Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 12 stycznia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej (dalej: "SKO") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Parczewa z dnia 24 sierpnia 2022 r. nr PO.3120.3.8.2022 w sprawie odmowy umorzenia K. B. zaległości w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 9.284,57 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.957 zł.
Z jej uzasadnienia wynika, że skarżąca pismem z dnia 11 lipca 2022 r. zwróciła się o umorzenie wszystkich zaległości podatkowych, wskazanych w zawiadomieniu o zmianie wysokości zajęcia z dnia 1 lipca 2022 r. z tytułu podatku od nieruchomości, wyjaśniając, że nie posiada środków finansowych na zapłatę zaległości, które nie powstały z jej winy, ale z obiektywnych i niezależnych okoliczności, tj. w związku z kryzysem gospodarczym. Jej zdaniem organy władzy publicznej powinny wspierać przedsiębiorców, w szczególności w przejściowych trudnościach, a jedynym sposobem na to jest uwzględnienie wniosku.
Odmawiając umorzenia zaległości, organ I instancji wskazał, że skarżąca otrzymuje emeryturę w wysokości 1.971,30 zł netto, a w 2021 r. osiągnęła dochód w wysokości 36.969,78 zł. Prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem, który pracuje na część etatu w firmie transportowej T. i z tego tytułu osiąga wynagrodzenie w wysokości 380 zł miesięcznie. W 2021 r. mąż skarżącej osiągnął przychód w wysokości 4.200 zł. Małżonkowie nie korzystają ze świadczeń z pomocy społecznej. W ocenie organu kondycja finansowa skarżącej pozwala na zapłatę zaległości podatkowej i nie zagrozi jej egzystencji. Według kartoteki podatkowej z jej świadczenia emerytalnego komornik sądowy co miesiąc pobiera kwotę ok. 800 zł, która pozwoli na uregulowanie zaległości podatkowych w przyszłości.
W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że wydane rozstrzygnięcie jest wadliwe i błędne, gdyż w sprawie występuje ważny interes podatnika, o jakim mowa w art. 67 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie organ – wbrew regulacji wynikającej z art. 122 tej ustawy – naruszył obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, nie zebrał całego materiału dowodowego oraz go nie rozpatrzył, nie wyjaśnił także dokładnie okoliczności powstania zaległości, nie przesłuchał jej oraz nie przeprowadził analizy struktury zadłużenia wobec innych podmiotów i wpływu tej sytuacji na powstanie zaległości podatkowych. Pominął też to, iż przy całkowitej kwocie zadłużenia wobec różnych podmiotów potrącana z wynagrodzenia kwota 800 zł nie wystarczy na spłatę zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości.
W końcowej części odwołania wskazała, że decyzja odmowna jest sprzeczna z propagowaną w ostatnim czasie przez Ministerstwo Finansów koncepcją, uznającą administrację podatkową za przyjazną podatnikowi, nowoczesną i efektywną.
SKO wyjaśniło, że na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stąd też organ I instancji niepotrzebnie powołał się na art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ dotyczy on sytuacji, kiedy o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych wnioskuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, a z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca i jej mąż taką prowadzili. Na chwilę obecną są bowiem emerytami.
Z CEIDG wynika, że P. B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "B. '" do dnia 31 października 2017 r. Uchybienia te nie mają jednak wpływu na byt zaskarżonej decyzji, ponieważ jej uzasadnienie oparte jest na badaniu przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej.
SKO dalej wskazało, że wskazany przepis upoważnia organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, przyznającego możliwości wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie rozwiązań. Uznanie to wynika z użycia przez ustawodawcę sformułowania "może" oraz sformułowań nieostrych "w przypadkach uzasadnionych" i oznacza, że przy ustalonym stanie faktycznym nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi – może, lecz nie musi prowadzić do pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia sprawy. Przesłanki umorzenia należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku, zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a okolicznościami uzasadniającymi niemożność zapłaty zaległości podatkowych.
Zdaniem SKO, kierując się tymi zasadami, organ I instancji dysponował pełnym materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania obrazującym sytuację, w jakiej znajduje się rodzina skarżącej, który został następnie oceniony w uzasadnieniu decyzji.
Na podstawie dokumentów stwierdzono, że skarżąca i jej mąż prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. Skarżąca otrzymuje emeryturę w wysokości 1.971,30 zł (potwierdzenie wypłaty za maj i lipiec 2022 r.). W PIT-37 za rok 2021 wykazała przychód w wysokości 36.969.78 zł oraz przychód męża ze stosunku pracy i innych źródeł w wysokości 4.515 zł. Z listy plac za miesiące maj i czerwiec 2022 r. z firmy transportowej prowadzonej przez syna podatników – T. – wynika, że P. B. jest tam zatrudniony, osiągając miesięczny dochód w kwocie 327,90 zł.
SKO podało, że P. B. od początku prowadzenia działalności gospodarczej nigdy nie realizował swojego obowiązku płacenia podatku od nieruchomości ani od środków transportowych, w związku z czym powstały zaległości z tego tytułu, egzekwowane z każdorazowego dochodu małżonków i dotychczas nieprzedawnione. Prezentowana postawa podatników – zdaniem SKO – nie może być premiowana poprzez pozytywne dla nich rozpatrywanie wniosków o zastosowanie ulg w postaci umorzenia zaległości, gdyż doprowadziłoby to do wygaśnięcia ciążących na nich zobowiązań podatkowych. Z innego toczącego się przed SKO postępowania odwoławczego, z odwołania P. B. reprezentowanego przez K. B. w przedmiocie zaległości w podatku od środków transportowych, wynika że P. B. jest na emeryturze i w dniu 25 sierpnia 2022 r. wypłacono mu z ZUS kwotę 2.637.13zt (119,23 zł, niepodlegające potrąceniu). Powyższe wskazuje, że w tej chwili obydwoje małżonkowie posiadają stały dochód.
Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego nieprzesłuchania strony SKO wyjaśniło, że postępowanie w niniejszej sprawie toczy się na wniosek podatnika o ulgę w podatku. Z akt sprawy wynika, że w trakcie całego postępowania strona brała czynny udział i miała możliwość, bez wezwania czy jej przesłuchiwania – do składania wszelkich wyjaśnień i jej zdaniem istotnych okoliczności sprawy, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie. SKO wskazało, że skoro strona powołuje się na przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, to musi wykazać, na czym one w tym konkretnym przypadku polegają, dodając, że na ten sam aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2008 r., II FSK 346/07. Skarżąca brała czynny udział w toku całego postępowania, składała wyjaśnienia, dowody i oświadczenia, które organ I instancji wziął pod uwagę, w sposób wnikliwy i staranny je ocenił, a także wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował.
W skardze do Sądu, skarżąca – wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych – zarzuciła naruszenie przepisów k.p.a.: art. 6 k.p.a. (zasada praworządności) art. 7 k.p.a. (zasada prawdy obiektywnej) i art. 77 k.p.a. (wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego), co miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy.
W jej ocenie doszło także do naruszenia art. 67 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnym przypadku, może być dokonana dopiero po wyczerpującym zebraniu i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej), a sformułowane na tej podstawie wnioski muszą spełniać kryteria stawiane swobodnej ocenie dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).
W niniejszej sprawie – zdaniem skarżącej – organ podatkowy nie zastosował się do powyższych reguł, nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, nie wyjaśnił dokładnie okoliczności faktycznych, w szczególności związanych z powstaniem zaległości i brakiem zawinienia podatnika, zaś wyinterpretowane wnioski nie spełniają żądnych kryteriów. Nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania strony, nie przeprowadzono analizy struktury jej zadłużenia wobec innych podmiotów i wpływu tej sytuacji na powstanie zaległości podatkowych.
Skarżąca wywodziła, że nie dopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny prowadzi do błędnego zastosowania przepisów, będących podstawą orzekania. Zwróciła nadto uwagę, że przed wydaniem decyzji nie zapewniono jej możliwości wypowiedzenia się odnośnie do zebranych materiałów, dowodów i zgłoszonych żądań. Nie otrzymała przed wydaniem decyzji wezwania i informacji o prawie wypowiedzenia się co do wyników tego postępowania, zebranych dowodów i materiałów w sprawie, W jej ocenie, decyzje organów obu instancji uchybiają nadto przepisowi art. 107 k.p.a., gdyż ich uzasadnienia zostały sporządzone wadliwie.
W odpowiedzi na skargę, SKO wnosząc o jej oddalenie podtrzymało swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.
Na wstępie podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy k.p.a., na które częściowo skarżąca powołała się w skardze.
Przypomnieć również należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jest ona odzwierciedleniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie się przyjmuje, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy.
Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.
Postępowanie odwoławcze polega zatem na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2022 r., I FSK 2245/21).
Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:
- 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
- 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
- 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
W myśl art. 67a § 2 Ordynacji podatkowej umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3). Trafnie skonstatowało SKO, że przepis art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania.
Przywołany art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje dwie przesłanki umorzenia należności publicznoprawnych: ważny interes podatnika lub interes publiczny, przy czym spójnik "lub" użyty w treści tego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek.
Podkreślić należy, że instytucja umorzenia należności, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § i art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. Na pierwszym etapie postępowania organ obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny.
W dalszej kolejności, w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru zastosować ulgę, albo odmówić jej udzielenia.
Ważny interes podatnika jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika, prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają.
Z kolei, przesłankę "interesu publicznego" – zdaniem Sądu – najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp." Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.
W orzecznictwie utrwalony jest pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – stanowią jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności, uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, oznaczające w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego z należnych im wpływów z tytułu podatków, jako że skutkują wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.
Sąd, biorąc pod uwagę powyższe dyrektywy procedowania we wskazanej kategorii spraw z zakresu ulg podatkowych oraz wykładnię przesłanek umorzenia stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ustaliły w sposób niewątpliwy stanu faktycznego i nie oceniły materiału dowodowego w sposób wyczerpujący do rozstrzygnięcia sprawy.
W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został:
(-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).
Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, czyli pozostawałoby w sprzeczności z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, iż ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw (vide: wyroki NSA z dnia: 3 sierpnia 2016 r., II FSK 3507/14; 16 grudnia 2016 r., II FSK 3438/14; 15 grudnia 2017 r., II FSK 3370/15; 10 kwietnia 2018 r., II FSK 888/16; 25 kwietnia 2018 r., II FSK 2567/17; 25 listopada 2021 r., III FSK 142/21). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.
Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy należy zauważyć, że w przypadku postępowania w sprawie wniosku o udzielenie ulgi ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na zobowiązanego. W interesie strony leży bowiem podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia ulgi polega na tym, że postępowanie wszczynane jest z inicjatywy strony (wniosku strony) i dotyczy jej indywidualnej sytuacji (w ramach badania istnienia ważnego interesu), której organ z urzędu nie może ustalić, nie posiada bowiem stosownych uprawnień, a przede wszystkim wiedzy o sytuacji życiowej wnioskodawcy.
Podjęcie decyzji w zakresie badania wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" wymaga zatem uprzedniego zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w Ordynacji podatkowej: art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) oraz art. 191 (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona).
Nadto w judykaturze zauważa się, że w przypadku decyzji opartych na uznaniu administracyjnym poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 3507/14).
Ważny interes podatnika zachodzi w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym (np. powódź, pożar, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe), uniemożliwiającego uregulowanie zaległości, przy równoczesnym uwzględnieniu jego normalnej sytuacji ekonomicznej, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie można jednak ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Nie można też "ważnego interesu podatnika" upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązaniach.
Jak wynika z decyzji organu I instancji, "nie nastąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające ważny interes podatnika ani ważny interes publiczny".
Odmawiając umorzenia zaległości, organ I instancji wskazał, "że skarżąca otrzymuje emeryturę w wysokości 1.971,30 zł netto, a w 2021 r. osiągnęła dochód w wysokości 36.969,78 zł. Prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem, który pracuje na część etatu w firmie transportowej T. i z tego tytułu osiąga wynagrodzenie w wysokości 380 zł miesięcznie. W 2021 r. osiągnął przychód w wysokości 4.200 zł. Małżonkowie nie korzystają ze świadczeń z pomocy społecznej. W ocenie organu kondycja finansowa podatniczki pozwala na zapłatę zaległości podatkowej i nie zagrozi jej egzystencji. Według kartoteki podatkowej ze świadczenia emerytalnego podatniczki komornik sądowy co miesiąc pobiera kwotę ok. 800 zł, która pozwoli na uregulowanie zaległości podatkowych w przyszłości".
Zdaniem SKO, organ I instancji dysponował pełnym materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania obrazującym sytuację, w jakiej znajduje się małżeństwo B., który został następnie oceniony w uzasadnieniu decyzji.
Sąd konstatacji tej nie podziela.
Jakkolwiek w świetle z art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej SKO nie może w zakresie uznaniowych decyzji podatkowych orzekać co do istoty sprawy, a więc o tym, czy w sprawie powinna zapaść decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej, czy też decyzja odmowna, to jednak nie sposób z punktu widzenia zasad ogólnych postępowania, wynikających z art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, przejść do porządku co do zakresu rozumienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.
Sąd co do zasady podziela stanowisko SKO, że w świetle art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej to w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w przedmiocie umorzenia powinno być podanie wszelkich okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Powinien on podjąć starania, by wniosek, jak i przedkładane organowi dowody, którymi ten z urzędu nie dysponuje, przedstawiały zupełny i aktualny obraz jego sytuacji, a w razie powzięcia wątpliwości co do rzetelności wniosku, powinien on wykazać chęć współpracy i inicjatywę w ustaleniu jego rzeczywistej sytuacji majątkowej i osobistej, jak również, że ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, spoczywa na nim jako na zainteresowanym.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r.,
II FSK 1610/13 stwierdzono, że: "Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych "ważny interes podatnika", "interes publiczny" nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie".
Z kolei w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., II FSK 2240/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "1. Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa pojęcia "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny" nie zostały zdefiniowane, a co więcej z uwagi na ich nieostry charakter trudno byłoby je zdefiniować, obejmują one bowiem szeroki zakres sytuacji i okoliczności, które przesądzają o wystąpieniu tych przesłanek. Są to przesłanki, które muszą wystąpić łącznie lub rozłącznie, aby możliwe było zastosowanie ulgi w spłacie zaległości. Konieczne jest przy tym rozpoznanie sprawy pod kątem obu przesłanek.
- 2. Również na podstawie orzecznictwa sądowego nie ma możliwości ścisłego zaszeregowania poszczególnych wydarzeń losowych do kategorii ważnego interesu podatnika."
Jakkolwiek rolą sądu administracyjnego w tego typu sprawach nie jest nakazanie organom podjęcia konkretnego rozstrzygnięcia (pozytywnego lub negatywnego dla podatnika), co wynika z istoty uznania administracyjnego, to jednak może on wskazać pewne mankamenty przeprowadzonego wywodu, które winny skłonić organ do pogłębionej i szerszej refleksji nad sytuacją osoby ubiegającej się o udzielenie ulgi.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy obu instancji bez pogłębionej oceny – a zatem w sposób dowolny – stwierdziły, że w niniejszej sprawie nie występuje ani ważny interes podatnika, ani też przesłanka interesu publicznego.
W ich rozważaniach zabrakło jakichkolwiek danych odnoszących się do ogólnej sytuacji skarżącej w kontekście ponoszonych wydatków. Jeśli organy wykazały bezspornie, że "ze świadczenia emerytalnego podatniczki komornik sądowy co miesiąc pobiera kwotę ok. 800 zł", jest oczywiste, że z tego świadczenia do dyspozycji pozostaje jej niewiele ponad 1000 zł.
Wprawdzie skarżąca nie wskazała na żadne wydatki, ale organ z zaniechania tego mógłby wywieść negatywne skutki, gdyby wcześniej ją do tego wzywał. Wezwanie organu I instancji z dnia 1 sierpnia 2022 r. takich danych nie dotyczyło.
SKO wskazało, że "z innego toczącego się przed nim postępowania odwoławczego, z odwołania P. B. reprezentowanego przez K. B. w przedmiocie zaległości w podatku od środków transportowych, wynika że P. B. jest na emeryturze i w dniu 25 sierpnia 2022 r. wypłacono mu z ZUS kwotę 2.637,13 zł (119,23 zł niepodlagające potrąceniu). Powyższe wskazuje, że w tej chwili obydwoje małżonkowie posiadają stały dochód". Powyższa konstatacja wskazywałaby zatem na to, że mąż skarżącej otrzymuje emeryturę. Kwota 2.637,13 zł z tego tytułu miałaby zatem istotne znaczenie dla ogólnego stanu dochodów małżonków B. prowadzących wspólne gospodarstwo domowe. Dowodów tych jednak nie dołączono do akt sprawy niniejszej. Nie jest zatem wiadome, od kiedy P. B. pobiera świadczenie emerytalne, chociaż SKO w uzasadnieniu swojej decyzji wyraźnie wskazało, że oboje małżonkowie są emerytami i posiadają stały dochód.
Jeśli SKO taką wiedzę posiadało, mając na względzie opisaną wyżej zasadę z art. 127 Ordynacji podatkowej winno zabezpieczyć stosowne dowody, czy to przez ich włączenie do akt sprawy niniejszej, czy też poprzez wezwanie strony do uzupełnienia materiału dowodowego. Tymczasem SKO nie dostrzegło, że organ
I instancji w sprawie wniosku skarżącej rozstrzygnięcie wydał w dniu 24 sierpnia 2022r., zaś w wezwaniu z dnia 1 sierpnia 2022 r. wzywał skarżącą do złożenia informacji o dochodach odnoszących się do roku 2021, co też uczyniła. Jak wynika z przedłożonego PIT-37 za rok 2021, wówczas dochody P. B. sprowadzały się do kwoty 4.200 zł. Zauważyć przy tym należy, że organ zobowiązany jest do wydania rozstrzygnięcia przy uwzględnieniu stanu faktycznego na dzień wydania decyzji, a nie – jak uczynił – na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości.
SKO podkreśliło jednocześnie, że małżonkowie B. nie korzystają ze świadczeń z pomocy społecznej. W jego ocenie "kondycja finansowa podatniczki pozwala na zapłatę zaległości podatkowej i nie zagrozi jej egzystencji".
Ze względu na wykazane mankamenty postpowania dowodowego, zdaniem Sądu tak dokonana ocena jest nierzetelna.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organy w szczególności winny wezwać stronę do jednoznacznego i precyzyjnego określenia stanu majątkowego skarżącej, wysokości uzyskiwanych dochodów w prowadzonym gospodarstwie domowym, a także do przedłożenia zestawienia ponoszonych wydatków, a więc do zebrania kompletnego materiału dowodowego, który pozwoli następnie ustalić, czy zaistniały przesłanki do przyznania ulgi w spłacie zaległego podatku. Dopiero tak ustalone okoliczności mogą być oceniane z punktu widzenia postawy podatnika, czy sposobu powstania zaległości podatkowej, bądź jego zadłużenia z innych tytułów.
Z tych też przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji.
O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono stosownie do art. 250 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2019 r., poz. 68).