Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) w wyniku rozpatrzenia zażalenia B. K. (zobowiązana):
- - uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (organ egzekucyjny) z [...] sierpnia 2020 r. w części odmawiającej umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu zrealizowania tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i postanowił umorzyć postępowanie egzekucyjne w tym zakresie;
- - utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...]
W motywach tej treści rozstrzygnięć organ przyjął, że postępowanie egzekucyjne zmierzające do przymusowej realizacji tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] należało umorzyć, bowiem należności objęte tymi tytułami wykonawczymi zostały w całości wyegzekwowane. W wymienionych tytułach wykonawczych wierzyciel ujął zaległości zobowiązanej w podatku od towarów i usług (VAT) odpowiednio za październik, grudzień 2017 r., kwiecień, maj 2018 r., listopad, grudzień 2017 r., czerwiec, sierpień 2018 r. każdorazowo wraz z odsetkami.
W podstawie prawnej umorzenia bezprzedmiotowego już postępowania egzekucyjnego organ powołał się na art. 138 § 1 pkt 2, art. 144, art. 105 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2020.256 ze zm. - K.p.a.) w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2020.1427 ze zm. - u.p.e.a.).
W dalszej kolejności organ argumentował, że nadal pozostały niezrealizowane tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...] mające za przedmiot zaległości zobowiązanej w VAT za grudzień 2018 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. każdorazowo wraz z odsetkami. W ramach prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny zajął rachunki bankowe zobowiązanej.
Przechodząc do wniosku zobowiązanej o umorzenie postępowania egzekucyjnego, organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym nie można zasadnie przyjąć, że wykazane przez zobowiązaną w deklaracjach za styczeń i luty 2018 r. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokościach odpowiednio [...] zł i [...] zł stanowią zaspokojenie egzekwowanych zaległości podatkowych z odsetkami. Zdaniem organu, zobowiązana pominęła, że deklarowane rozliczenia VAT za styczeń i luty 2018 r. zostały zastąpione decyzją z [...] sierpnia 2019 r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] określającą za styczeń 2018 r. VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, a za luty 2018 r. kwotę VAT podlegającą wpłacie na rzecz organu podatkowego w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2020 r. Jednocześnie organ zaznaczył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby na poczet egzekwowanych należności objętych tytułami wykonawczych nr: [...], [...], [...] dokonano zaliczenia kwoty VAT do zwrotu za styczeń 2018 r.
W tym stanie rzeczy organ tłumaczył, że - wbrew oczekiwaniu zobowiązanej - jej obowiązki egzekwowane na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...] nie wygasły. Złożone deklaracje VAT nie spowodowały powstania jakichkolwiek nadpłat w związku z wydaniem decyzji ostatecznej zmieniającej rozliczenie tego podatku za styczeń i luty 2018 r. W następstwie omawiane tytuły wykonawcze nadal podlegają przymusowej realizacji.
W świetle powyższego, zdaniem organu, w odniesieniu do dochodzenia od zobowiązanej w trybie egzekucji zaległości opisanych w tytułach wykonawczych nr: [...], [...], [...] nie zaistniała żadna z przesłanek umorzenia tej procedury spośród wymienionych w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a.
Na zakończenie organ odniósł się do kolejnego zarzutu zobowiązanej i wyjaśnił, że postanowienie organu z [...] lipca 2020 r. uchylające wcześniejsze postanowienie organu egzekucyjnego z [...] lutego 2020 r. i przekazujące niniejszą sprawę o umorzenie postępowania egzekucyjnego do ponownego rozpatrzenia, zostało wysłane na adres kancelarii adwokackiej pełnomocnika zobowiązanej. Zgodnie z adnotacją na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłka była dwukrotnie awizowana 6, a następnie 14 lipca 2020 r., po czym zwrócona nadawcy jako niepodjęta w terminie. Wobec tego, w ocenie organu, skutek doręczenia tego postanowienia pełnomocnikowi zobowiązanej nastąpił z dniem 20 lipca 2020 r. stosownie do art. 44 K.p.a.
Zobowiązana złożyła skargę na zrelacjonowane postanowienie organu.
Zarzuciła naruszenie:
- - art. 3 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 ze zm. – O.p.) przez pominięcie, że pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się także zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług;
- - art. 72 O.p. z powodu przyjęcia, że definicja nadpłaty nie obejmuje nadwyżki VAT naliczonego nad należnym;
- - art. 73 § 1 i 2 O.p. ze względu na stwierdzenie, że nadpłata nie powstaje z datą złożenia deklaracji VAT;
- - art. 76, art. 76b, art. 76a, art. 77b, art. 80 O.p., bowiem organ nie zastosował się do treści tych przepisów i nie zaliczył nadpłaty z tytułu VAT za styczeń i luty 2018 r. na poczet egzekwowanych zaległości podatkowych z odsetkami;
- - art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a., skoro organ odmówił uwzględnienia wniosku zobowiązanej o umorzenie postępowania egzekucyjnego;
- - art. 7, art. 77 § 1, art. 136, art. 80 K.p.a., gdyż organ nie podjął wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;
- - art. 9, art. 10 § 1 K.p.a., dlatego że organy w toku instancji nie umożliwiły stronie zobowiązanej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, zgłoszonych żądań, a w szczególności nie doręczyły wcześniejszego postanowienia organu z [...] lipca 2020 r.;
- - art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w rezultacie utrzymania w mocy postanowienia organu egzekucyjnego, podczas gdy należało je uchylić;
- - art. 107 § 3, art. 126 K.p.a. w związku z tym, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika jasno, jakie fakty organ uznał za udowodnione, na jakich dowodach się oparł oraz z jakich przyczyn i jakim dowodom odmówił wiarygodności, co utrudnia weryfikację zasadności przyjętego rozstrzygnięcia.
W następstwie formułowanych zarzutów zobowiązana domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, zobowiązania organu do wydania w określonym terminie postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu prezentowanego stanowiska skarżąca powtórzyła tok argumentacji z postępowania przed organami egzekucyjnym i nadzoru. Konsekwentnie akcentowała przede wszystkim okoliczność, że jej pełnomocnik nie otrzymał postanowienia organu z [...] lipca 2020 r., a tym samym nie weszło ono do obrotu prawnego. O istnieniu tego postanowienia pełnomocnik zobowiązanej dowiedział się dopiero z uzasadnienia kolejnego postanowienia organu egzekucyjnego z [...] sierpnia 2020 r.
W dalszej kolejności równie konsekwentnie zobowiązana wyrażała pogląd, zgodnie z którym deklaracje VAT złożone za styczeń i luty 2018 r. kreowały nadpłaty, a z kolei z chwilą powstania nadpłat tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...] z mocy prawa zostały wykonane zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p. W takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne prowadzone na ich podstawie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Ostateczna i wykonalna decyzja zmieniająca deklarowane rozliczenie VAT za styczeń i luty 2018 r. weszła do obrotu prawnego już po powstaniu tych nadpłat.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
Skarga zobowiązanej zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie organu nie jest zgodne z prawem.
Kwestią najdalej idącą z punktu widzenia wpływu na wynik sprawy jest spór o doręczenie pełnomocnikowi zobowiązanej postanowienia organu z [...] lipca 2020 r., mocą którego organ rozstrzygnął o uchyleniu wcześniejszego postanowienia organu egzekucyjnego z [...] lutego 2020 r. w przedmiocie wniosku zobowiązanej o umorzenie postępowania egzekucyjnego z jednoczesnym przekazaniem tej sprawy do ponownego rozpatrzenia przy zastosowaniu art. 138 § 2 K.p.a.
W tej mierze organ powołał się na doręczenie korespondencji z postanowieniem z [...] lipca 2020 r. na adres kancelarii adwokackiej pełnomocnika zobowiązanej po dwukrotnym awizowaniu według reguł przewidzianych w art. 44 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.
W związku z tym należy przypomnieć, że w myśl art. 42 K.p.a. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1). Pisma mogą być doręczane również w lokalu organu administracji publicznej, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w razie koniecznej potrzeby, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3).
Następnie art. 43 K.p.a. stanowi, że w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania.
Z kolei według art. 44 K.p.a. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;
- 2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ (§ 1).
Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2).
W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia(§ 3).
Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).
W okolicznościach analizowanej sprawy przede wszystkim trzeba zauważyć, że zwrócona organowi korespondencja z jego postanowieniem z [...] lipca 2020 r. została skierowana na adres pełnomocnika zobowiązanej [...] ul. [...]. Na potwierdzeniu odbioru doręczyciel uczynił adnotację o pierwszym awizowaniu przesyłki 6 lipca 2020 r., ale przekreślił zapis o pozostawieniu awiza w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Następnie na dowodzie doręczenia doręczyciel nie odnotował pozostawienia drugiego awiza. Adnotacja o pozostawieniu drugiego awiza 14 lipca 2020 r. znajduje się jedynie na kopercie, która nie zastępuje dowodu doręczenia. Co więcej, na dowodzie doręczenia nie ma podpisu doręczyciela.
Tymczasem tylko prawidłowo wypełniony formularz dowodu doręczenia korespondencji stronie postępowania prowadzonego przez organ stwarza domniemanie skuteczności doręczenia tej korespondencji, przy czym przez skuteczność należy rozumieć przeprowadzenie doręczenia nie w jakikolwiek sposób, ale w jeden ze sposobów przewidzianych przez ustawodawcę, w tym przypadku w art. 44 K.p.a.
Natomiast omówiony wyżej dowód doręczenia pełnomocnikowi zobowiązanej korespondencji zawierającej postanowienie organu z [...] lipca 2020 r. nie spełnia ustawowych warunków ustanowionych w tym przepisie. Przekreślono zapis o pozostawieniu pierwszego awiza w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na dowodzie doręczenia doręczyciel nie odnotował pozostawienia drugiego awiza. Koperta zawierająca korespondencję - ściśle rzecz biorąc - nie jest dowodem doręczenia, w którym doręczyciel ma obowiązek urzędowo stwierdzić przebieg kolejnych czynności składających się razem na zgodne z prawem doręczenie. Ponadto na dowodzie doręczenia nie ma podpisu doręczyciela.
Nie ulega wątpliwości, że potwierdzenie odbioru spornej przesyłki jako wadliwie wypełnione nie może korzystać z walorów dokumentu urzędowego (por. przykładowo postanowienia sygn. I FZ 159/20, I FZ 29/20, I FZ 419/10, II FZ 858/19, II FZ 117/20 dostępne w CBOSA). Powoduje to, że w realiach analizowanej sprawy nie było podstaw, aby bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego przyjąć skutek doręczenia tylko na podstawie wadliwie wypełnionego dowodu doręczenia. Odmienne stwierdzenie organu, który przyjął skutek doręczenia z upływem 20 lipca 2020 r., należy ocenić jako dowolne, pozbawione uzasadnienia. W rezultacie organ dotychczas, poprzestając wyłącznie na wadliwym dowodzie doręczenia, w istocie nie wykazał, aby jego postanowienie z [...] lipca 2020 r., uchylające postanowienie organu egzekucyjnego z [...] lutego 2020 r. i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia, weszło do obrotu prawnego.
W konsekwencji na obecnym etapie analizowanego postępowania nie można zasadnie przesądzić (ani pozytywnie, ani negatywnie) czy postanowienie organu egzekucyjnego z [...] sierpnia 2020 r., a w dalszej kolejności zaskarżone postanowienie organu - co do zasady - mogły zostać wydane w świetle prawa. Rzetelne i wyczerpujące postępowanie wyjaśniające organu w tej materii może bowiem w przyszłości doprowadzić do wniosku, w myśl którego postanowienie organu z [...] lipca 2020 r. nie weszło do obrotu prawnego, a w związku z tym nadal pozostaje w obrocie prawnym wcześniejsze postanowienie organu egzekucyjnego z [...] lutego 2020 r.
W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Wyjaśni jak konkretnie przebiegało doręczenie postanowienia z [...] lipca 2020 r. pełnomocnikowi zobowiązanej i oceni czy spełniało ono wszystkie ustawowe warunki wynikające z treści art. 44 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Dopiero na tej podstawie organ rozważy czy będzie uprawniony do merytorycznego rozpatrywania sprawy w drugiej instancji, czy też postanowienie organu egzekucyjnego z [...] sierpnia 2020 r. będzie podlegało wyeliminowaniu z obrotu prawnego z przyczyn o charakterze formalnym. Organ uwzględni przy tym, że jeśli czynności materialno-techniczne, których ciąg składa się na doręczenie rozstrzygnięcia, mają decydować o biegu postępowania zainicjowanego wnioskiem zobowiązanej, to muszą być zrealizowane bez zarzutu, zaś przepisy regulujące procedurę doręczania muszą być interpretowane ściśle (por. między innymi postanowienia sygn. I FZ 159/20, I FZ 29/20, II FZ 94/20, I FZ 242/19, II FZ 615/18, I FZ 268/18, II FZ 828/16 dostępne w CBOSA).
W zaistniałym stanie sprawy sąd nie był uprawniony do formułowania dalej idących stanowczych ocen prawnych odnoszących się bezpośrednio do ustawowych przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego.
Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie organu podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).
Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).