Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 30 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpoznaniu skargi N. spółki z o.o. (strony, spółki, skarżącej) od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 10 sierpnia 2022 r. (0671- SPP.4103.46.2019.76) w sprawie określenia za styczeń 2017 r. kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu w wysokości 92.176 zł, kwoty podatku do zapłaty wynikającej z faktury nr 129/2017 w wysokości 13.369 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. w wysokości 47.824 zł:
- - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. w wysokości 47.824 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;
- - w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę N. podatku naliczonego oraz podatku należnego za styczeń 2017 r. Nieprawidłowości miały dotyczyć odliczenia podatku naliczonego z czterech faktur VAT (o nr [...]/2016 do [...]/2016 z dnia 30 grudnia 2016 r.), wystawionych przez E. spółkę z o.o. w B. które nie dokumentowały czynności opodatkowanych. Skutkowało to zawyżeniem podatku naliczonego za styczeń 2017 r. o kwotę 61.193,39 zł. Nadto, strona rozliczyła za ten sam okres fakturę wystawioną 27 stycznia 2017 r. dla spółki E. o wartości netto 267.388 zł (podatek 13.369,40 zł), do której znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ten sposób zawyżono podatek należny o kwotę wskazaną w tej fakturze.
Zdaniem organu, zakwestionowane po stronie nabyć faktury zostały wystawione w celu zabezpieczenia wierzytelności spółki N. wobec E. co oznacza, że nie doszło do rzeczywistej dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Z kolei zakwestionowana po stronie dostawy towaru faktura wystawiona przez N. dotyczyła "odsprzedaży" towaru "nabytego" na podstawie faktur E.. Organ I instancji ustalił nadto spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 100% zawyżenia kwoty do zwrotu, tj. 47.824 zł.
Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając błędną ocenę stanu faktycznego, naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (O.p.), a nadto naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 86, art. 88 ust. 3a, art. 108 ust. 1 oraz art. 112 c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT).
W odwołaniu zaznaczono m.in., że organ postawił tezę o pozorności transakcji, ale nie uwzględnił rzeczywistych przyczyn jej zawarcia ani skutków prawnych, jakie z takiego działania wywiedli jej uczestnicy. Ocena dowodów jest subiektywna, a argumentacja o braku przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami nie może zostać zaakceptowana z punktu widzenia zasad funkcjonowania systemu VAT i orzecznictwa TSUE.
W rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił w pierwszym rzędzie kwestię przedawnienia spornych zobowiązań. Zaznaczył, że termin przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i kwoty podatku, o którym mowa w art 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług co do zasady upływał w dniu 31 grudnia 2022 r. W dniu w dniu 24 listopada 2021 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął jednak dochodzenie w sprawie:
- - wprowadzenia w błąd przez podanie w deklaracji VAT-7 dotyczącej spółki danych niezgodnych z rzeczywistością co do wartości podatku naliczonego na skutek posłużenia się fakturami nr [...]/2016, [...]/2016, [...]/2016, [...]/12016, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
- - wystawienia przez spółkę na rzecz E. faktury nr [...], niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i ujęcia przedmiotowej faktury w rejestrze sprzedaży. Pełnomocnik spółki pismem z dnia 16 grudnia 2021 r. został zawiadomiony o wszczęciu przedmiotowego dochodzenia i jego skutkach dla biegu przedawnienia przewidzianych w art 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie doręczono w dniu 3 stycznia 2022 r. Zdaniem organu, doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanego w sprawie zobowiązania podatkowego.
Z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21 organ zwrócił się do organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe o informacje na temat czynności procesowych, podjętych w toku dochodzenia. Na tej podstawie ustalił, że w dniu 30 listopada 2022 r. prokurator Prokuratury Rejonowej Lublin - Północ w Lublinie wszczął śledztwo m.in. w sprawie wprowadzenia w błąd organu podatkowego co do rzetelności przedkładanej dokumentacji oraz istnienia podstaw do zwrotu należności publicznoprawnej, wykazanej w złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7, wprowadzenia w błąd przez podanie w deklaracji danych niezgodnych z rzeczywistością co do wartości podatku naliczonego, poświadczenia nieprawdy co do okoliczności faktycznych, mających znaczenie prawne przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą spółki oraz wystawienia faktury na rzecz E., nie dokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i ujęcia tej faktury w rejestrze VAT.
Prokuratura Rejonowa Lublin-Północ w Lublinie powierzyła prowadzenie całości śledztwa Naczelnikowi Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, który do tej pory prowadził dochodzenie, o którym mowa powyżej. W dniu 2 grudnia 2022 r. przedstawicielom spółki N. – G. N. i P. N. przedstawiono zarzuty, a następnie zmieniono je (rozszerzono) postanowieniem z dnia 16 grudnia 2022 r. Podejrzani skorzystali z prawa do odmowy składania zeznań, jednak postępowanie jest w toku, a organ gromadzi dowody.
W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, wszczęcie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione i nie miało instrumentalnego charakteru.
Organy podatkowe ustaliły, że spółka N. w oparciu o zakwestionowane faktury VAT miała zakupić od E. towary (księgi wołowe mrożone, przedżołądki wołowe mrożone, trawieńce wołowe mrożone, flaki wołowe) o łącznej wartości netto 1.223.867,75 zł, podatek 61.193,39 zł, brutto 1.285.061,14 zł. Produkty te następnie miały zostać odsprzedane spółce E. (czyli wcześniej sprzedawcy), w oparciu o następujące dokumenty rozliczeniowe: faktura nr [...] z 27 stycznia 2017 r., wartość netto 267.388 zł, podatek w kwocie 13.369,40 zł, brutto 280.785,40 zł; faktura nr [...] z 3 lutego 2017 r., wartość netto 371.106,55 zł, podatek w kwocie 18.555,33 zł, brutto 389.661,88 zł;. faktura nr [...] z 20 lutego 2017 r., wartość netto 478.739,45 zł, podatek w kwocie 23.936,97 zł, brutto 502.676,42 zł; faktura nr [...] z 28 lipca 2017 r., wartość netto 116.018,60 zł, podatek w kwocie 5.800,93 zł, brutto 121.819,53 zł. Rodzaj i ilość asortymentu w fakturach wystawionych przez E., a następnie przez N. na rzecz E. pozostaje zgodny.
Wystawione przez N. na rzecz E. faktury zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie okresy 2017 r. Płatności za nie E. w części uregulowała wpłatami bankowymi, a w części w ramach kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań na dzień 31 grudnia 2016 r. Faktury wystawione przez spółkę E. na rzecz spółki N. z datą 30 grudnia 2016 r. ujęte zostały przez stronę w rejestrze VAT zakupu towarów za styczeń 2017 r. W tym samym miesiącu spółka rozliczyła wynikający z nich podatek.
Organ odwoławczy przytoczył treść zeznań prokurenta strony – P. N. oraz pisemne wyjaśnienia kierownika administracji spółki – J. S.. Wynikało z nich, że spółka N. (podobnie jak i w znacznej mierze E.) korzysta z chłodni zewnętrznych, nie ma własnych środków transportu. Dostawy dokumentowane kwestionowanymi fakturami były nieruchome, tj. towar nie zmieniał miejsca położenia. Z wyjaśnień wynikało, że pod koniec 2016 r. E. nie dostarczyła stronie danych finansowych, pozwalających zweryfikować jej wiarygodność, wobec czego spółka N. zmniejszyła jej limit kupiecki o 1.500.000 zł i zażądała zapłaty tej kwoty. E. nie mogła spełnić żądania wobec czego ustalono, że w zamian za to przeniesie na stronę prawo własności takiej ilości towaru, która pokryje wskazaną należność. Transport tych towarów nie był organizowany, ponieważ zostało ustalone, iż pozostaną one na składowaniu w dotychczasowym miejscu.
Koszt składowania tych towarów ponosiła E.. Na początku stycznia 2017 r. E. dostarczył oczekiwane dane finansowe, limit kredytu kupieckiego został wówczas odblokowany. W dniu 28 lutego 2017 r. skarżąca i E. zawarły z kolei umowę odnowienia kredytu kupieckiego. Spółka N. zaczęła też sukcesywnie odsprzedawać towar firmie E.. J. S. stanowczo podkreśliła, że towar został uprzednio przeniesiony wyłącznie w celu zabezpieczenia roszczeń, a koszty przechowania (magazynowania) ponosiła spółka E..
Wartości wynikające z faktur E. z dnia 30 grudnia 2016 r. zostały uregulowane w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności na dzień 31 grudnia 2016 r. – jak zaznaczył organ, przed terminem ich płatności, zatem niezgodnie z przepisami k.c. W ramach kompensaty uwzględniono zobowiązania E. powstałe w okresie od 30 czerwca 2016 r. do 30 grudnia 2016 r. w łącznej kwocie 2.365.386,94 zł. Do potrącenia przedstawiono zaś faktury wystawione przez N. w okresie od 30 czerwca 2015 r. do 8 lutego 2016 r. na łączną kwotę 2.411.005,69zł.
W spółce E. przeprowadzono kontrolę podatkową za grudzień 2016 r., która potwierdziła wypowiedzenie przez N. umowy kredytu kupieckiego i postawienie w stan wymagalności wszystkich należności. Jak wyjaśniono, dostawca nie akceptował rozwiązania w formie przewłaszczenia na zabezpieczenie, co spowodowało, że dokonano przeniesienia własności towarów na N. ze zobowiązaniem, że po uzupełnieniu brakujących dokumentów finansowych spółka N. dokona dostawy towarów niezbędnych w działalności E. (przetwórstwo mięsne). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej wydał w dniu 29 marca 2022 r. decyzję 2403-SPV.4103.74.2020.SZD z 29.03.2022 r., określając firmie E. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającą z faktur wystawionych N. w dniu 30 grudnia 2016 r. Uznano, że nie dokumentują one realnych czynności gospodarczych, mieszczących się w systemie VAT.
Organ, zgodnie z art. 193 § 4 i 6 O.p., uznał w omawianej w sprawie części księgi podatkowe spółki za nierzetelne i nie uznał ich za dowód w sprawie.
Zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E., bo te nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podobnie jak faktura wystawiona przez spółkę N. dla E.. Wystawienie tych dokumentów nie miało na celu realizacji transakcji gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, lecz – jak wynika z wyjaśnień skarżącej – służyło to zabezpieczeniu wierzytelności spółki N..
Organ II instancji przywołał treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Ocenił, że spółka nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w związku z czym nie doszło do dostawy towarów. Zdaniem organu, terminy użyte w przepisach regulujących podatek od towarów i usług mają znaczenie autonomiczne, swoiste dla tej daniny. Wymaga to uwzględnienia szerszych kryteriów – przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie definicja w krajowym prawie cywilnym, które w każdym państwie członkowskim jest inne. Definicja dostawy towaru na użytek tego podatku celowo oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu.
Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, niezasadne jest stanowisko spółki, że skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) zawsze jest uzyskanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wskazując na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ podniósł, że możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego dotyczy wyłącznie kwot wynikających z faktur, które dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nadto, gdy dany podmiot wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty, nawet jeżeli faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji.
Pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. i określenie kwoty podatku do zapłaty w związku z wystawieniem faktury na rzecz tej spółki było, w ocenie organu odwoławczego, zasadne. Nie doszło bowiem do realnych dostaw towarów, zaś czynności z udziałem N. i E. miały na celu wyłącznie zabezpieczenie wierzytelności skarżącej (po spełnieniu warunku w postaci przedłożenia dokumentacji finansowej i odblokowaniu kredytu kupieckiego, towary zostały zwrócone sprzedającemu). Organ ocenił jednak, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, aby w sprawie doszło do oszustwa podatkowego. Zaznaczył, że dokonując wykładni art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług trzeba uwzględnić zasadę proporcjonalności oraz reguły przewidziane w art. 273 dyrektywy 112. Organ zwrócił uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. (C-935/19), dotyczące dopuszczalności i warunków nakładania na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Podkreślił, że art. 112c ustawy nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm, zgodnie z którym w każdej sytuacji określonej w tym przepisie wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego, wynikającego z kwestionowanych faktur. Tymczasem w myśl stanowiska TSUE, nie w każdej sytuacji wskazanej w art. 112c ustawy określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w tym przepisie jest dopuszczalne, a automatyzm naruszałby zasadę proporcjonalności. Trzeba uwzględnić przyczyny, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie spółka nie działała w sposób oszukańczy, a jedynie dokonała błędnej kwalifikacji czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.
W związku z tym, ustalony stan faktyczny nie mieści się w hipotezie art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu w rozpatrywanej sprawie. Z tego względu organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w omawianej części, umarzając w tym zakresie postępowanie podatkowe.
Odpowiadając na zarzuty odwołania organ stwierdził, że decyzja została wydana zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, po przeprowadzeniu wszelkich dowodów niezbędnych dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Zebrany materiał dowodowy był poddany ocenie na podstawie wskazań wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Ostateczne ustalenia i ocena dowodów zostały odzwierciedlone w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy uznał zarzuty za uzasadnione jedynie w tej części, w jakiej odnosiły się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, co znalazło swój wyraz w decyzji wydanej w II instancji.
W skardze na wskazaną decyzję N. spółka z o.o. zarzuciła błędną ocenę stanu faktycznego, naruszenie przepisów prawa procesowego; tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a nadto naruszenie prawa materialnego – art. 86, art. 88 ust. 3a, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w części, w jakiej utrzymuje ona w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji oraz uchylenia decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 10 sierpnia 2022 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Spółka wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że towary, których sprzedaż dokumentowały zakwestionowane faktury, wymagały przechowywania w warunkach szczególnych, które tak skarżącej, jak i kontrahentowi zapewniała ta sama zewnętrzna chłodnia/mroźnia, a to determinowało nieruchomy przebieg transakcji. E. posiadała zatwierdzony przez inspekcję weterynaryjną zakład produkcyjny, w którym przetwarzała przedżołądki wołowe, produkowała zupy i dania na bazie mięsa, zaś skarżąca zajmuje się zawodowo hurtową sprzedażą mięsa i wyrobów z mięsa. Obrót pomiędzy skarżącą i E. był częsty, współpraca miała charakter zawodowy i stały.
Skarżąca zaznaczała, że organy nie kwestionowały istnienia towarów, będących przedmiotem obrotu, ani też zadeklarowania i wpłaty należnego podatku, jak też wzajemnych rozliczeń finansowych pomiędzy spółkami. Raz jeszcze podkreśliła, że wobec braku możliwości weryfikacji wiarygodności finansowej kontrahenta zażądała danych finansowych, a nie otrzymawszy ich – obniżyła limit kredytu kupieckiego, żądając zapłaty od spółki E. zaległych należności za towary. E. – nie mogąc dokonać zapłaty – zaproponowała bezwarunkowe przeniesienie na skarżącą własności towarów za ekwiwalentną kwotę. Zgodnym zamiarem stron nie było przewłaszczenie na zabezpieczenie wierzytelności skarżącej, ale świadczenie w miejsce wypełnienia, o którym mowa w art. 453 k.c.
Zdaniem strony, organy nie wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary wyjaśnieniom złożonym przez skarżącą oraz zeznaniom P. N.. Subiektywna ocena co do rzekomego braku rzeczywistych cech dostawy opiera się na jej nieruchomym przebiegu – towary będące jej przedmiotem rzeczywiście nie były bowiem transportowane. Nie zmienia to jednak przekonania, że do dostawy towarów doszło, bowiem N. przysługiwał status właściciela i swoboda w dysponowaniu towarem, aż do czasu jego przeniesienia na E.. Jednocześnie nie wykazano, jaki był albo mógł być rzeczywisty zamiar stron, na czym miałaby polegać pozorność transakcji, jaki skutek miałyby z niej wywodzić strony. Nie podano też, z jakiego powodu uznano, w przypadku tzw. "sprzedaży powrotnej", towar oznaczony wyłącznie co do gatunku za ten sam towar.
Jako okoliczności bezsporne skarżąca wskazała: brak zawarcia z E. umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, pozostawanie towaru w posiadaniu stron, składowanie go w zewnętrznej mroźni oraz w przyzakładowym magazynie E. oraz korzystanie przez skarżącą z tej samej mroźni.
W skardze podkreślono, że strony nie zawarły umowy przewłaszczenia, zaś wygaśnięcie w wyniku nowacji zobowiązania z tytułu zrealizowanych dostaw nie oznacza, że został uregulowany dług. Instytucja przewłaszczenia na zabezpieczenie powoduje, że dłużnik wciąż ma prawo do posiadania i użytkowania przedmiotu zabezpieczenia. Skoro E. nie uregulowała do 31 grudnia 2016r. długu wobec skarżącej, to bez względu na charakter zawartej umowy (a zatem nawet przy przyjęciu, że strony faktycznie zawarły umowę przewłaszczenia), powstałby obowiązek wydania towarów, co skutkowałoby powstaniem obowiązku podatkowego.
Zdaniem skarżącej, nie ma podstaw do stwierdzenia, że odkupiła część towaru po dacie jego ważności. Towary głęboko mrożone mają długi termin przydatności, a chłodnie podlegają szczególnemu nadzorowi weterynaryjnemu. Z numeru partii nie można wywodzić z kolei terminu przydatności towarów do spożycia.
Zdaniem strony, przeniesienie własności towarów w trybie art. 453 k.c. stanowi odpłatną dostawę, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, na co wielokrotnie wskazywały sądy administracyjne. W wyniku powyższego przeniesienia praw własności, wierzyciel rozporządza powyższym prawem jak właściciel. E. przeniosła na N. własność towarów oznaczonych co do gatunku. Pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem a wynagrodzeniem mającym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu, którą stanowiły wierzytelności skarżącej. Skarżąca podkreśliła, że zapłaty nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym, będzie nią także świadczenie rzeczowe. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel) i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, sprzedaży, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych.
Zdaniem skarżącej, skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest zawsze uzyskanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Przedmiotem sporu była ocena organu, iż skarżąca spółka w ramach zakwestionowanych faktur zakupu i sprzedaży nie działała w systemie VAT, bowiem pomiędzy spółkami N. i E. w rzeczywistości nie doszło do dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Należy przy tym podkreślić, że zagadnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w związku z jego rozstrzygnięciem przez organ odwoławczy (uchyleniem w tej części decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania podatkowego), pozostaje już na obecnym etapie poza sporem.
Rozważania należy rozpocząć jednak od oceny stanowiska organu w przedmiocie istnienia przyczyn tamujących bieg terminu przedawnienia. Zagadnienie to nie jest wprawdzie podstawą zarzutów skargi, jednak – zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (nie mającym w sprawie zastosowania).
Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 O.p., istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, bowiem zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Po upływie okresu przedawnienia organ podatkowy nie może również orzekać w sprawie wysokości takiego zobowiązania, ponieważ nie ma już przedmiotu postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego niezależnie od fazy, w jakiej znajduje się postępowanie.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W art. 70 § 2-6 O.p. ustawodawca określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Natomiast art. 70c o.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że termin przedawnienia zobowiązania za styczeń 2017 r. upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2022 r. Decyzja wymiarowa organu drugiej instancji została wydana po tym terminie. Niemniej organ stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Postanowieniem z dnia 24 listopada 2021 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął dochodzenie w sprawie wprowadzenia organu podatkowego w błąd poprzez podanie w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. przez N. spółkę z o.o. danych niezgodnych z rzeczywistością co do wartości podatku naliczonego wskutek posłużenia się fakturami wystawionymi przez E., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ujęcia tych faktur w rejestrach zakupu, w wyniku czego doprowadzono do nierzetelności tych ksiąg, co skutkowało narażeniem na nienależny zwrot podatku w małej wartości 47.824 zł, tj.o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 kks w zb z art. 62 § 2a kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw z art. 6 § 2 kks w zw z art. 7 § 1 kks oraz wystawienia w dniu 27 stycznia 2017 r. przez spółkę N. na rzecz E. faktury VAT nr [...], która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i ujęcia tej faktury w rejestrze sprzedaży VAT, w wyniku czego doprowadzono do nierzetelnego prowadzenia rejestru sprzedaży za styczeń 2017 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2a kks w zb z art. 61 § 1 kks.
W dniu 3 stycznia 2022 r. zawiadomiono reprezentującego spółkę N. w postępowaniu podatkowym pełnomocnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i o zawieszeniu z datą tego wszczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2022 r. postępowanie karne przygotowawcze (śledztwo) o zdecydowanie szerszym zakresie (obejmującym zarówno opisywane przestępstwa karno-skarbowe, jak i karne, pozostające w ścisłym związku ze zobowiązaniem podatkowym za styczeń 2017 r.) wszczął prokurator Prokuratury Rejonowej Lublin – Północ w Lublinie, bazując m.in. na materiałach zebranych w dochodzeniu Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej. Zarządzeniem z 30 listopada 2022 r. prowadzenie śledztwa powierzono podatkowemu organowi finansowemu. W dniu 2 grudnia 2022r. w sprawie tej P. N. i G. N. – przedstawicielom N. – przedstawiono zarzuty, które zostały rozszerzone w dniu 16 grudnia 2022 r. Śledztwo pozostaje w toku.
Z powyższego wynika, że w sprawie dopełniono formalności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za styczeń 2017 r. Postępowanie karno-skarbowe obejmowało swoim zakresem rozliczenie podatku od towarów i usług za ten miesiąc w związku z nieuprawnionym ewidencjonowaniem zakupu i sprzedaży towarów, zawyżeniem kwoty podatku naliczonego i zaniżeniem kwoty podatku należnego. Pozostaje zatem w związku z niewykonaniem zobowiązania, o jakim mowa w sprawie. Pozostałe okoliczności tej sprawy (w tym faktyczne podstawy zaniżenia oraz wartość zaniżenia) pozostają w sferze opisu czynu i jego kwalifikacji prawnej.
Odnosząc się z kolei do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której m.in. podkreślono, że jakkolwiek organy podatkowe, a za nimi sądy administracyjne, są obowiązane do każdorazowego badania czy postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, to jednak kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.
Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny kontroluje, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karno-skarbowego.
Kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karno-skarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro postępowanie karno-skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy in personam (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego (w tym wypadku – z udziałem przedstawicieli spółki), to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21).
Co dodatkowo istotne w niniejszej sprawie, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez finansowy organ karny na rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, zaś prokurator nadzorujący dochodzenie – po analizie zebranego materiału dowodowego – zdecydował (także przed upływem terminu przedawnienia) – o wszczęciu śledztwa obejmującego zarówno czyny karno-skarbowe, jak i stypizowane w ustawie karnej. To oznacza zaś, że przez okres roku zebrano w sprawie taki materiał dowodowy, który dawał podstawy do znaczącego rozszerzenia postępowania przygotowawczego i do postawienia zarzutów. Jak wynika z korespondencji organu, postępowanie karne – skarbowe jest w toku i podlega nadzorowi prokuratora Prokuratury Rejonowej Lublin – Północ.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie istnieją zatem podstawy do stwierdzenia, że postępowanie karne skarbowe, pozostające w związku ze zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa, zostało wszczęte i wykorzystane przez organ podatkowy instrumentalnie, tylko w celu oddziaływania na bieg terminu przedawnienia. Ze wskazanych okoliczności wynika bowiem, że cele tego postępowania są w pełni realizowane. W sprawie doszło nie tylko do wszczęcia postępowania in rem, ale organ prowadzący dochodzenie stwierdził wystąpienie podstaw do jego przekształcenia w fazę przeciwko osobie, co wskazuje na przesłanki uprawdopodobnienia winy określonej osoby w popełnieniu czynu zabronionego (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20).
Przechodząc do merytorycznej oceny rozstrzygnięcia wskazać należy, że jakkolwiek w skardze podniesiono m.in. zarzuty związane z wadliwością ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia faktów, to jednak – w ocenie Sądu – zasadniczo sporne pozostają jednak okoliczności natury prawnej, tj. prawnopodatkowa ocena niespornych zdarzeń, które pozostają w związku z wystawieniem przez E., a następnie przez N. podważonych przez organy podatkowe faktur VAT. W ocenie organu, pomiędzy spółkami: N. i E., które bezspornie pozostawały w stałych kontaktach gospodarczych, zawarta została umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, a – po spełnieniu przez dłużnika – E. warunku w postaci przedłożenia dokumentacji finansowej, uwierzytelniającej jej kondycję finansową dla celów skorzystania z atrakcyjnego kredytu kupieckiego w spółce N. – towar stanowiący przedmiot przewłaszczenia, został zwrócony w całości spółce E..
Taka transakcja, pomimo że w jej przebiegu znajdował się towar, pozostaje obojętna podatkowo w VAT. Zdaniem skarżącej z kolei, N. nie przystała na zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, a zgodną wolą stron było datio in solutum (czyli świadczenie w miejsce wypełnienia z art. 453 kc), zatem ocena organu co do braku opodatkowanej dostaw (a zasadniczo dwóch dostaw: pomiędzy E. i N. oraz pomiędzy N. i E.) jest bezpodstawna.
Zdaniem Sądu, w całokształcie ustalonych w niniejszej sprawie faktów i w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, rację przyznać należy organom podatkowym i dokonanej przez nie ocenie faktycznej i prawnej. Podkreślenia przy tym wymaga, że w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organy obu instancji działały na podstawie i w granicach prawa, z poszanowaniem praw strony w postępowaniu. Każdorazowo informowały o terminie załatwienia sprawy oraz umożliwiały stronie reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika uczestnictwo w czynnościach procesowych, inicjatywę dowodową, jak też wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym. Zebrane dowody zostały poddane należytej weryfikacji, przy uwzględnieniu zasad wiedzy, logiki, doświadczenia życiowego, a wyniki analiz w zakresie stanu faktycznego, jak też wykładni stosowanych przepisów oraz subsumpcji istotnych dla sprawy faktów zostały przedstawione w sposób klarowny w uzasadnieniu decyzji.
Nie sposób zatem podzielić zarzutów naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Odmienna koncepcja pełnomocnika spółki na ocenę faktyczną i prawną sprawy nie stanowi dostatecznej podstawy do zakwestionowania logicznych wniosków, jakie zostały w decyzji przedstawione na podstawie materiału dowodowego, w tym zeznań P. N. – prokurenta spółki oraz wyjaśnień J. S. – kierownika administracji w spółce N., ale też dowodów zebranych w sprawie podatkowej dotyczącej spółki E., które zostały włączone do akt sprawy. Do akt włączono też materiały dowodowe zebrane w sprawie karnej przygotowawczej, które w całości zostały ujawnione stronie.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Niewątpliwe rację ma skarżąca odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych, które pojęcie dostawy odrywają od czysto cywilistycznego podejścia ograniczającego się do przeniesienia własności na rzecz szerszego spojrzenia poprzez uprawnienia przyznane nabywcy. Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mowa jest zatem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie tylko rozporządzania nią w sensie prawnym. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" w rozumieniu cywilistycznym. W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 8 lutego 1990 r. C-320/88, Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV).
Powyższe postrzeganie terminologii istotnej dla wykładni przepisów ustawy o VAT wynika z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, ale jedynie w zakresie, w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte.
Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które w każdym państwie członkowskim jest inne.
Dla pełności rozważań w tym przedmiocie wskazać trzeba równocześnie na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2015 r. sygn. akt I FPS 1/15. Jakkolwiek teza w niej wypowiedziana odnosi się do innego zagadnienia, niemniej w treści jej uzasadnienia Sąd wskazał istotne, także dla rozważanej sprawy, stwierdzenia dotyczące wykładni spornych przepisów, w szczególności zaś art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wywodził, że rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze, gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem.
Z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (powołanego już wcześniej) z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien przeciw Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV wynika bowiem, że: 1) w świetle art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy "dostawę towarów" należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania prawem rzeczowym (majątkiem) jak właściciel, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w sensie prawnym, 2) w gestii sądu krajowego każdorazowo leży ocena, czy w danej sprawie, na podstawie stanu faktycznego, nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania własnością jako właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.
Za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać zatem, w świetle powyższych założeń, takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem jak właściciel.
Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)ustawy o VAT). Samo zatem posiadanie faktury nie stanowi wystarczającej podstawy do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 oraz art. 108 ustawy VAT.
Faktura ma bowiem dokumentować rzeczywistą czynność pomiędzy sprzedawcą i kupującym towar lub usługę. Ma być ona zgodna z rzeczywistością zarówno podmiotowo, jak i przedmiotowo. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.
Tak więc, do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, realizowane przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze (wyrok TSUE w sprawie C-590/13, pkt 41). Zauważyć też należy (w kontekście twierdzeń skarżącej), że czynnością opodatkowaną na gruncie ustawy VAT nie jest samo otrzymanie płatności (zapłaty), ale odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (art. 5 ustawy VAT).
Termin "odpłatność" w odniesieniu do dostawy towarów lub do świadczenia usług nie został zdefiniowany ani w ustawie o VAT, ani też w Dyrektywie Nr 2006/112/WE i VI Dyrektywie Rady. Definicji tej można natomiast poszukać w przepisach ustawy - Kodeks cywilny oraz w orzecznictwie TSUE (a wcześniej ETS). W rozumieniu cywilistycznym, odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, a więc musi istnieć wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Zgodnie natomiast z orzecznictwem unijnym, odpłatność w rozumieniu VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, z pominięciem formy tego wynagrodzenia. Konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia (np. wyroki w sprawach: C-16/93, C-404/99). Z podobnymi poglądami można się również spotkać w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 335/14).
Opodatkowaniu VAT podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia, a więc zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta lub zmniejszenia jego pasywów z tytułu konkretnego świadczenia.
W ocenie Sądu, w odtworzonych okolicznościach sprawy nie można uznać, że pomiędzy spółkami N. i E. doszło do opodatkowanych dostaw towarów, a faktury VAT wymienione w decyzji dokumentują realne transakcje w obrocie gospodarczym, które posiadają wskazane powyżej cechy, pozwalające z jednej strony odliczyć spółce N. podatek naliczony (na podstawie faktur wystawionych przez E.), z drugiej – zobowiązywać tę spółkę do zapłaty podatku należnego (na podstawie jej faktur na rzecz E.). Niezależnie bowiem od deklarowanej w sprawie woli stron umowy, w wykonaniu której wystawiono faktury VAT, okoliczności zawarcia i wykonania tego kontraktu wskazują na fakt, że jego ratio legis było przewłaszczenie na zabezpieczenie, nie zaś sprzedaż towaru czy jakakolwiek inna dyspozycja przenosząca prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Wbrew stanowisku skarżącej, nie świadczy o tym jednak sam fakt, że będące przedmiotem transakcji towary nie zmieniły miejsca położenia (zarówno w dacie sprzedaży przez E., jak i w dacie odsprzedaży przez N. znajdowały się one w jednej i tej samej chłodni i podlegały wyłącznie alokowaniu), nie zostały w sposób fizyczny wydane i odebrane przez N., ale to, jaki był rzeczywisty cel (causa) omawianych przesunięć majątkowych.
Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że powyższa okoliczność, w całokształcie ustaleń dotyczących zawartej pomiędzy stronami umowy, potwierdza dodatkowo stanowisko organów. Nie można bowiem pominąć, że towary - po wystawieniu faktur VAT przez E. - pozostawały niezmiennie w dyspozycji E., która pokrywała koszty związane z ich przechowaniem (a należy podkreślić, że towary te wymagały specjalnych warunków przechowania – mroźnia, co wiąże się oczywiście z dodatkowymi kosztami, zwłaszcza, że spółka ta korzystała w tym względzie z usług podmiotu zewnętrznego).
Zdaniem Sądu, rzeczywistym celem umowy zawartej między spółkami nie było ani definitywne uregulowanie długu przez datio in solutum i kompensatę postawionego – w założeniu tylko tymczasowo - w stan wymagalności zadłużenia E. (art. 453 kc), ani też sprzedaż z zastrzeżeniem prawa odkupu (art. 593 kc). E. z chwilą zawarcia umowy (a miało to miejsce 30 grudnia 2016 r., kiedy wystawiono faktury na rzecz N.) pozostała we władaniu towarów, które nie zmieniły miejsca położenia, ale też - co już powiedziano – E. przez czas do chwili "odkupu" utrzymywała na swój koszt ten stan. Z akt sprawy nie wynika bowiem, iżby koszty magazynowania towarów głęboko mrożonych w chłodni zostały doliczone do faktur wystawionych na rzecz N.. N. na przestrzeni zasadniczo dwóch kolejnych miesięcy od chwili wystawienia na jej rzecz faktur sprzedaży (jedna tylko faktura wystawiona przez N. pochodzi bowiem z lipca 2017 r., a pozostałe ze stycznia i lutego 2017 r.) miała odsprzedać ten sam towar, co objęty fakturami wystawionymi przez E. w grudniu 2016 r. Ustosunkowując się do części zarzutów skargi wskazać trzeba, że w ramach umowy przewłaszczenia, której przedmiotem są rzeczy oznaczone co do gatunku, istotą transakcji zwrotnej wcale nie jest dostarczenie tych samych rzeczy, ale takiej samej ilości takich samych rodzajowo produktów, które przewłaszczono na zabezpieczenie, niemniej jednak w niniejszej sprawie spółka N. nie wykazała, że objęty wystawionymi przez nią fakturami VAT towar nie był tym samym, co przeniesiony na nią uprzednio przez E..
Z analizy porównawczej faktur E. i N. wynika wprost, że zarówno asortyment (rodzaj, tara), jak i ilość podlegającego przesunięciom (alokacji) towaru pozostają w pełni zgodne. Nie można też uznać, na podstawie szczegółowej analizy poszczególnych towarów i ich cen, że N. w ramach deklarowanej "odsprzedaży" stosowała realia rynkowe, w tym np. naliczała marżę. Świadczy o tym niewielka różnica w wartościach faktur zakupowych (łącznie 1.285.061,14 zł brutto) i sprzedażowych (łącznie 1.294.915,23 zł brutto). Jak wynika z treści faktur, tylko niekiedy do cen nabycia doliczano zupełnie symboliczne kwoty (np. 0,05 zł), ale bywało też i tak, że "odsprzedawany" towar był tańszy niż "kupiony" zaledwie kilka tygodni wcześniej lub cena była identyczna. Zarówno J. S., jak i P. N. wyraźnie wskazali, jakie motywy przyświecały zawarciu przez spółki N. i E. umowy i jak ostatecznie wyglądało jej wykonanie. Bez znaczenia przy tym jest ocena prawna kontraktu przez prokurenta spółki, bowiem istotą zeznań świadka jest relacja o faktach.
Te zaś nie pozostawiają wątpliwości, że E. – stojąc w obliczu zagrożenia spłatą wysokiej należności, którą postawiono w stan wymagalności w związku z wypowiedzeniem kredytu kupieckiego – przeniosła na rzecz N. towary równowarte wierzytelności. Niemniej jednak już w tym czasie E. dążyła do wypełnienia warunku, determinującego przywrócenia reguł współpracy, tj. do uzyskania i do przedstawienia partnerowi biznesowemu dokumentów finansowych. Po ich przedstawieniu spółka N. – zgodnie z założeniami umowy – zaczęła zwracać alokowany towar i zawarła z E. umowę odnowienia kredytu kupieckiego, w której odniesiono się nie tylko do zobowiązań mających powstać w przyszłości, ale też do postawionej uprzednio w stan wymagalności wierzytelności, która miała zostać od tej chwili spłacona w formie wykupu weksla. To wprost oznacza, że także i strony miały świadomość, iż dokonywane kompensaty, a wcześniej przesunięcie majątkowe, które skarżąca identyfikuje jako datio in solutum nie spowodowały wygaśnięcia długu (a przecież jest to prawne założenie takich czynności).
Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów m.in. art. 155, art. 156 oraz art. 3531 k.c. Przewłaszczenie na zabezpieczenie zwykle jest – pomijając inne jego elementy – konstrukcją polegającą na bezwarunkowym przeniesieniu własności rzeczy (także tych oznaczonych co do gatunku) na wierzyciela z równoczesnym zobowiązaniem go – pod warunkiem uiszczenia w terminie zabezpieczonego długu lub też spełnienia innego warunku zastępującego uiszczenie długu (warunek zawieszający) – do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika. Może też polegać na przeniesieniu własności rzeczy na wierzyciela z zastrzeżeniem warunku lub terminu rozwiązującego w postaci uiszczenia w terminie zabezpieczonego długu. Celem przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest jednak nabycie przez wierzyciela własności przedmiotu przewłaszczenia. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1992 r., sygn. akt II CRN 87/92; publ.
OSNCP 1993, z. 5, poz. 89 i uchwałę tego sądu z dnia 5 maja 1993 r., sygn. akt III CZP 54/93; publ. OSNCP 1993, z. 12, poz. 219) przewłaszczenie na zabezpieczenie jest czynnością prawną kauzalną. Przyczyną przysporzenia jest w tym wypadku zabezpieczenie wierzytelności przysługującej wierzycielowi (causa cavendi). Zaspokojenie wierzytelności z przewłaszczonej rzeczy może przy tym być dokonane w różny sposób, np. poprzez zbycie tej rzeczy, oddanie jej osobie trzeciej do odpłatnego korzystania lub inne nią rozporządzenie. Nie jest też wyłączone zatrzymanie rzeczy przez wierzyciela jako jej właściciela i zarachowanie wartości rzeczy na poczet zabezpieczonej wierzytelności. Jest to bowiem również sposób zaspokojenia się z przewłaszczonej rzeczy, a więc czynność zgodna z celem przewłaszczenia na zabezpieczenie. Niemniej, do sytuacji takiej dochodzi dopiero wówczas, gdy dłużnik nie wypełnia warunku zwrotu przedmiotu zabezpieczenia.
W każdym wypadku zaspokojenia wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje ono bowiem nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Określenie sposobu zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy oraz warunków dokonania tej czynności nie należy do przedmiotowo istotnych elementów (tzw. essentialia negoti) umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Może jednak być zawarte w takiej umowie, stanowiąc jej element uboczny (tzw. naturalia negoti) i wówczas wiąże strony. Gdy umowa nie określa warunków zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy, wierzyciel może zaspokoić się – według swego wyboru – w każdy sposób, który nie jest sprzeczny z treścią stosunku prawnego łączącego strony, umową lub zasadami współżycia społecznego.
Przewłaszczenie na zabezpieczenie traktowane jest najczęściej jako jedna czynność prawna, która w swej treści zawiera zobowiązanie do przeniesienia własności rzeczy celem zabezpieczenia wierzytelności wynikającej z innego stosunku zobowiązaniowego. Z treści tej czynności wnikają dwa prawa i obowiązki zarówno dla wierzyciela jak i dłużnika. Wierzyciel ograniczony jest w dysponowaniu prawem własności rzeczy, zaś dłużnik po spełnieniu świadczenia wynikającego z zabezpieczonej wierzytelności ponownie odzyskuje własność przewłaszczonej rzeczy. Oznacza to, że przyczyną prawną (causa) tego rozporządzenia nie jest definitywne przeniesienie własności nieruchomości na wierzyciela, lecz zagwarantowanie wierzycielowi możliwości zaspokojenia się z tej nieruchomości w przypadku niespełnienia przez dłużnika zabezpieczonego długu (por. wyrok SN z 29.05.2000 r. sygn. akt III CKN 246/00).
W zakresie skutków podatkowych umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie przyjmuje się jednolicie, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego, bowiem nie dochodzi wówczas do faktycznego przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. W przypadku przewłaszczenia na zabezpieczenie, pomimo przeniesienia prawa własności rzeczy na wierzyciela, nie może on swobodnie rozporządzać tymi rzeczami (np. dokonać ich zbycia). W przypadku samego zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, nie mamy więc do czynienia z dostawą towarów. Dłużnik przenosi formalnie prawo własności, ale rzecz pozostaje w jego posiadaniu. Może on zatem swobodnie dysponować rzeczą (używać jej).
Ponadto, przeniesienie własności dokonywane jest jedynie tymczasowo, w celu zabezpieczenia wierzytelności. Celem przeniesienia prawa własności nie jest zatem w takim przypadku realne wyzbycie się rzeczy. Dopiero wskutek nieziszczenia się warunku przewłaszczenia (braku terminowej spłaty zobowiązania, ale też np. w wypadku braku przedłożenia przez dłużnika żądanych dokumentów, wykonania określonych w umowie obowiązków, etc., od których wprost zależy istnienie lub wymagalność zobowiązania) przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy. Wówczas to bowiem warunek zwrotnego przeniesienia własności wygasa, wobec czego adresat przewłaszczenia (wierzyciel) może swobodnie dysponować przewłaszczoną rzeczą, a dokonana dostawa nabiera odpłatnego charakteru. Dopiero wówczas wierzyciel staje się pełnoprawnym właścicielem rzeczy przewłaszczonej, co skutkuje koniecznością wystawienia faktury VAT przez dłużnika i odprowadzeniem podatku od towarów i usług, a wierzyciela uprawnia do odliczenia podatku naliczonego (wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1626/18; z 14 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 651/21).
Wbrew zatem stanowisku spółki, ustalone przez organ okoliczności nie dają podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży odzwierciedlają transakcje w nich opisane, czyli dostawy towarów. N. dążyła do zabezpieczenia swoich interesów wierzycielskich, ale równocześnie była zobowiązana do określonego zachowania się w wypadku, gdy dłużnik – E. dopełni formalności, od których zależało jego dalsze kredytowanie. Złożenie wymaganych dokumentów było wprost związane ze zobowiązaniem N. do zwrotnego przeniesienia przewłaszczonych towarów, które były niezbędne dla E. w związku z prowadzoną przez nią działalnością przetwórczą (nie było to zatem, jak twierdzi pełnomocnik skarżącej, przeniesienie bezwarunkowe). Zwrócić też należy uwagę na fakt, że N. przez okres zabezpieczenia nie zbywała tych towarów na rzecz innych podmiotów (co byłoby rozwiązaniem racjonalnym z punktu widzenia aktywnego przedsiębiorcy oraz rodzaju towaru), a następnie niezwłocznie zareagowała na wypełnienie przez E. warunku odnowienia kredytu kupieckiego.
Trzeba też podkreślić, że wśród przeniesionych przez E. na zabezpieczenie towarów były także produkty już przetworzone (np. flaki po warszawsku), którymi spółka N. z zasady nie handlowała (jak wskazano w skardze, zajmowała się przede wszystkim sprzedażą hurtową mięsa, które spółka E. kupowała w celu przetwórstwa m.in. na zupy). Okoliczności te w swoim całokształcie potwierdzają prawidłowość działania organów podatkowych i kontrolowanego rozstrzygnięcia.
Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.