji.

Materialnoprawna ocena sprawy musi zostać jednak poprzedzona oceną najdalej idącego zarzutu skargi, związanego z przedawnieniem zobowiązania i instrumentalnym wykorzystaniem przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W niniejszej sprawie poza sporem jest fakt, że zobowiązania podatkowe za miesiące październik i listopad 2016 r. co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2021 r., zaś za grudzień 2016 r. - z dniem 31 grudnia 2022 r. Jak słusznie podkreślono w decyzji, odwołując się do treści uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08, przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 (obecnie art. 87 ust.

1) ustawy o VAT. Analogiczne regulacje mają zastosowanie do kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zaskarżona decyzja wydana została w dniu 29 grudnia 2022 r., a zatem po upływie ustawowo określonego terminu przedawnienia zobowiązań za październik i listopad 2016 r. Organ podatkowy uznał bowiem, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych, o których – zgodnie z art. 70c O.p. - pełnomocnik skarżącej został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, tj. w dniu 7 czerwca 2021 r. (co pozostaje poza sporem w sprawie, a dowodzą tego akta administracyjne t.III).

W dniu 19 maja 2021 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez spółkę N., nierzetelnym prowadzeniu rejestrów zakupu VAT, wystawieniu i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT, a przez to uszczupleniu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2016 r., tj. o czyny z art. 76 § 2 kks w zw z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 62 § 1 kks w zw z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Postępowanie to zostało przez organ je prowadzący zawieszone w dniu 9 czerwca 2021 r. (ze względu na trwającą kontrolę podatkową), jednak - po podjęciu w dniu 9 marca 2022 r. - przejął je do dalszego prowadzenia prokurator Prokuratury Rejonowej w [...], który 4 kwietnia 2022 r. wszczął śledztwo m.in. w sprawie podania przez podatniczkę w okresie od października 2016 r. do sierpnia 2017 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzenie w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] co do przedmiotu i podstawy opodatkowania VAT, posługując się m.in. fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionymi przez N..

Z wyjaśnień prokuratora zawartych w piśmie z dnia 24 października 2022 r. wynika, że postępowanie nadal toczy się i znajduje się w fazie in rem, organ gromadzi dowody i zaplanował szereg czynności dowodowych, m.in. z udziałem T. G..

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, który nie zaprzeczył prawidłowości powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i nie ukształtował zarzutów w oparciu o czynność zawieszenia postępowania karno-skarbowego na okres od 9 czerwca 2021 r. do 9 marca 2022 r., wyłącznie wydanie przez organ karny postanowienia o przedstawieniu zarzutów stronie mogłoby doprowadzić do skutku opisanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe nie osiągnęło wskazanej fazy, przez co uznać należy, ze zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie mogło odnieść oczekiwanego przez organ skutku.

Z powyższym nie sposób się zgodzić, zaś powoływane przez pełnomocnika skarżącej orzecznictwo dotyczy odmiennej od zaistniałej w sprawie kwestii, w której we wszczętym i toczącym się postępowaniu karnym przygotowawczym dochodzi do rozszerzenia postawionych już zarzutów. Wówczas to organy podatkowe i sądy administracyjne w znakomitej większości stoją na stanowisku, że – tak jak wskazano w skardze (a wcześniej w odwołaniu) – to postanowienie o przedstawieniu lub uzupełnieniu zarzutów pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 2117/21 wyraźnie wskazał, że raz wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później - w razie rozwoju dokonywanych ustaleń - w postanowieniu o modyfikacji (uzupełnieniu) zarzutów.

Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania, w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten zmodyfikowany zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy, następnie również odpowiednio zmienianych lub uzupełnianych. Uznanie braku możliwości wszczęcia kolejnego postępowania karnego skarbowego lub też jego modyfikacji (uzupełnienia, rozszerzenia) w drodze odpowiedniego postanowienia w przypadku dalszych ustaleń co do sprawców, czynów, jak i okresów podatkowych, skutkowałoby uniemożliwieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ujawnionych w okresie po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a taka interpretacja dowodziłaby nieracjonalności ustawodawcy. Dlatego też należy – w ocenie NSA - przyjąć, że postawienie zarzutów, jak i postanowienie uzupełniające te zarzuty pełni w takiej właśnie sytuacji (zasadniczo odmiennej niż w badanej sprawie) rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. co oznacza, m.in. że jeżeli w trakcie postępowania przygotowawczego okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nieobjęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów, nie jest wymagane do swojej realizacji każdorazowe wszczynanie postępowania w sprawie kolejnego rozszerzonego zarzutu (podobnie. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 listopada 2014r., sygn. akt I GSK 533/13; z 4 kwietnia 2018r., sygn. akt I GSK 222/16, z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK1463/17).

Powyższe pozostaje w ścisłym związku z przepisem art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy zawiadamia podatnika "o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy czym zawiadomienia podatnika należy dokonać najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

W wyroku NSA z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1428/19, wskazano z kolei, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe jest całością i w celu rozliczenia tego zobowiązania nie dzieli się go na zobowiązania wynikające z poszczególnych faktur (a więc zdarzeń, które mają bezpośredni wpływ na rozliczenie podatkowe). W związku z tym, jeżeli zostaje wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe związane z zakwestionowaniem tylko niektórych faktur VAT, ale w ramach określonego okresu rozliczeniowego, to zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy całego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres, a nie podatku wynikającego z każdej faktury oddzielnie, z pominięciem tych faktur, które nie były objęte badaniem w postępowaniu karnym (nie zostały np. wymienione w postępowaniu o wszczęciu postępowania karno-skarbowego).

W niniejszej sprawie postępowanie karno-skarbowe pozostawało, wbrew stanowisku skarżącej, w ścisłym związku przedmiotowym ze zobowiązaniami podatkowymi objętymi zaskarżoną decyzją. Zostało ono wszczęte w sprawie związanej z popełnieniem przestępstwa m.in. z art. 76 § 1 i 2 kks i art. 62 § 2 kks popełnionego w okresie od października 2016 r. do sierpnia 2017 r., którego skutkiem jest określony uszczerbek w majątku Skarbu Państwa z tytułu uszczuplenia VAT. W postanowieniu o wszczęciu postępowania karno-skarbowego wskazano też na przestępcze działania T. G. P. i osób działających w jej imieniu, co bez wątpliwości oznacza związek podmiotowy ze zobowiązaniami, o których mowa w niniejszej sprawie.

Nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia skarżącej, że dopiero z chwilą przedstawienia zarzutów konkretnej osobie możliwe jest zaistnienie skutku, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W przepisie tym chodzi przecież – jak już powiedziano - o wszczęcie postępowania karno-skarbowego, a nie o jakiekolwiek inne zdarzenie w procedurze karnej skarbowej, w tym o przedstawienie zarzutów.

Inną rzeczą jest ocena, czy miało miejsce nadużycie prawa przez organ podatkowy i karno-skarbowy, które to nadużycie wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej, motywowanym nie względami prawa karnego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze skarżąca zarzuciła bowiem, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotne znaczenie w tym przedmiocie ma treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie z nią, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, w szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Mając na uwadze konstrukcję przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej (tak też: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1574/21; z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1223/17).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a oceny tej nie może podważyć podnoszona w odwołaniu i skardze argumentacja skarżącej. Do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło na 7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za października i listopad 2016 r. i na ponad 1,5 roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2016 r. Organ finansowy wszczął dochodzenie przed ukończeniem trwającej już w tym czasie kontroli podatkowej i następnie w dniu 9 czerwca 2021 r. zawiesił to postępowanie, co w oderwaniu od pozostałych okoliczności sprawy mogłoby być poczytane za przejaw instrumentalizmu. Niemniej jednak, po ukończeniu kontroli i po dołączeniu zebranych w jej toku dowodów, postępowanie nie tylko podjęto, ale dodatkowo przejął je do dalszego prowadzenia organ znajdujący się poza strukturą organów podatkowych – prokurator, który w dniu 4 kwietnia 2022 r. wszczął śledztwo o zakresie znacznie wykraczającym poza ramy dotychczas prowadzonego dochodzenia.

Należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy wyłącznie do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest natomiast kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny kontroluje, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Jak wynika z uzyskanych od organu prowadzącego postępowanie karne przygotowawcze informacji, postępowanie to jest nadal prowadzone, organ karny gromadzi dowody i w żadnym razie na tym etapie nie można stwierdzić, że jest ono w jakiejkolwiek części bezpodstawne i zmierza do umorzenia. Brak przekształcenia tego postępowania w fazę przeciwko osobie nie determinuje w żadnym razie tej oceny. Wprawdzie, jak wskazuje się w orzecznictwie, przejście postępowania karno-skarbowego z fazy in rem do fazy in personam świadczyć może samo w sobie, że wszczęcie tego postępowania nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, to równocześnie nie oznacza to, że brak przedstawienia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zarzutów w tym postępowaniu każdorazowo stanowi o instrumentalności jego wszczęcia.

Nie sposób zatem stwierdzić, jak podnosi skarżąca, że do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu oddziaływania na bieg terminu przedawnienia.

Niezależnie od powyższego przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie istnieją inne niż wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okoliczności tamujące bieg terminu przedawnienia. Dnia 7 grudnia 2021 r. doręczono bowiem pełnomocnikowi skarżącej zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych w VAT za październik – grudzień 2016 r., co zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 4 O.p., stanowi samoistną przesłankę zawieszającą bieg terminu przedawnienia.

Przechodząc zatem do merytorycznej oceny sprawy wskazać trzeba, że zgodnie z treścią art. 86 ustawy o VAT, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z kolei z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany pogląd, zgodnie z którym sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia natomiast do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08; z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10; z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 573/14 oraz z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 339/21). Zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane jako, z punktu widzenia nabywcy, podatek naliczony w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, w szczególności zasady neutralności i proporcjonalności.

Analiza przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest postulowane przez orzecznictwo unijne zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów" i popełniania oszustw podatkowych. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko taka faktura, rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Zaznaczyć ponadto należy, że organ podatkowy nie jest obowiązany prowadzić postępowania dowodowego w celu zbadania, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał usługę lub dokonał dostawy towarów, w jakim zakresie usługa lub dostawa towaru została dokonana w sytuacji, gdy ustalone zostanie, że przedstawiona przez podatnika faktura nie wskazuje osoby faktycznego wykonawcy usługi albo dostawcy towaru, czy też rodzaju i zakresu tych świadczeń. Uwaga ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia jednego z zarzutów niniejszej skargi.

Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (por. wyroki TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13.)

W świetle orzecznictwa nie budzi też wątpliwości, że art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (powołany jako jedna z podstaw prawnych kontrolowanego rozstrzygnięcia) wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury VAT. Z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, będącego odpowiednikiem art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do zapłaty tego podatku. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych) co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy.

Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyrokach: z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07).

W przypadku wystawienia "pustej" faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo nie ma też możliwości skorygowania faktury VAT, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej podatek VAT użył jej lub może jej użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 159/13).

Ustalenia organów podatkowych i ocena prawna sprowadzająca się do uznania, że skarżąca była zarówno odbiorcą fikcyjnych faktur VAT, jak i ich wystawcą, poprzedzone zostały obszernym postępowaniem dowodowym. W ocenie Sądu, analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie wykazano naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organ odwoławczy, w ramach ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. W kontekście całokształtu dowodów organ ocenił też dokumenty księgowe skarżącej i ich zapisy stwierdzając, że w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji nie są one rzetelne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych (art. 193 § 4 O.p.). Zdaniem Sądu, decyzja w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw.

W żadnym razie, jak chce skarżąca, nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym i wykreowane pod z góry założoną tezę. W tym względzie skarżąca podnosiła też zarzut niepełności materiału dowodowego, a przez to i nierozpoznania istoty sprawy. Zdaniem Sądu, zarzuty te nie są zasadne. Organy podatkowe, realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stronie zapewniono – zgodnie z art. 123 § 1 O.p. - czynny udział w postępowaniu. Oceniono też zgłaszane przez nią wnioski dowodowe, co – wbrew twierdzeniu skarżącej - znalazło wyraz w treści decyzji. W toku postępowania skarżąca miała zapewniony dostęp do akt, mogła czynnie uczestniczyć w czynnościach organu, o których była prawidłowo powiadamiana. Była też obligowana przez organy do przedłożenia dokumentów związanych z badanymi transakcjami.

Organ zasadnie w tym kontekście podkreślił (o czym szerzej mowa poniżej), że brak należytej współpracy strony z organem podatkowym w zakresie, który w oczywisty sposób zależy od strony (posiadającej najlepszą wiedzę o sposobie prowadzenia działalności gospodarczej i zawieranych transakcjach), nie może pozostawać bez wpływu na ocenę niniejszej sprawy. Nie sposób też uznać, że rozstrzygnięcia sprawy oparte zostało na dowodach pośrednich (co samo w sobie także nie stanowi naruszenia norm procesowych w postępowaniu podatkowym), skoro zasadnicza część dowodów (w tym dowodów osobowych) została przeprowadzona przez organ prowadzący to postępowanie.

Jeśli natomiast chodzi o cenę dowodów, to skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wskazuje ona na brak logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, brak uwzględnienia związku przyczynowo – skutkowego. Taka sytuacja miała miejsce w badanej sprawie. Skarżąca wskazała bowiem na rozbieżności w zeznaniach K. W. i M. B., które powinny je dyskredytować, ale równocześnie przyznała, że pozostawali oni zgodni w kwestiach istotnych dla organu – zgodnie bowiem stwierdzili, że N. nie świadczyła usług wskazanych w umowach o roboty budowlane, fakturach VAT i protokołach odbioru, a okazane im dokumenty nie zostały wytworzone w ramach działania tej spółki.

W ocenie Sądu, całokształt właściwie ustalonych przez organ okoliczności wskazuje, że T. G. świadomie uczestniczyła w transakcjach, których przedmiotem w założeniu nie był obrót usługami opisanymi w fakturach VAT, ale obrót samymi fakturami (tzw. puste faktury). Jakkolwiek organ nie podważył stwierdzenia, że prace na budowie w C. przy ul. [...] zostały wykonane (stąd też pozbawiony racji był zgłaszany w sprawie dowód z oględzin tego obiektu), to jednak bez wątpliwości ustalił, że nie wykonała ich spółka N. jako podwykonawca skarżącej (która w procesie inwestycyjnym miała spełniać rolę generalnego wykonawcy). Wbrew twierdzeniu pełnomocnika spółki, do wykazania tej okoliczności nie był zobowiązany w żadnym razie sam organ. Jego zadaniem było wyłącznie zweryfikowanie prawdziwości każdego badanego dokumentu rozliczeniowego (faktury), który stał się podstawą rozliczenia dokonanego przez podatniczkę.

Na podstawie zeznań przedstawicieli spółki N. – K. W. i M. B. ustalono, że jako wyłączne osoby uprawnione do jej reprezentacji nie podpisywali okazanych im umów o roboty budowlane zawartych ze skarżącą, protokołów odbioru prac, nie wystawiali faktur VAT za te roboty. Przyznali wprawdzie, że spółka wykonywała drobne prace w C. przy ul. [...] przez okres niespełna tygodnia, ale ich rodzaj i rozmiar, a zatem i wartość zdecydowanie nie odpowiadają danym wynikającym z okazanych dokumentów. Organ ocenił, że prace te miały na celu wyłącznie pozorowanie objętych fikcyjnymi fakturami czynności. Nawet jednak, gdyby uznać, że prace były wykonywane, ale nie odpowiadają one rodzajowi i zakresowi prac zafakturowanych, a równocześnie skarżąca nie wykazała, jakie były realia, faktury te nie są zgodne przedmiotowo i nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia ich w rozliczeniu VAT. B. istotną kwestią jest ta, że zakres i wartość prac fakturowanych przez N. na rzecz skarżącej jest zasadniczo inna niż ta, którą obejmują faktury wystawione przez skarżącą na rzecz K. K. (jest to połowa wartości prac, które obejmują faktury N.). Poddaje to w uzasadnioną wątpliwość, że skarżąca miała być generalną wykonawczynią prac na zlecenie K. K., a N. jej dalszym podwykonawcą.

Obaj wskazani wyżej świadkowie – K. W. i M. B. zgodnie stwierdzili, że ani podpisy, ani pieczęcie na umowach i protokołach odbioru nie odpowiadają oryginalnemu podpisowi K. W. i pieczęci firmowej spółki N.. B. zeznał też, że faktury są odmienne graficznie od tych, jakie wystawiane są w programie księgowym zainstalowanym w spółce. Spółka nie miała też obiektywnie dostatecznego potencjału pracowniczego i sprzętowego, by wykonać tak duży jak opisany w umowach zakres prac. M. B. zeznał, że do C. wysłano na krótko 3-4 pracowników. Z powodu braku płatności, po tygodniu pracownicy ci zeszli z budowy (tak zeznali również A. J., J. L. i M. S.). Pracowali tam jednak inni budowlańcy, w tym cudzoziemcy, a zawiadywał nimi L. K. (ojciec K. K., który według dziennika budowy był inwestorem). Obaj przedstawiciele spółki N. nie kojarzyli jako zleceniodawcy prac P. T. G., ale L. lub K. K., chociaż nie podpisywano z nimi umowy i nie dokonywano formalnych odbiorów.

Nie wystawiono też faktur VAT na rzecz L. lub K. K.. Jak stwierdzili świadkowie, prace nie zostały w ogóle rozliczone ze spółką. Część dniówek pracownicy otrzymali wprawdzie od L. K., ale była to zupełnie drobna należność. Co ciekawe, wykonujący prace na tej budowie nie tylko nie znali T. G. i osób z nią współpracujących (w tym jej syna – P. O.), ale też K. K. i samej spółki N.. Oznacza to, że nie mogły to być osoby zatrudnione przez tę spółkę (logika podpowiada, że wiedzieliby, że ze spółką podpisali umowę o pracę) lub przez którykolwiek ze wskazanych podmiotów. Świadkowie twierdzili, że pracę proponował im B. lub S., ale ostatecznie nie doszło do jej wykonania, bo im nie płacono. Pracownicy zatrudnieni w 2016 r. w firmie P. – M. K., P. N. i R. P., nie mieli z kolei żadnej wiedzy o pracach prowadzonych w C. przy ul. [...]. Co istotne, R. C., pełniący na budowie funkcję kierownika budowy zeznał, że prace nadzorowali L. i K. K., a prace były prowadzone w systemie gospodarczym.

Oświadczył, że nie zna spółki N., nie wykonywała ona prac budowlanych w C.. O P. T. G. słyszał wprawdzie, ale tylko w związku z inną budową niż ta, o której mowa w sprawie. Prace budowlane nie były odbierane protokolarnie. K. K. z kolei zmieniał treść zeznań – o ile początkowo twierdził, że wie o wykonywaniu prac przez pracowników N. od nieokreślonego z nazwiska mężczyzny przebywającego na budowie, o tyle następnie (po ponad roku) zeznawał już szczegółowo, że N. była na budowie podwykonawcą P. T. G., spotkał się z P. O. i przedstawicielami N., w tym H. F. (o roli którego w spółce nie wspominali ani K. W., ani M. B. twierdząc, że tylko oni zajmowali się prowadzeniem jej spraw) oraz prawdopodobnie M. B. (świadek nie pamiętał nazwiska tej osoby). Organ zasadnie uznał, że świadek ten nie jest wiarygodny, bowiem w sposób zasadniczy zmieniał swoją relację, która nie znajduje żadnego potwierdzenia w pozostałym materiale sprawy. W szczególności M. B. nie wspominał w ogóle o spotkaniu, o którym mówił K. K., zarówno on jak i K. W. nie podawali danych H. F., który mógłby ewentualnie reprezentować spółkę w tej inwestycji.

Przy ocenie całokształtu sprawy nie może ujść uwadze fakt, że zarówno skarżąca, jak też jej pełnomocnik w działalności gospodarczej – P. O. nie stawili się, pomimo ponawianych wezwań, celem przesłuchania. P. O. zmieniał też swoje wyjaśnienia złożone w piśmie w zakresie sposobu zapłaty za zakwestionowane faktury VAT – najpierw twierdził, że były to faktury opłacane gotówką (zgodnie z ich treścią), by następnie w kolejnym piśmie do organu stwierdzić, że były one opłacane przelewami dopiero w 2017 r. Organ ustalił, że przelewy te nie były dokonywane z rachunku firmowego, a dyspozycje nie dotyczyły oficjalnego rachunku N.. W tych okolicznościach zasadnie uznano, że z jednej strony zmiana stanowiska w tak istotnej dla sprawy kwestii jak zapłata za rachunki N., z drugiej zaś wskazywanie na fakt znacznie odległych czasowo od deklarowanego okresu wykonywania prac przelewów z rachunków bankowych, stanowią o niewiarygodności twierdzeń P. O..

Najważniejszym jednak jest to, że świadek nie współpracował z organem i nie stawiał się na jego wezwania, by dogłębnie móc wyjaśnić wskazane kwestie. Stąd też zarzut pełnomocnika skarżącej dotyczący pominięcia dowodu z jego zeznań jest pozbawiony racji. Przypomnieć należy, że P. O. jest synem skarżącej, która również przyjęła w postępowaniu swoistą taktykę unikania współpracy, co ostatecznie uniemożliwiło organowi przeprowadzenie z nią czynności i odebrania zeznań w niniejszej sprawie. Z kolei wniosek dowodowy z zeznań L. K. został zasadnie uznany przez organ za nieprzydatny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy – L. K. nie pełnił bowiem w opisywanej inwestycji żadnej kluczowej roli, jako ojciec przesłuchanego dwukrotnie K. K. bywał jedynie na budowie i pomagał w nadzorowaniu prac. Oczywistym zatem jest, z puntu widzenia zasad logiki, że jego relacja nie może być inna niż pochodząca od K. K..

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. To oznacza wyraźnie, że nie każda inicjatywa dowodowa strony może i powinna zostać przez organ uwzględniona. Tak stało się w niniejszym postępowaniu, bowiem organ nie zignorował, ale negatywnie ocenił wniosek dowodowy, z jakimi wystąpiła podatniczka, uznając go za zbędny (zgłoszony na okoliczności dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami). Wbrew stanowisku skarżącej, taka selekcja dowodów jest obowiązkiem organu, mającego za zadanie nie tylko gromadzenie dowodów, ale też czuwanie nad ekonomiką postępowania.

Ustalenia organów podatkowych, szczegółowo przedstawione w decyzji i nie podważone skutecznie przez skarżącą, prowadzą zatem do jednoznacznej konstatacji, że w relacjach z wystawcą spornych faktur – spółką N. skarżąca działała poza obrotem gospodarczym. Podobny wniosek dotyczy faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz U. K. K.. W tych przypadkach przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje, zdarzenia gospodarcze, tylko cel w postaci wyłudzenia VAT. D. prace, jakie mieli wykonywać na budowie A. J., J. L. i M. S. nie były pracami zlecanymi przez P. T. G., czy też – w wykonaniu zawartych z nią umów – spółka N.. Można mieć zresztą w pełni uzasadnione wątpliwości (co nie jest oczywiście kluczowe dla sprawy) czy w istocie byli to pracownicy spółki N., skoro twierdzili, że takiego podmiotu jak N. w ogóle nie kojarzą. Prace budowlane zlecał K. K. jako inwestor, bo wynika to z zeznań kierownika budowy i wpisów w dzienniku i były one prowadzone systemem gospodarczym. Faktury spółki N. i P. T. G. nie pozostają natomiast w żadnym realnym związku z tą inwestycją.

Przy ocenie sprawy nie sposób nie zwrócić również uwagi na fakt, że przed tut. Sądem kontrolowano już decyzje podatkowe w VAT wydane wobec podatniczki za kolejne miesiące 2013 r. Prawomocnymi wyrokami w sprawach sygn. akt I SA/Lu 516/19 (dot. podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.) i I SA/Lu 146/19 (podatek od towarów i usług za kwiecień 2013 r.) oddalono jej skargi, podzielając w całości ustalenia i oceny organów podatkowych. Co istotne, w sprawach tych w nierzetelnych transakcjach z udziałem skarżącej przewijają się zarówno spółka N. (jako wystawca pustych faktur), jak i K. K. jako odbiorca pustych faktur od T. G.. Podobne rozstrzygnięcie dotyczy podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., gdzie jedynie w części uchylono decyzję organu, w pozostałej zaś części oddalono skargę i podzielono ustalenia organów podatkowych w zakresie uczestnictwa T. G. w procederze oszustw podatkowych (sygn. akt.

I SA/Lu 512/19). To oznacza, że skarżąca w długim czasie i przy udziale (bezpośrednim lub pośrednim) tych samych podmiotów pozorowała transakcje nabyć i sprzedaży, w sposób nieuprawniony korzystając m.in. z odliczeń podatku naliczonego. W działalności gospodarczej reprezentował ją syn P. O., który pozostawał w koleżeńskich relacjach z K. K.. Te okoliczności dodatkowo wzmacniają przekonanie, że skarżąca w pełni świadomie podjęła opisywaną w sprawie współpracę w zakresie wprowadzania do obrotu pustych faktur VAT.

Zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą. Ich uwzględnienie w deklaracjach VAT było instrumentem służącym świadomemu, zaplanowanemu i zorganizowanemu wyłudzeniu VAT, przy aktywnym udziale skarżącej. Obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc, nie ulega wątpliwości, że skarżąca świadomie przyjmowała i uwzględniała w rozliczeniu VAT faktury pozbawione związku z rzeczywistością. Ocenę tę Sąd w przedstawionych realiach w pełni podziela. To zaś oznacza, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej przez spółkę N. nie stanowiły u skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty jako podatek naliczony. Odliczając podatek ujęty w tych fakturach skarżąca zawyżyła zatem kwotę podatku naliczonego o kwotę wskazaną przez organ.

W odniesieniu do podatku wykazanego w tych fakturach nie mógł mieć zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem – jak wielokrotnie wypowiadał się TSUE - krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki w sprawach sygn. C-439/04 i C-440/04, sygn. C-18/13). Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricte (czyli takich, którym nie towarzyszy żaden obrót towarowy lub usługowy) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

Do prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego organ trafnie odniósł też rozwiązanie przyjęte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który – jak już wskazywano - stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponadto w myśl art. 108 ust. 2 tej ustawy podatkowej przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Oceny tej nie zmienia też dołączona do skargi decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 grudnia 2022 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2017 r. Treść tej decyzji w żadnym razie nie wskazuje na wadliwości w procedowaniu organów w niniejszej sprawie. Częściowe uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania było związane wyłącznie z faktem braku wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego za miesiące poprzedzające to rozliczenie, czyli styczeń – kwiecień 2017 r. i koniecznością uwzględnienia w rozliczeniu za maj 2017 r. danych deklarowanych przez podatniczkę za miesiąc poprzedzający jako nie podważonych przez organy podatkowe.

Mając to na uwadze stwierdzić należy, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego, jak też prawa materialnego, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.