Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 27/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ I instancji) z 1 lipca 2022 r., nr 0611-SPV-2.4103.49.2022.6 ustalającą A. s. c. w N. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2020 r. w wysokości 2.266 zł, marzec 2020 r. w wysokości 2.760 zł, maj 2020 r. w wysokości 2.760 zł, lipiec 2020 r. w wysokości 2.618 zł i sierpień 2020 r. w wysokości 2.300 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" w zakresie podatku naliczonego, poprzez jego odliczenie z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Protokół kontroli doręczono Spółce 21 lutego 2022 r. Po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka korzystając z uprawnienia zawartego w art. 81b § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) w dniu 24 marca 2022 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r., a w dniu 29 marca 2022 r. za: marzec, maj, lipiec i sierpień 2020 r., w których zostały uwzględnione wszystkie nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli. Kwoty zobowiązań wynikające ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 za styczeń, marzec, lipiec i sierpień 2020 r. zostały zapłacone – 25 marca 2022 r., za maj 2020 r. – 25 marca 2022 r. (w kwocie 2.164,86 zł) i 3 kwietnia 2022 r. (w kwocie 438,14 zł).

W dniu 1 czerwca 2022 r. organ I instancji w oparciu o przepis art. 121 c ustawy o VAT wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za opisane miesiące, a w jego wyniku ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niezgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego prowadzące do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów,
2. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 112b ust. 1 i art. 112c ustawy o VAT poprzez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT bez podstawy faktycznej i prawnej, z rażącym naruszeniem prawa.

Organ odwoławczy wskazał na wstępie, że w okresie objętym postępowaniem Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pomieszczeń. Zakwestionowany podatek naliczony wynikał z dokonywania zakupów usług remontowo-budowlanych. Ustalono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrach VAT za styczeń, marzec, maj, lipiec i sierpień m. in. faktury dokumentujące zakup tych usług od następujących sprzedawców:

1. "B" sp. z o. o. (dalej: "firma "B"") - faktura nr: a) 35/01/2020 z 30 stycznia 2020 r. dotycząca naprawy dachu więźby dachowej, wartość netto - 9.850 zł i podatek VAT - 2.265,50 zł, sposób zapłaty (gotówka) - 12.115,50 zł, termin zapłaty – 30 stycznia 2020 r., poz. rejestru VAT nr 5 - styczeń 2020 r.; b) 44/03/2020 z 31 marca 2020 r. dotycząca naprawy dachu więźby dachowej, zakończenie prac budowlanych I etapu, wartość netto - 12.000 zł i podatek VAT - 2.760 zł, sposób zapłaty (gotówka) - 12.115,50 zł, termin zapłaty - 31 marca 2020 r., poz. rejestru VAT nr 3 - marzec 2020 r.; c) 40/05/2020 z 29 maja 2020 r. dotycząca naprawy dachu więźby dachowej, prace budowlane II etap, wartość netto - 12.000 zł i podatek VAT - 2.760 zł, sposób zapłaty (gotówka) - 14.760 zł, termin zapłaty – 29 maja 2020 r. KP nr 31/05/2020, poz. rejestru VAT nr 2 - maj 2020 r.; d) 34/07/2020 z 28 lipca 2020 r. dotycząca naprawy dachu więźby dachowej, prace budowlane III etap, wartość netto - 11.382 zł i podatek VAT - 2.617,86 zł, sposób zapłaty (gotówka) - 13.999,86 zł, termin zapłaty – 28 lipca 2020 r. KP nr 21/07/20, poz. rejestru VAT nr 3 - lipiec 2020 r.; e) 08/08/2020 z 11 sierpnia 2020 r. dotycząca prac budowlanych malowanie ścian, doradztwo budowlane, wartość netto - 4.500 zł i podatek VAT - 1.035 zł, sposób zapłaty (gotówka) - 5.535 zł, termin zapłaty – 11 sierpnia 2020 r. KP nr 05/08/2020, poz. rejestru VAT nr 2 - sierpień 2020 r. Faktury VAT i dowody KP wystawione przez firmę "B" podpisała osoba o nazwisku "B.";
2. "C" D. K. (dalej: "firma C") - faktura nr 42/08/20 z 31 sierpnia 2020 r. dotycząca montażu ścianek gipsowo-kartonowych III etap wartość netto - 5.500 zł i podatek VAT - 1. 265 zł, sposób zapłaty (gotówka) - 6.765 zł, termin zapłaty – 31 sierpień 2020 r. KP nr 17/08/2020, poz. rejestru VAT nr 4 - sierpień 2020 r. Firma "C" nie wykazała w pliku JPK obrotu na rzecz Spółki.

W toku kontroli podatkowej w celu sprawdzenia rzetelności transakcji Spółka wyjaśniła, że współpracę z firmą "B" nawiązała korzystając z Internetu. Firma ta dokonała przeglądu, naprawy, konserwacji, serwisu, docieplenia dachu, więźby dachowej, stropu drewnianego nad piętrem, prace te dotyczyły dachu o powierzchni ok. 700 m2 oraz stropu o powierzchni ok. 400 m2. Doradztwo budowlane związane było z wyrównaniem i wzmocnieniem stropu w celu położenia drewnianej podłogi. Dokonano uzupełnienia gładzi i pomalowania części ścian w kilku pokojach, o powierzchni 250 m2. Faktury wystawione przez firmę "B" zawierały zarówno wartość usługi jak i wartość niezbędnych do jej wykonania materiałów, w przypadku gdy okazało się, że czegoś zabrakło, uzupełniający materiał był zakupiony na miejscu. Spółka i firma "B" nie zawarły ze sobą żadnej umowy o roboty budowlane. Wycena poszczególnych etapów budowy odbywała się po zakończeniu danego etapu i była negocjowana z brygadzistą P. D. (nie przedstawił się z nazwiska). Po zakończeniu każdego etapu P. D. przedstawiał ilość metrów kwadratowych, jakie prace były na tym etapie wykonane i ich cenę, niektóre prace wynikały z metrów kwadratowych, a niektóre były wyceniane jednostkowo, następnie przeliczano te kwoty i po negocjacjach ustalano ostateczną cenę za dany etap. Wyceny dokonywano ustnie. Za wystawione faktury dokonywano płatności gotówką, którą odbierał w imieniu firmy P. D. na co Spółka otrzymywała stosowne dokumenty księgowe potwierdzające tę czynność. Współpraca przebiegała bez zakłóceń, prace wykonano sprawnie i rozliczono zarówno dokumentacyjnie jak i finansowo. Do wyjaśnień Spółka załączyła skan oświadczenia 22 marca 2021 r., wystawionego i podpisanego (podobnie jak na fakturach i dowodach KP) przez D. B.. A. P. (wspólnik Spółki) nie znała D. B. osobiście. Z pisma tego wynika, że firmy nawiązały współpracę w 2020 r., a dotyczyła ona konkretnego zlecenia, które zostało rozliczone w formie gotówkowej. Współpraca została nawiązana poprzez popularną aplikację ogłoszeniową, pracownicy wykonujący poszczególne zlecenia wykonali pracę w najwyższym standardzie. Po zakończeniu współpracy dokumentacja, czy to w postaci faktury, czy potwierdzenia wpłaty gotówki została po obu stronach.

Z kolei firma "B" wyjaśniła, że generalnie działa na rynku lokalnym w granicach powiatu [...] w Województwie Kujawsko-Pomorskim i zajmuje się wyłącznie sprzedażą przetartego drewna. Nie wystawiała żadnych dokumentów sprzedaży oraz nie dokonywała żadnych transakcji z podmiotem o numerze NIP 5050085320 o nazwie A. s.c. i nie posiada z nią żadnej korespondencji handlowej. Zakwestionowane faktury VAT nie zostały wystawione przez firmę "B", nie występowały w ewidencji VAT i nie były ujmowane w deklaracjach podatkowych. Do wymienionych na fakturach transakcji nie doszło. Firma "B" nie wykonuje usług w zakresie napraw dachu, czy jakichkolwiek prac budowlanych, zajmuje się przecieraniem i sprzedażą drewna, również konstrukcyjnego. Firma "B" nie wiedziała, kto podpisywał faktury Spółki, bądź dowody KP, a także nie było jej znane nazwisko "B. ". Faktury wystawiane przez firmę "B" generowane są w programie komputerowym, drukowane i zawsze opieczętowane oraz podpisane przez osoby upoważnione do tych czynności, tj. Prezesa Zarządu - P. P. bądź Prokurenta - M. S. i nikt oprócz tych dwóch osób nie jest upoważniony do podpisywania dokumentacji księgowej. Firma "B" nigdy nie wypisywała i nadal nie wypisuje faktur ręcznie. Ponieważ wymienione w piśmie transakcje nie wystąpiły, nie otrzymano zapłaty. Firma "B" nie posiadała wiedzy, kto mógł w jej imieniu wystawić przedmiotowe faktury, a w bazie klientów prowadzonej od momentu powstania firmy,(...) nie ma wymienionego podmiotu gospodarczego oraz jakichkolwiek dokumentów wystawionych na Spółkę. Zgodnie z przyjętą polityką wewnętrzną, wszystkie wystawione i wydawane klientom faktury są pieczętowane pieczątką firmy wraz z odręcznym oryginalnym podpisem osoby upoważnionej do reprezentowania. Szata graficzna pieczątki jest taka sama od momentu powstania firmy i oprócz nazwy danych adresowych i rejestrowych zawiera również kontaktowe numery telefonów.

Spółka wyjaśniła nadto, że materiały do prac budowlanych opisanych na fakturze [...] wystawionej przez firmę "C" opisanych jako montaż ścianek gipsowo-kartonowych - III etap zostały dostarczone. Przedmiotem dwóch pierwszych etapów był montaż ścianek gipsowo – kartonowych. Prace były wykonane pod nadzorem P. J. nazwisko nie było znane. Spółka przesłała dodatkowo dwie faktury na wykonanie I i II etapu robót, wystawione przez firmę "C" nr [...] z 9 kwietnia 2020 r. - montaż ścianek biurowo-kartonowych łącznie z dowodem zapłaty nr [...] z 9 kwietnia 2020 r. oraz nr [...] z 15 czerwca 2020 r. - montaż ścianek biurowo-kartonowych II etap i dowód zapłaty nr [...] z 15 czerwca 2020 r. Organ I instancji ustalił, że Spółka nie ujęła tych faktur w rejestrach zakupu oraz w rejestrach JPK. Faktury te nie zostały również wykazane w rejestrach JPK przez firmę "C".

D. K. (firma "C" wyjaśnił, że nigdy nie współpracował ze Spółką i nie wystawił faktury nr [...] z 31 sierpnia 2020 r., faktury w firmie wystawiane są w programie komputerowym i numeracja jest zupełnie inna np. [...], nigdy nie wystawiał faktur ręcznie. Podpisy na fakturze i dowodzie zapłaty nie są jego. Nie zna Spółki i nie ma wiedzy na temat tego, kto mógł wystawiać faktury w jego imieniu.

W związku z jednoznacznymi wypowiedziami kontrahentów Spółki o braku jakiejkolwiek współpracy i wykonywania usług wynikających z zakwestionowanych faktur, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy organ I instancji kilkakrotnie wzywał A. P. do złożenia zeznań w imieniu Spółki. Pomimo wielu ustalonych terminów przesłuchań nie stawiała się ona na wezwania i ostatecznie nie udało się ich uzyskać.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie orzekł wobec Spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ustawy o VAT, albowiem świadomie posłużyła się ona ww. fakturami zakupowymi, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Świadczą o tym następujące okoliczności:

• firmy: "B" i "C" jednoznacznie zaprzeczyły współpracy ze Spółką,
• w dokumentacji Spółki znajdowały się dodatkowo odręcznie wypełnione faktury VAT nr [...] i dowód zapłaty nr [...] z 9 kwietnia 2020 r. oraz nr [...] i dowód zapłaty nr [...] z 15 czerwca 2020 r. rzekomo wystawione przez "C" mające dokumentować również wykonanie usług budowlanych w I i II etapie, które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego,
• przesłane przez Spółkę oświadczenie z 22 marca 2021 r. (wystawione przed wszczęciem kontroli 15 kwietnia 2021 r. podpisane przez D. B. z G. (właściwa nazwa podmiotu - "B" sp. z o.o.) o wykonaniu prac w najwyższym standardzie i gotówkowym sposobie rozliczenia się, nie jest standardową/typową formą zakończenia współpracy między firmami,
• odpowiedź A. P. (Spółka) z 8 listopada 2021 r., z której wynikało, iż wobec podważenia przez E. B. wiarygodności współpracy, była zmuszona zwrócić się do firmy "B" o wystawienie oświadczenia potwierdzającego współpracę, uważała to za normalną reakcję na rzucanie fałszywych i bezpodstawnych podejrzeń na jej firmę. Różnica czasowa pomiędzy dokumentami to ponad 7 miesięcy (oświadczenie z 22 marca 2021 r., pismo Spółki z 8 listopada 2021r.); dodatkowy dokument mający potwierdzić fakt wykonania usług przez firmę "B" podpisany został przez osobę wystawiającą zakwestionowane przez organy podatkowe dokumenty, a nie przez osobę umocowaną do działania w jej imieniu,
• gotówkowa forma rozliczeń pomiędzy Spółką a jej rzekomymi kontrahentami na podstawie dowodów KP oraz rzekome zawieranie transakcji za pośrednictwem portalu internetowego, bez umowy pisemnej, bez zainteresowania kontrahentami; Spółka nie miała wiedzy, a nawet nie interesowała się, skąd towary na wykonanie usług budowlanych w rzeczywistości pochodzą,
• A. P. nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, pomimo ustalania terminów przesłuchania, nie stawiała się na wyznaczone terminy składania zeznań, albo je przekładała,
• zaakceptowanie przez Spółkę ustaleń organów podatkowych poprzez złożenie deklaracji korygujących [...] i zapłatę podatku.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, iż Spółka dokonała bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych doprowadzając do zawyżenia podatku naliczonego w związku z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit, a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Argumentował, że przepis ten stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno w sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podmiot, który jest świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym (może to być zarówno organizator tego oszustwa, jego główny beneficjent, a także inny podmiot świadomy tego w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział), ale również podmiot jedynie uwikłany w oszustwo podatkowe, który niedostatecznie sprawdził swojego kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej staranności w relacjach z nierzetelnym podmiotem. Konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, na gruncie tego przepisu dotykają zatem w takim samym stopniu podmioty świadome udziału w oszustwie podatkowym jak i podmioty tego nieświadome, które nie dochowały należytej staranności.

Powołując się na art. 112c pkt 2 w zw. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a ustawy o VAT, organ odwoławczy potwierdził zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur w wysokości 100%, a to ze względu na zaistnienie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT w postaci oszustwa podatkowego polegającego na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wykazany w "pustych" fakturach. Jednocześnie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od ustalenia sankcji wynikające z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby wobec wspólników Spółki prowadzone było postępowanie karno-skarbowe, co wykluczałoby możliwość nałożenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Spółka popełniła oszustwo podatkowe związane z tym, że w rzeczywistości usługi budowlane nie zostały przez firmy: "B" i "C" wykonane, które stanowczo odmiennym twierdzeniem Spółki zaprzeczyły. Firmy te nie miały też wiedzy, że ktoś w ich imieniu wystawia faktury.

Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji, gdy z pierwotnych deklaracji VAT-7 za styczeń, marzec, maj, lipiec i sierpień 2020 r. wynikały kwoty do przeniesienia a z korekt tych deklaracji już podatek do zapłaty, trudno mówić o błędnych wnioskach wyciągniętych przez organ I instancji z zebranego materiału dowodowego i rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy.

Organ odwoławczy podkreślił, że wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 został wydany w ściśle określonym stanie faktycznym, z którym nie mamy do czynienia w sprawie niniejszej. W jego ocenie, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% nie naruszyło również zasady proporcjonalności, ponieważ Spółce należało przypisać świadomy udział w oszustwie podatkowym, które charakteryzuje się umyślnym uchylaniem od opodatkowania. Organ ten wyjaśnił, że poprzez umyślne działania podatnik świadomie narusza regulacje prawa podatkowego, co następuje np. poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania, bądź jej niedeklarowanie, stosowanie obniżonych stawek, czy wystawienie fałszywych faktur. Celem czynności podejmowanych przez takiego podatnika jest wprowadzenie w błąd organów podatkowych i uzyskanie korzyści majątkowej (np. nienależnego zwrotu) kosztem mienia Skarbu Państwa. W przypadku oszustwa podatkowego mamy do czynienia z minimalizowaniem obciążeń podatkowych przez prowadzącego realną działalność gospodarczą podatnika.

Postępowanie Spółki wskazywało, że działała ona świadomie z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Celowe wykazanie "pustych faktur" w prowadzonych na potrzeby podatku VAT rejestrach zakupu i ich ujęcie w deklaracjach VAT-7 miało na celu pomniejszenie podatku należnego podlegającego wpłacie. Za istotne uznano, że zakładany cel został przez Spółkę osiągnięty, gdyż w wyniku złożenia deklaracji VAT-7 wykazała szeroko rozumiane mniejsze zobowiązania podatkowe (w przedmiotowym przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), aniżeli wynikało to ze złożonych deklaracji korygujących VAT-7.

Podkreślając, iż do złożenia deklaracji korygujących VAT-7 doszło wyłącznie w wyniku ustaleń kontroli podatkowej, co nie zniwelowało jednak faktu popełnienia oszustwa podatkowego, gdyż nie wnikało z popełnionego błędu, organ odwoławczy uznał, że zastosowanie w sprawie przepisu art. 112c ustawy o VAT było zasadne.

W jego ocenie, w sytuacjach opisanych w dyspozycji ww. przepisu nie prowadzi się odrębnego postępowania dowodowego, a skoro tak, to niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych przez Spółkę. Wbrew jej stanowisku, ocena materiału dowodowego była zgodna z prawem. Organ I instancji dokonał właściwej analizy dopuszczalności zastosowania art. 112c ustawy o VAT w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy 112. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wnikliwy i wyczerpujący, a decyzja zawiera uzasadnienie odpowiadające wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się końcowo do zarzutu zgłoszonego w ramach art. 200 Ordynacji podatkowej, iż w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-935, organ I instancji nie udowodnił zawinionego i świadomego działania Spółki w oszustwie podatkowym, organ odwoławczy zauważył, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., sama w sobie nie narusza zasady proporcjonalności, a jest środkiem mającym zapobiegać nadużyciom podatkowym, co jest celem wspieranym przez Dyrektywę 112. Istotną okolicznością dla nałożenia sankcji ujętej w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT jest ustalenie, czy zachowanie podatnika obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania tych działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też jedynie niedochowania aktów należytej staranności. Jakkolwiek bowiem w obu przypadkach podatnik musi liczyć się z zastosowaniem sankcji, to jednak wymiar tej sankcji winien uwzględniać charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja (wyrok NSA z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2172/21). Art. 112c pkt 2 ustawy o VAT nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe, w przypadku, gdy organy podatkowe nie wykazały świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z takim przypadkiem,

W skardze do Sądu, Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, rozpatrzenia sprawy na rozprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

• art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów i zasad postępowania, błędne i niezgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego prowadzące do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów,
• art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 112b ust. 1 i art. 112c ustawy o VAT poprzez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT bez podstawy faktycznej i prawnej, z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skargi Spółka szczególną uwagę poświęciła wyrokowi TSUE z dnia 5 kwietnia 2021 r. w sprawie Grupa Warzywna (C-935/19). W jej ocenie, orzeczenie to wskazuje wprost, że krajowe przepisy są sprzeczne z przepisami prawa unijnego dodając, że wyrok ten daje podatnikom podstawę do kwestionowania dotychczasowych rozstrzygnięć organów podatkowych, na mocy, których nałożono dodatkowe 20% zobowiązanie.

Powołując się z kolei na uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej z dnia 1 grudnia 2016 r. (Sejm VIII kadencji, nr druku 965), Spółka wskazała na wprowadzenie sankcji w zróżnicowanej wysokości, właśnie z uwagi na jej prewencyjny charakter, przy czym zasadniczo miała ona wynosić 30%. Co jednak dla rozpoznawanej sprawy najistotniejsze, sankcja w najwyższej wysokości ma zastosowanie w przypadku "ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach". Uwzględniając powyższe należało uznać za niezgodne z prawem obciążenie Spółki dodatkowym zobowiązaniem, o którym mowa art. 112 c ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co nastepuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 §1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do meritum sprawy, podkreślić należy, że jej przedmiotem było rozstrzygnięcie, czy ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art 112 c ustawy o VAT ma uzasadnienie faktyczne i prawne w kontekście jej działań, w przypadku, gdy dane wynikające - z zakwestionowanych w toku postępowania - faktur VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2020 r., stanowił, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Wyjaśnić należy, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podwyższonej do 100% wysokości ma miejsce w każdej sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (z tzw. pustych faktur). Sankcja ta jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: "B" i "C" stwierdzając, że nie potwierdzały one żadnych transakcji gospodarczych. Spółka posłużyła się pustymi fakturami, którym nie towarzyszyło rzeczywiste wykonanie usług przez ww. firmy, które stanowczo zaprzeczyły jakiejkolwiek współpracy z nią i realizowaniu na jej rzecz jakichkolwiek usług oraz wystawianiu dla niej faktur.

Po zakończeniu kontroli, Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7, uwzględniające w całości ustalenia kontroli. W związku z powyższym organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, lipiec i sierpień 2020 r., w rezultacie którego wydał decyzję, ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące w wysokości 100% podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmy: "B" i "C".

W świetle ustaleń faktycznych, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, które dotyczą kwestionowania ustaleń kontrolnych zawartych w protokole kontroli. Te ustalenia Spółka w całości zaakceptowała. Nie zachodziła zatem potrzeba wszczynania postępowania podatkowego. Tylko w takim postępowaniu Spółka mogłaby składać wnioski dowodowe, w których zmierzałyby do wyjaśnienia kwestii, które zostały podniesione w skardze. Organy podatkowe były bowiem związane korektą deklaracji VAT-7.

Słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że postępowanie zmierzające do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter odrębny. Przedmiotem dowodzenia nie może już być zasadność ustaleń poczynionych przez organ w protokole kontroli. Kwestia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące nie stała się przedmiotem postępowania podatkowego ani decyzji. Tym samym, kwestia podatku, po kontroli podatkowej i złożeniu korekty deklaracji, uwzględniającej stanowisko organu, jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta.

Przytaczana przez Spółkę argumentacja prawna dotycząca neutralności w podatku VAT, jak również i proporcjonalności jest całkowicie chybiona, gdyż nie uwzględnia okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Stan faktyczny został ustalony w odrębnym postępowaniu. W przypadku istnienia dobrej wiary Spółka nie musiałaby dokonywać korekty deklaracji podatkowych. Dokonanie korekty podatkowej było nie tylko przyznaniem, że zakwestionowane faktury były fikcyjne, ale również uznaniem oczywistego faktu, który wynikał z kontroli podatkowej, że Spółka posługując się tymi fikcyjnymi fakturami, działała w złej wierze.

Wskazać należy, że korekta deklaracji złożona po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim została złożona. Wynika to wprost z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego postępowanie podatkowe wszczyna się tylko wówczas, gdy podatnik nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W takim przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie, w jakim prowadzona była kontrola.

Z uwagi na powyższe za chybiony należy uznać zarzut niedopełnienia przez organ obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż dotyczy on danych wykazanych przez Spółkę w skorygowanych deklaracjach VAT-7. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej należało uznać za całkowicie bezzasadne.

Zaistniały stan rzeczy nie zwalniał jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c ustawy o VAT. Przepisy te nie dają bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3, które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie). W tej jednak sytuacji, z uwagi na fakt potwierdzenia przez podatnika poprzez złożoną korektę deklaracji zasadności stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, brak jest podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tych przepisów. Ich zastosowanie bowiem jest jedynie konsekwencją stwierdzonych na wcześniejszym etapie, tj. w toku kontroli, nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT.

W realiach rozpoznawanej sprawy Spółka kwestionowała w istocie wyłącznie ustalenia kontrolujących wyrażone w protokole kontroli, które w całości zaakceptowała składając korekty deklaracji VAT-7. W tej sytuacji, skoro w obrocie prawnym pozostają korekty deklaracji uwzględniające ustalenia kontrolujących dotyczące zawyżenia przez Spółkę deklarowanego pierwotnie podatku naliczonego, to organ podatkowy orzekający w sprawie dotyczącej dodatkowego zobowiązania, nie miał żadnych podstaw do kwestionowania jej woli wyrażonej w tych korektach.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego należy wskazać, że zastosowany przez organy przepis art. 112c ustawy o VAT przewiduje najbardziej surową karę dla podatnika VAT, tj. sankcję wynoszącą 100% nieprawidłowości - związanych wyłącznie z odliczeniem podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistych i prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

Zawyżenie kwoty do zwrotu podatku naliczonego, a także zawyżenie podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe są odrębnymi i równoważnymi stanami faktycznymi uzasadniającymi zastosowanie art. 112c ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021 r., I SA/Rz 280/21, CBOSA).

Instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest szczególnym rozwiązaniem noszącym znamiona środka penalnego, mającego przejąć rolę swoistej kary orzekanej wobec podmiotów nieponoszących odpowiedzialności karnej za różnego rodzaju naruszenia prawa związane z deklarowaniem i płatnością podatku (art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT) została uregulowana w przepisach art. 112b do 112c ustawy o VAT.

W przepisach tych przewidziano dwie stawki wysokości tak orzekanego dodatkowego zobowiązania podatkowego, a mianowicie stawkę podstawową określoną w przepisie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT i stawkę podwyższoną w wysokości 100%, określoną w treści przepisu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 wymienia sytuacje, w których może zostać określone dodatkowe zobowiązanie podatkowe wskazując enumeratywnie 5 takich sytuacji.

Są to, w przypadku złożenia deklaracji podatkowej, sytuacje kiedy podatnik wykazał:

1. kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
2. kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
3. kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
4. kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, lub też nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił zobowiązania podatkowego. W przypadkach tych, organ w myśl tego przepisu może orzec o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w wysokości 30% uszczuplenia.

Odnotować trzeba, że TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 935/19, uznał że przepis ten jest niezgodny z prawem unijnym jeżeli nie rozróżnia sytuacji, gdy działanie podatnika jest oszustwem oraz działaniem nieświadomym przy nałożeniu jednolitej sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 20%. Brak rozróżnienia umyślności i nieumyślności działania podatnika narusza zasadę proporcjonalności w nakładaniu sankcji na podatnika.

Orzeczenie to nie będzie jednak miało znaczenia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy bowiem nie dotyczy sytuacji Spółki.

Z treści przepisu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przewiduje on sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, jeżeli zaniżenie podatku o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, a więc wszystkich wymienionych formach uszczuplenia (od a do d) wynika ze ściśle określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane.

Przepis ten - art. 112c ust. 1 ustawy o VAT - w swojej hipotezie przewiduje bowiem 4 możliwe sytuacje, których wystąpienie w związku z nierzetelnymi fakturami będzie skutkować zastosowaniem sankcji.

Są to:

• odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego,
• zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,
• zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe,
• wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego.

W ocenie Sądu przesłanka określona w tym przepisie, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu.

Wskazać w tym miejscu należy, iż czym innym jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, które może wiązać się zarówno z działaniem oszukańczym jak i niedochowaniem należytej staranności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), a czy innym jest sankcja administracyjna stanowiąca rodzaj kary w związku z określonymi nieprawidłowościami w rozliczaniu podatku. Stosowanie tego rodzaju sankcji opiera się na zindywidualizowanej ocenie postępowania jednostki, czego konieczność dostrzegł również sam ustawodawca, różnicując wysokość sankcji w zależności od rodzaju stwierdzonych nieprawidłowości i zachowania podatnika po wszczęciu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

W przedmiotowej sprawie organy wskazały wszystkie fakty, z których jednoznacznie wynika, że odnośnie zakwestionowanych transakcji Spółka nie pozostawała w dobrej wierze, a tym samym nie może ekskulpować się w postępowaniu o nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spółka posłużyła się bowiem pustymi fakturami, które nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych, a celem takiego postępowania było uzyskanie nielegalnych korzyści podatkowych.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura, jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r., I FSK 1271/16 oraz z dnia 25 kwietnia 2018 r., I FSK 1192/16, CBOSA). W konsekwencji zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami, nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por. np. wyroki: WSA w Lublinie z dnia 29 czerwca 2018 r., I SA/Lu 133/18 oraz WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r., III SA/Wa 3702/16, CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie Spółka dokonała korekty deklaracji VAT, gdyż uznała wyniki postępowania kontrolnego, z których jednoznacznie wynikało, że zakwestionowane faktury zakupu usług były fikcyjne. Te usługi nie zostały bowiem wykonane przez wskazane w nich podmioty. Obowiązkiem organu nie było zweryfikowanie, czy wykazywane w fakturach usługi były zrealizowane. A zatem zagadnienie, na które powołuje się Spółka, wykracza poza zakres rozpoznawanej sprawy. Przedmiotem postępowania kontrolnego nie było to, czy zakres rzeczowy usług został zrealizowany. Postępowanie kontrolne wykazało natomiast, że w wykonaniu przedmiotowych usług nie uczestniczyły firmy: "B" i "C", natomiast Spółka posłużyła się tymi wadliwymi fakturami dokonując rozliczenia podatkowego. Takie działanie należy uznać za zawinione, a tym samym uzasadniające nałożenie sankcji w wysokości 100%, co nie narusza zasady proporcjonalności.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że z przepisu art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że złożenie deklaracji podatkowej uwalnia podatnika od dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko w takiej sytuacji, gdy zostało to dokonane przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Należy zatem, wnioskując a contrario stwierdzić, że złożenie takiej deklaracji po wszczęciu tego typu postępowań nie zwalnia od dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jedyną preferencję w tym zakresie, związaną z zadeklarowaniem podatku w prawidłowej wysokości i wpłaceniem go na konto właściwego organu podatkowego lub zwrotem kwoty nienależnego zwrotu podatku przewiduje art. 112b ust. 2 ustawy o VAT wprowadzający 20 procentową wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepis ten ma jednak zastosowanie tylko do podstawowej wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego i w żadnym razie nie dotyczy zobowiązania orzekanego w myśl art. 112c ust. 1 ustawy o VAT.

Z tych względów Sąd uznał, że skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, w związku z czym podlegała oddaleniu w myśl art. 151 p.p.s.a.