Wyrok WSA w Lublinie z 28 sierpnia 2020 r., I SA/Lu 264/20

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2020 r.

Sprawa

sprawy ze skargi I. W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. - oddala skargę.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) NSA Danuta Małysz
specjalista Julita Kula protokolant

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (organ) utrzymał w mocy decyzję organu z [...] czerwca 2019 r. określającą I. W. (podatniczka) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł.

W motywach tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatniczka w rozpatrywanym roku podatkowym świadczyła usługi na rzecz [...] (spółka) na podstawie kontraktu menedżerskiego jako prezes zarządu. Z tytułu sprawowania tej funkcji podatniczka była uprawniona do udziału w programie motywacyjnym wprowadzonym przez spółkę mocą uchwały rady nadzorczej z 17 lutego 2015 r. Zgodnie z umową zawartą ze spółką 28 lutego 2015 r. podatniczka przystąpiła do programu motywacyjnego i na podstawie postanowień tej umowy zapłaciła za opcje [...] zł przy przyjęciu ceny [...] zł (jeden grosz) za jedną opcję. Spółka 4 kwietnia 2016 r. w ramach kolejnego etapu wykonywania programu motywacyjnego wystosowała ofertę realizacji [...] opcji uprawniających do otrzymania kwoty [...]zł, którą podatniczka przyjęła 6 kwietnia 2016 r.

W tych niespornych okolicznościach organ tłumaczył, że podatniczka stanęła na stanowisku, zgodnie z którym uzyskana kwota [...]zł z tytułu realizacji kolejnego etapu programu motywacyjnego stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm., Dz.U.2016.2032 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. - ustawa o PIT).

Zdaniem organu, stanowisko podatniczki w tej mierze jest nieprawidłowe. Organ wywiódł, że analiza rozwiązania przyjętego w programie motywacyjnym nazwanego opcją wyklucza rozpoznanie pochodnego instrumentu finansowego zdefiniowanego w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT. W tym kontekście organ zwrócił uwagę, że opcje przewidziane w omawianym programie motywacyjnym:

• nie wiążą się z możliwością wyboru po stronie uprawnionego w celu minimalizacji ryzyka bądź przejęcia ryzyka dla osiągnięcia korzyści, bo uczestnik programu motywacyjnego może przyjąć bądź zrezygnować z rozliczenia pieniężnego wynikającego z dwustronnej umowy zawartej ze spółką;
• zostały wyemitowane w formie niematerialnej;
• nie są zbywalne, a mogą jedynie podlegać dziedziczeniu;
• nie funkcjonują na rynku instrumentów finansowych, mają charakter zamknięty, ich realizacja nie jest uwarunkowana realiami rynkowymi wyznaczającymi wzrost bądź spadek ich wartości;
• nie mają wartości majątkowej, gdyż w chwili przystępowania do programu motywacyjnego i w czasie jego obowiązywania nie można określić wskaźników, według których przewidziane jest rozliczenie finansowe między spółką a członkami zarządu spółki, osobami z kluczowego kierownictwa spółki lub jej spółek zależnych;
• stanowią rozwiązanie; a) motywujące do podejmowania działań zapewniających długotrwały wzrost wartości spółki i stabilny wzrost zysku netto, b) stabilizujące kadrę menedżerską, c) wynagradzające dotychczasowy wkład w rozwój spółki, we wzrost jej wyników finansowych;
• uprawniają uczestnika programu motywacyjnego do uzyskania z tytułu realizacji jednej opcji kwoty stanowiącej różnicę między ceną rynkową jednej akcji spółki i kwotą [...]zł.

W podsumowaniu analizy postanowień programu motywacyjnego i cech przewidzianych w nim opcji organ stwierdził, że program ten nie przyznaje uczestnikom opcji na akcje spółki, które mogliby zbyć na rynku. Natomiast przyznaje im świadczenie pieniężne według określonego przez spółkę algorytmu w związku z realizacją na rzecz spółki określonych świadczeń.

W następstwie organ stanął na stanowisku, według którego przychód podatniczki nie tylko z kontraktu menedżerskiego ([...] zł), ale również uzyskany na podstawie programu motywacyjnego ([...] zł) podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów pochodzących z działalności wykonywanej osobiście stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.

W ocenie organu, interpretacja indywidualna powoływana przez podatniczkę nie ma charakteru wiążącego w niniejszym postępowaniu podatkowym. W kontekście tej treści stwierdzenia organ zwrócił uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze - wspomniana interpretacja indywidualna została wydana na wniosek spółki i jedynie ona jest jej adresatem, nie zaś podatniczka. Po drugie - we wniosku o wydanie tej interpretacji indywidualnej zostały przedstawione inne okoliczności.

Dodatkowo organ skorygował rozliczenie kosztów uzyskania przychodów zadeklarowane przez podatniczkę. Motywował przy tym, że podatniczka omyłkowo zaliczyła przychody uzyskane na podstawie kontraktu menedżerskiego ze spółką do źródła przychodu w postaci stosunku pracy i przez to przyjęła koszty uzyskania przychodów dla osoby dojeżdżającej do pracy z innej miejscowości w wysokości [...] zł. Tymczasem poza sporem pozostawało, że przychody podatniczki uzyskane na podstawie kontraktu menedżerskiego ze spółką mają swoje źródło w działalności wykonywanej osobiście, co w następstwie uzasadnia przyjęcie kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]zł zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o PIT.

Podatniczka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu z [...] czerwca 2019 r. oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zarzuciła naruszenie:

• art. 191 w związku z art. 187 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2020.1325 - O.p.) przez dowolną ocenę dowodów sprzeczną ze stanowiskiem przyjętym w interpretacji indywidualnej;
• art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 13 pkt 7 ustawy o PIT w związku z art. 14k O.p., bowiem w wiążącej interpretacji indywidualnej na tle zbieżnego stanu faktycznego te same przychody zostały zaliczone do pochodzących z kapitałów pieniężnych;
• art. 14k w związku z art. 121 O.p. i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), gdyż stanowisko organu przyczyniło się do powstania szkody w mieniu podatniczki, do naruszenia przysługującego jej prawa własności;
• art. 233 § 1 pkt 1 w związku z § 2 O.p. z powodu błędnej oceny stanu faktycznego i w następstwie wydania rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia postępowania dowodowego;
• art. 122 w związku z art. 191 O.p. z uwagi na niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, wszystkich okoliczności istotnych dla jej rozstrzygnięcia, co przełożyło się na błędną ocenę stanu faktycznego;
• art. 120 w związku z art. 14k, art. 14m, art. 14h O.p. i w związku z art. 368 § 1, art. 204 ustawy Kodeks spółek handlowych (aktualnie Dz.U.2019.505 ze zm.), dlatego że podatniczka składała wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jako wiceprezes zarządu spółki, a więc działała w imieniu i "w charakterze spółki";
• art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w związku z art. 14k O.p. polegające na wadliwym przyjęciu w uzasadnieniu decyzji, że interpretacja indywidualna wydana wobec spółki nie wiązała organu w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatniczki;
• art. 13 pkt 7 oraz art. 27 ustawy o PIT, które organ zastosował nieadekwatnie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy;
• art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, które z kolei organ pominął przy weryfikowaniu rozliczenia podatkowego deklarowanego przez podatniczkę.

W uzasadnieniu formułowanych zarzutów podatniczka ponowiła tok argumentacji prezentowany w postępowaniu podatkowym.

Akcentowała związanie organu interpretacją indywidualną wydaną wobec spółki jako płatnika. W następstwie postrzegała stanowisko organu jako sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego, pewności prawa i budowania zaufania podatników do organów państwa. Zdaniem podatniczki, decyzja organu wydana w takich okolicznościach uszczupliła jej prawa majątkowe.

Podatniczka wywodziła, że działanie w dobrej wierze, bo w zaufaniu do interpretacji indywidualnej nie może powodować dla niej ujemnych skutków. Organ nie jest uprawniony do przerzucania na podatniczkę negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań, do kwestionowania interpretacji indywidualnej po trzech latach od jej wydania w stosunku do spółki, którą wówczas podatniczka reprezentowała.

Ponadto, w przekonaniu podatniczki, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy nie mogą być rozstrzygane na jej niekorzyść.

Podsumowując swoje zapatrywanie prawne, podatniczka stwierdziła, że przychód wypłacony zgodnie z programem motywacyjnym ma swoje źródło w kapitałach pieniężnych. Natomiast odmienne stanowisko organu, w przekonaniu podatniczki, narusza zasady pewności prawa, ochrony praw nabytych i prawa własności oraz nieszkodzenia podatnikowi. Podatniczka tłumaczyła, że w demokratycznym państwie prawnym nie może zaistnieć sytuacja, w której ta sama kwota otrzymana przez podatnika jest kwalifikowana do dwóch różnych źródeł przychodów.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje;

Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności należy uściślić, że mocą zaskarżonej decyzji organ określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Tej treści rozstrzygnięcie organu w następstwie wyznaczyło granice sądowej kontroli zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej w rozumieniu art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.).

Spór podatniczki z organem w niniejszej sprawie skoncentrował się na przyporządkowaniu kwoty wypłaconej podatniczce przez spółkę zgodnie z postanowieniami programu motywacyjnego do właściwego źródła przychodu w postaci bądź działalności wykonywanej osobiście, bądź kapitałów pieniężnych, a więc sprowadzał się do relacji między odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 7 ustawy o PIT a art. 10 ust 1 pkt 7 i art. 17 ust 1 pkt 10 tej ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Następnie w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy podatkowej jako jedno ze źródeł przychodów wymienione zostały kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż określone w pkt 8 lit. a-c.

W art. 13 pkt 7 ustawy o PIT ustawodawca zdefiniował, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Z kolei art. 13 pkt 9 ustawy o PIT stanowi o przychodach uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym o przychodach z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT zalicza do przychodów z kapitałów pieniężnych przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Jednocześnie pochodne instrumenty finansowe definiuje art. 5a pkt 13 powoływanej ustawy podatkowej jako instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Z kolei w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U.2014.94 ze zm., Dz.U.2016.1636 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.o.i.f.) ustawodawca wymienił:

• opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne (lit. c);
• opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron (lit. d);
• opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu (lit. e);
• niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych (lit. f);
• instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego (lit. g);
• kontrakty na różnicę (lit. h);
• opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych (lit. i).

W realiach analizowanej sprawy poza sporem pozostawało, że podatniczka w rozpatrywanym roku podatkowym była prezesem zarządu spółki i wykonywała swoje obowiązki na podstawie kontraktu menedżerskiego. Z tytułu sprawowania tej funkcji mogła uczestniczyć w programie motywacyjnym wprowadzonym przez spółkę mocą uchwały rady nadzorczej z 17 lutego 2015 r. W myśl umowy z 28 lutego 2015 r. zawartej ze spółką podatniczka przystąpiła do tego programu motywacyjnego i na podstawie jej postanowień zapłaciła [...] zł za nabycie opcji według ceny [...] zł (jeden grosz) za jedną opcję. W ramach kolejnego etapu wykonywania programu motywacyjnego spółka 4 kwietnia 2016 r. wystosowała ofertę realizacji 280.000 opcji uprawniających do otrzymania kwoty [...]zł, którą podatniczka przyjęła 6 kwietnia 2016 r.

Trafnie organ zauważył, że wprost zgodnie z treścią zasad rządzących programem motywacyjnym opcje umownie nabywane przez jego uczestnika, w tym przypadku przez podatniczkę jako członka zarządu spółki:

• nie wiążą się z możliwością wyboru po stronie uprawnionego w celu minimalizacji ryzyka bądź przejęcia ryzyka dla osiągnięcia korzyści, bo uczestnik programu motywacyjnego może przyjąć bądź zrezygnować z rozliczenia pieniężnego wynikającego z dwustronnej umowy zawartej ze spółką;
• nie są zbywalne, a mogą jedynie podlegać dziedziczeniu;
• określają wyłącznie mechanizm rozliczeń finansowych w zamkniętych relacjach między spółką a członkami zarządu spółki, osobami z kluczowego kierownictwa spółki lub jej spółek zależnych;
• stanowią rozwiązanie; a) motywujące do podejmowania działań zapewniających długotrwały wzrost wartości spółki i stabilny wzrost zysku netto, b) stabilizujące kadrę menedżerską, c) wynagradzające dotychczasowy wkład w rozwój spółki, we wzrost jej wyników finansowych;
• uprawniają uczestnika programu motywacyjnego do uzyskania z tytułu realizacji jednej opcji kwoty stanowiącej różnicę między ceną rynkową jednej akcji spółki i [...] zł, tym samym wartość akcji - ściśle rzecz biorąc - jest wpisana w mechanizm kalkulacji premii, gratyfikacji finansowej przewidzianej przez spółkę dla członka zarządu spółki, osób z kluczowego kierownictwa spółki lub jej spółek zależnych uczestniczących w tym programie;
• nie funkcjonują na rynku instrumentów finansowych, mają charakter zamknięty;
• ich realizacja nie jest uwarunkowana realiami rynkowymi, ale jedynie relacją uczestnika programu motywacyjnego ze spółką, a konkretnie w przypadku podatniczki pełnieniem funkcji w zarządzie spółki i odpowiednio efektywnym zaangażowaniem w zarządzanie nią;
• w zasadzie dają prawo uczestnikowi programu motywacyjnego wyłącznie do uzyskania świadczenia pieniężnego o charakterze premii, gratyfikacji za odpowiednio wysoki poziom zaangażowania w funkcjonowanie spółki zobrazowany odpowiednio wysokimi wskaźnikami ekonomicznymi spółki.

Analiza pochodnych instrumentów finansowych, do których nawiązuje art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, wymaga odnotowania art. 1 ust. 1 u.o.i.f. stanowiącego, że ustawa o obrocie instrumentami finansowymi reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. W tym stanie prawnym instrument finansowy ze swej istoty musi przede wszystkim istnieć, funkcjonować w obrocie.

W świetle powyższego w tym konkretnym programie motywacyjnym spółka nazwała opcją nie pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i u.o.i.f., ale w istocie rzeczy sposób motywowania i jednocześnie premiowania członka zarządu spółki uczestniczącego w programie za odpowiednio wysokie zaangażowanie w kierowanie nią. Taką postać finansowego przysporzenia ze strony spółki na rzecz członka jej zarządu dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować do art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ust 7 ustawy o PIT. Na podstawie omawianego programu motywacyjnego ustanowionego przez spółkę nie w ramach obrotu instrumentami finansowymi, ale dla swoich własnych wewnętrznych interesów majątkowych, podatniczka otrzymała przychód będący dodatkowym wynagrodzeniem związanym z pełnioną funkcją w zarządzie spółki, tyle że zostało ono przewidziane nie w kontrakcie menedżerskim, ale w programie motywacyjnym, do którego podatniczka przystąpiła mocą odrębnej umowy ze spółką.

Z zasad analizowanego programu motywacyjnego przyjętego przez spółkę wynika jednoznacznie, że ustanowiona w nim opcja nie funkcjonuje w obrocie. Jest natomiast terminem stworzonym przez spółkę na potrzeby nazwania mechanizmu kalkulacyjnego dodatkowego świadczenia pieniężnego adresowanego wyłącznie do uczestników programu motywacyjnego, a więc wyłącznie do osób pozostających ze spółką w określonych relacjach prawnych. W tym stanie rzeczy pojęcie opcji stworzyła sama spółka, na określonych przez siebie zasadach. Z tej opcji wynika jedynie świadczenie pieniężne dla uczestnika programu motywacyjnego, który będzie działał w sposób oczekiwany przez spółkę.

Należy podkreślić, że nie każdy instrument stosowany przez spółkę wobec członków jej zarządu, w jej wewnętrznych relacjach, będzie pochodnym instrumentem finansowym tylko z racji przypisania mu przez spółkę takiej a nie innej nazwy. Na potrzeby stosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT lista pochodnych instrumentów finansowych jest ściśle określona przez art. 5a pkt 13 ustawy o PIT w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i u.o.i.f., a więc stanowi katalog zamknięty, którego spółka nie może skutecznie poszerzać między innymi poprzez przyjęcie omawianego programu motywacyjnego. W tej sprawie ważne jest, że bezpośrednią podstawą wypłaty podatniczce kwoty pochodzącej - posługując się nomenklaturą zaczerpniętą z programu motywacyjnego - z realizacji opcji były zasady tego programu i umowa zawarta przez podatniczkę ze spółką o przystąpienie do niego. Jednocześnie trzeba zauważyć, że podatniczka mogła przystąpić do programu motywacyjnego, bo była członkiem zarządu spółki, co oznacza z kolei, że kontrakt menedżerski stanowił w tej sytuacji pośrednią podstawę wypłaty kwoty wynikającej z reguł programu motywacyjnego.

W tym stanie sprawy nie ma istotnego znaczenia w jaki sposób program motywacyjny przewidywał wyliczenie dodatkowego świadczenia pieniężnego dla jego uczestnika. Sam fakt nawiązania w mechanizmie kalkulacyjnym do rynkowej wartości akcji spółki nie tworzył z opcji pochodnego instrumentu finansowego, a z akcji instrumentu bazowego. Kalkulacyjne rozwiązanie przyjęte w programie motywacyjnym było oczywistą konsekwencją jego idei bazującej na założeniu, że im większe zaangażowanie członka zarządu spółki w efektywne zarządzenie nią, tym wyższe wynagrodzenie wynikające z programu motywacyjnego, obok wynagrodzenia wynikającego z kontraktu menedżerskiego, a jednocześnie większy wzrost zysku i wartości spółki. W związku z tym poprzez program motywacyjny spółka stworzyła w istocie rzeczy dodatkową materialną zachętę dla jego uczestnika, aby zwiększył swoje zaangażowanie i efektywność w prowadzeniu jej spraw, a jednocześnie dla siebie instrument w celu maksymalizacji zysku i wzrostu jej wartości.

Wbrew przekonaniu podatniczki, samo nawiązanie w programie motywacyjnym do wartości akcji na potrzeby wyliczenia wysokości finansowej gratyfikacji adekwatnej do premiowanych przez spółkę ekonomicznych wskaźników nie kreuje ani pochodnego instrumentu finansowego, ani instrumentu bazowego. Istotne są bowiem pozostałe postanowienia programu motywacyjnego, z których wynika, że ustanowione w nim opcje tylko z nazwy mogą sugerować istnienie pochodnego instrumentu finansowego. Natomiast ich istota, mechanizm i zasady funkcjonowania wykluczają choćby podobieństwo do pochodnego instrumentu finansowego.

Z kolei instrument bazowy należy postrzegać jako obserwowalną zmienną, od której zależy wycena pochodnego instrumentu finansowego. Charakterystyka instrumentu bazowego jest elementem z góry określonego standardu danego instrumentu pochodnego. Wobec tego akcja, aby mogła być instrumentem bazowym wpisanym w konstrukcję danego pochodnego instrumentu finansowego, wymaga przede wszystkim istnienia takiego pochodnego instrumentu finansowego. Skoro spółka w analizowanym programie motywacyjnym nie stworzyła opcji o cechach pochodnego instrumentu finansowego, ale nazwała opcją sposób kalkulacji dodatkowej gratyfikacji finansowej dla jego uczestnika za określoną postawę, to w konsekwencji nawiązanie do wartości akcji na potrzeby wyliczenia tej gratyfikacji nie może czynić z akcji instrumentu bazowego, a jednocześnie z analizowanej opcji pochodnego instrumentu finansowego.

Powyższego wniosku nie zmienia okoliczność, że podatniczka zapłaciła spółce [...] zł zgodnie z warunkami programu motywacyjnego, chcąc wziąć w nim udział. W świetle przedstawionej wyżej analizy wszystkich pozostałych okoliczności dotyczących realizacji programu motywacyjnego zapłata tej kwoty przez podatniczkę na rzecz spółki nie może czynić z opcji opisanych w programie motywacyjnym pochodnych instrumentów finansowych. Konsekwentnie zatem nie można przyjąć, że podatniczka zapłaciła spółce cenę nabycia pochodnych instrumentów finansowych. Podatniczka płacąc spółce umówioną należność spełniła jedynie ustanowiony w programie motywacyjnym warunek uzyskania dodatkowej finansowej gratyfikacji za zarządzanie spółką.

Podsumowując tę część rozważań prawnych, należy ocenić, że przychód podatniczki jako członka zarządu spółki uzyskany w ramach realizacji programu motywacyjnego stworzonego przez spółkę dla określonej kadry nie pochodzi z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT. Natomiast źródło tego przychodu normują art. 10 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 13 pkt 7 wymienionej ustawy podatkowej.

Błędnie również podatniczka powołuje się na skutki prawne interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2014 r. wydanej wobec spółki.

W świetle art. 14b § 1, § 3 O.p. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do art. 14c § 1 O.p. w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przedstawia ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym.

W konsekwencji interpretacja indywidualna przyznaje ochronę prawną bądź zwalnia z obowiązku zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 14k, art. 14m, 14n O.p. - co do zasady - wyłącznie w odniesieniu ściśle do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawionego organowi interpretacyjnemu przez wnioskodawcę. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego zaoferowanego przez wnioskodawcę. Tym samym stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nakreślone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wiążąco wyznacza zakres, w jakim wydana interpretacja indywidualna będzie mogła wywołać skutki prawne określone w ustawie Ordynacja podatkowa.

Powoływana przez podatniczkę interpretacja indywidualna z [...] sierpnia 2014 r. wydana wobec spółki miała u podstaw istotnie inne okoliczności. Spółka bowiem opisała już wprowadzony wówczas program nazwany programem menedżerskim, polegający na przyznaniu uczestnikom warunkowych praw majątkowych (opcji). W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego spółka dodała, że przyznane uczestnikom warunkowe prawa w postaci niezbywalnych opcji menedżerskich stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. Na gruncie tych okoliczności spółka wniosła "o potwierdzenie", że przychód uczestników programu pochodzący z realizacji opisanych opcji powinien zostać zakwalifikowany do przychodów mających źródło w kapitałach pieniężnych, z czym zgodził się organ interpretacyjny.

Trzeba jednak zauważyć, że organ interpretacyjny przy wydawaniu interpretacji indywidualnej był związany okolicznościami opisanymi przez spółkę, w których wprost powiązała warunkowe prawa majątkowe (opcje) uczestników programu menedżerskiego z pochodnymi instrumentami finansowymi i kapitałami pieniężnymi.

Tymczasem w realiach kontrolowanego postępowania podatkowego organ trafnie stwierdził, że analizowany program motywacyjny wprowadzony w życie przez spółkę w 2015 r. nie kreował pochodnych instrumentów finansowych, kapitałów pieniężnych.

Te podstawowe różnice między stanem sprawy interpretacyjnej a podatkowej mają istotne prawne konsekwencje, które polegają na tym, że wspomniana interpretacja indywidualna nie miała dla organu prawnego znaczenia przy określeniu podatniczce prawidłowej wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Kwestia wysokości kosztów uzyskania przychodów ([...] zł) nie była przedmiotem sporu. Dla ścisłości należy stwierdzić, że stanowisko organu w tej mierze jest zgodne wprost z jednoznaczną treścią art. 22 ust. 2 pkt 1, ust. 9 pkt 5 w powiązaniu z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT. Wykładnia tych przepisów nie wymaga dodatkowych zabiegów interpretacyjnych.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.