Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [..], nr [..], po rozpatrzeniu odwołania A. (Spółka) od decyzji NUS z dnia [..], nr [..], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011r., DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w toku postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2007r. do marca 2011r. stwierdzono, że w prowadzonych rejestrach dla celów podatku naliczonego Spółka ewidencjonowała faktury nabycia usług telekomunikacyjnych oraz dostaw energii elektrycznej według dat wystawienia tych faktur, a nie według dat ich płatności określonych w poszczególnych fakturach, co jest niezgodne z art.86 ust.1 i ust.10 oraz art.109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w lutym 2011r. zwanej dalej "ustawą o VAT". Dotyczyło to zaewidencjonowanych w styczniu 2011r. faktur VAT nr [..] (usługi telekomunikacyjne, termin płatności 7.02.2011r.) o wartości netto 1156,59 zł i VAT 270,96 zł oraz nr [..] (energia elektryczna za I 2011r., termin płatności 21.02.2011r.) o wartości netto 2776,05 zł i VAT 634,08 zł oraz zaewidencjonowanej w lutym 2011r. faktury VAT nr [..] (energia elektryczna za II 2011r., termin płatności 21.03.2011r.) o wartości netto 2906,79 zł i VAT 668,56 zł. W zakresie podatku należnego nieprawidłowości nie stwierdzono.
Uwzględniając powyższe ustalenia oraz wynikającą z rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, w decyzji z dnia [...] NUS określił Spółce kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2011r. w wysokości 4170 zł.
W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art.87 ust.1 ustawy o VAT w związku z art.72 § 1 pkt 1 i art.81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez nieuznanie korekt deklaracji w zakresie podatku należnego w sytuacji, gdy podatek ten po raz kolejny pobrany został od kontrahenta strony w toku postępowania egzekucyjnego. Nie zgodziła się ponadto ze stanowiskiem organu I instancji, że bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie pozostaje potrącenie przez organy egzekucyjne z wierzytelności Spółki podatku należnego wykazanego w fakturach będących przedmiotem korekt.
Uzasadniając wydane w sprawie rozstrzygnięcie DIS stwierdził, że dokonane w sprawie ustalenia dają podstawę do stwierdzenia, że prowadzony przez Spółkę rejestr zakupów za luty 2011r. nie jest księgą podatkową rzetelną i niewadliwą w rozumieniu art.193 § 1-3 o.p., gdyż nie przedstawia zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich przebiegiem z uwzględnieniem mających do nich zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art.86 ust.1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124, w świetle zaś ust.10 pkt 3 tego artykułu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art.19 ust.13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.
Natomiast zaewidencjonowanie nabycia energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych na podstawie faktur, o których mowa wyżej, nastąpiło w miesiącu innym niż wynikający z powołanego art.86 ust.10 pkt 3 ustawy o VAT.
Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenie organu I instancji, że Spółka zaniżyła podatek naliczony za luty 2011r. o kwotę 236,48 zł.
Organ odwoławczy podkreślił dalej, że wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2011r. ma wynik rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. odzwierciedlony w rozstrzygnięciu decyzji NUS z dnia [..], nr [..], którą określona została kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3176 zł (w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty 44880 zł).
Organ odwoławczy wyjaśnił także, że powoływane w odwołaniu przepisy art.87 ust.1 ustawy o VAT oraz art.72 § 1 pkt 1 i art.81 § 1 o.p. nie miały i nie mogły mieć w sprawie zastosowania, przepisy prawa nie stanowią uzasadnienia dla dokonania korekt faktur z przyczyn podanych przez Spółkę, a zajęcie wierzytelności Spółki (u dłużnika tych wierzytelności – B.) w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki przez NUS pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług Spółki za luty 2011r.
W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie art.87 ust.1 ustawy o VAT w związku z art.72 § 1 pkt 1 i art.81 § 1 o.p. przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w sytuacji pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony. Podniosła, że zgodnie z art.81 § 1 o.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, zatem przepis ten statuuje ogólną zasadę - prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. W art.81b § 1 o.p. wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i że przysługuje ono nadal po zakończeniu: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, co – w ocenie Spółki - pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca dał podatnikom swobodę w zakresie dokonywania korekt uprzednio złożonych deklaracji ograniczając ją do ściśle określonych ustawowo sytuacji, a także na stwierdzenie, że każda deklaracja (w rozumieniu art.3 pkt 5 o.p.) może zostać skorygowana, czyli poprawiona w dowolnym zakresie zamieszczonych w niej wpisów, o ile nie sprzeciwiają się temu przepisy szczególne.
Dlatego za nieprawdziwy Spółka uznała pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakoby ustawodawca nie przewidział możliwości dokonania korekty deklaracji VAT z powodu jego pobrania w toku postępowania egzekucyjnego.
Spółka wyraziła także pogląd, że w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ egzekucyjny, żąda od B. zapłaty kwoty obejmującej występujący u niej podatek naliczony, stanowiący jednocześnie podatek należny u Spółki, to te same transakcje obciążane są dwukrotnie w wysokości podatku (raz "należnego" u Spółki, drugi raz "naliczonego" u B.), a nadto, gdyby Spółka otrzymywała należności wyłącznie od B., a ta, na podstawie zajęcia, przekazywałaby je w całości do organu egzekucyjnego, to Spółka nie miałaby środków na regulowanie należności podatkowych.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przesłanki uwzględnienia skargi na decyzję określa wyczerpująco art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zgodnie z § 1 którego sąd uwzględniając skargę na decyzję:
- • (pkt 1) uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:
- a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
- b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
- c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- • (pkt 2) stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 k.p.a. lub w innych przepisach;
- • (pkt 3) stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach, a który w § 2 stanowi, że w sprawach skarg na decyzje (i postanowienia) wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w k.p.a. i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie.
Zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa, o jakim mowa wyżej.
Podkreślić należy, że stan faktyczny sprawy, w ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 o.p., nie jest sporny. Wynika z niego, że Spółka, która w lutym 2011r. nie osiągała podlegającego opodatkowaniu obrotu, będąca czynnym podatnikiem VAT, w miesiącu tym ujęła w rejestrze zakupów fakturę dokumentującą nabycie energii elektrycznej oraz wynikającą z tej faktury wartość zakupu i podatek naliczony uwzględniła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, chociaż termin płatności określony był w tej fakturze na 21.03.2011r., a ponadto nie uwzględniła we wskazanym rejestrze i deklaracji wartości zakupów i podatku naliczonego wynikających z faktur nabycia energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych, których termin płatności określony został w fakturach na 7 i 21.02.2011r.
Niezależnie od powyższego, w złożonej w dniu 21.04.2011r. deklaracji korygującej za luty 2011r. Spółka uwzględniła kwotę podatku naliczonego do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 44880 zł, wynikającą ze złożonej w tym samym dniu korygującej deklaracji VAT-7 za styczeń 2011r.
Złożenie korekt deklaracji spowodowane było uprzednim skorygowaniem do kwoty 0,00 zł należności ujawnionych w fakturach dokumentujących usługi (najem, magazynowanie, sortowanie) świadczone odpłatnie przez Spółkę na rzecz B. we wcześniejszych okresach, samą zaś korektę faktur Spółka uzasadniała tym, że wynikające z nich należności miały być przez B. rozliczone, zgodnie z porozumieniem zawartym przez strony w dniu [...].05.2007r., w drodze potrącenia z wierzytelnością, jaka przysługiwała jej wobec Spółki, w kwocie 400000 zł, a ponieważ w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego u B. zajęte zostały wierzytelności Spółki z tytułu należności wynikających z pierwotnie wystawionych faktur, to uzasadnione było skorygowanie faktur do wartości 0,00 zł.
Uwzględniając przestawiony stan faktyczny podnieść należy, co prawidłowo akcentowały także organy obu instancji, że zgodnie z art.109 ust.3 ustawy o VAT podatnicy (z wyjątkami, które nie odnoszą się do Spółki) są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art.90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). Ewidencja ta winna być prowadzona rzetelnie i niewadliwie w rozumieniu art.193 § 1-3 o.p., tylko bowiem w takim przypadku może być uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.
Za prowadzoną zgodnie z wymogami prawa nie można uznać ewidencji, w której - jak w stanie niniejszej sprawy - dane określone w art.109 ust.3 ustawy o VAT nie są ujawniane w prawidłowych, tj. wynikających z przepisów ustawy o VAT, okresach. Trafny jest bowiem pogląd organów obu instancji, że stosownie do art.86 ust.1 i ust.10 pkt 3 ustawy o VAT w sytuacji, gdy faktura potwierdzająca nabycie usług telekomunikacyjnych lub energii elektrycznej (wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych) określa okres, jakiego dotyczy (por.: art.19 ust.3 pkt 1 lit.a i lit.b ustawy o VAT), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony ujęty w tej fakturze powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności i w ewidencji dotyczącej tego okresu faktura winna być ujęta, a wynikający z niej podatek rozliczony.
Niezależnie od powyższego, w związku z wysokością kwoty nadwyżki (różnicy) podatku naliczonego nad należnym uwzględnionej w niniejszej sprawie na podstawie art.87 § 1 ustawy o VAT, zauważyć należy, że art.99 ust.12 ustawy o VAT stanowi, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust.1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Regulacja ta ma w sprawie istotne znaczenie, gdyż wysokość kwoty różnicy podatku naliczonego, o jakiej mowa w art.87 ust.1 ustawy o VAT, wynikającej z rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2011r., określona została decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], a decyzja ta utrzymana została w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] (w kwocie 3176 zł).
W związku natomiast z twierdzeniami Spółki, w tym argumentacją skargi, podnieść należy, że zgodnie z art.21 ust.3a o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
W sytuacji zatem, gdy złożona przez stronę skorygowana deklaracja VAT-7 za luty 2011r. nie uwzględniała prawidłowych kwot podatku naliczonego, w tym kwoty różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust.1 ustawy o VAT, organ podatkowy był nie tylko uprawniony, ale zobowiązany do wydania decyzji, jak w stanie niniejszej sprawy.
Powyższe w żaden sposób nie świadczy o umniejszaniu praw Spółki do korygowania zeznań lub deklaracji podatkowych, w tym nie narusza regulacji zawartej w art.81 ust.1 lub art.81b § 1 o.p. Przeciwnie - skorygowana deklaracja Spółki została przez organy podatkowe uznana za złożoną skutecznie. Konsekwentnie, po stwierdzeniu, że ta skorygowana deklaracja nie zawiera rozliczenia podatkowego zgodnego z prawem, organ podatkowy wydał decyzję na podstawie powołanego art.21 § 3a o.p.
Wbrew sugestiom Spółki, dokonane w sprawie ustalenia ani nawet twierdzenia jej samej nie wskazują, aby w sprawie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 o.p., tj. nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Jeśli w toku postępowania egzekucyjnego B. zrealizuje zajęcie wierzytelności Spółki w zakresie należności z tytułu świadczenia przez nią na rzecz B. usług najmu, magazynowania, sortowania, to nie doprowadzi to do uiszczenia (ponownego) zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług, lecz stanowić będzie zapłatę należności będących przedmiotem postępowania egzekucyjnego, którymi są podatki należne od Spółki samorządowemu organowi podatkowemu.
Biorąc powyższe pod uwagę skargę należało oddalić na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.