Wyrok WSA w Lublinie z 19 października 2016 r., I SA/Lu 271/16

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2016 r.

Sprawa

sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na rzecz P. C. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz
Referent stażysta Paweł Kobylarz protokolant

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., określającą P. C. - po wznowieniu postępowania podatkowego i uchyleniu ostatecznej decyzji z dnia [...] r. - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł. z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (organ) wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] r. organ określił P. C. (podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł z tytułu przychodu osiągniętego ze sprzedaży papierów wartościowych. Podatnik spóźnił się z odwołaniem od tej decyzji i w następstwie stała się ona ostateczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. w sprawie sygn. I SA/Kr 69/15, oddalił skargi podatnika na postanowienia w kwestii stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji organu z dnia [...] r.

Następnie podatnik w dniu 8 czerwca 2015 r. wystąpił do organu z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] r. Powołał się na nowe okoliczności i nowe dowody w sprawie, wskazujące na wyższe koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W podstawie prawnej podatnik wymienił przesłankę wznowienia postępowania podatkowego określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.). W omawianym wniosku o wznowienie podatnik argumentował, że koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji były większe co najmniej o [...] zł, w stosunku do przyjętych przez organ w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Jednocześnie wraz z wnioskiem o wznowienie podatnik przedstawił organowi umowy nabycia akcji, wszystkie z dnia 28 grudnia 2006 r.

Po wznowieniu postępowania podatkowego, organ mocą decyzji z dnia [...] r. uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] r. i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł. W wyniku wznowienia postępowania podatkowego organ bowiem uwzględnił dokumenty przedstawione przez podatnika z wnioskiem o wznowienie, a ściślej, koszty nabycia papierów wartościowych, jakie wynikały ze złożonych umów. Ponadto organ przyjął również dokumenty dodatkowo zaoferowane przez podatnika, w odpowiedzi na wezwanie organu, z których wynikały nie tylko jeszcze wyższe koszty uzyskania omawianych przychodów, ale również wyższa kwota przychodu (o [...] zł). W rezultacie, według ustaleń organu, należało uwzględnić koszty uzyskania przychodów, wynikające z nowych dokumentów, w wysokości [...] zł. Jednocześnie organ odnotował, że podatnik przedłożył pismo, pochodzące od P. (C.) z dnia 3 czerwca 2014 r., z którego wynika, że podsiada informacje jedynie dotyczące akcji nabytych po dniu 26 stycznia 2010 r. (chodziło o akcje P. S.A.). Wobec tego, w przekonaniu organu, podatnik nie wykazał konkretnie kosztów nabycia wszystkich papierów wartościowych, których zbycie przyniosło przychód w 2011 r.

W związku z decyzją organu z dnia [...] r. podatnik wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wywodził, że należy jeszcze uwzględnić koszty nabycia akcji wykazane w zaświadczeniu z dnia 24 sierpnia 2015 r., wystawionym przez D., które dołączył do złożonego środka zaskarżenia. W przekonaniu podatnika, wynikają z niego rzeczywiste koszty nabycia akcji w wysokości [...] zł i jest to całkowita kwota wydatków poniesionych na nabycie akcji P. S.A. (łącznie [...] akcje). Organ przecież sam zauważył w motywach podjętej decyzji (s. 6), że przedłożone dokumenty dowodzą jedynie kosztów związanych z nabyciem [...] akcji E. S.A.

Rozpatrując sprawę w drugiej instancji i utrzymując w mocy decyzję organu z dnia [...] r., organ motywował, że zaświadczenie wystawione przez D. pochodzi z dnia 24 sierpnia 2008 r., a więc nie może stanowić nowego dowodu w rozumieniu przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Dowód ten powstał już po dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] r. W ocenie organu, powyższe zaświadczenie nie dokumentuje także nowych istotnych okoliczności, gdyż zawiera jedynie zbiorcze zestawienie kosztów nabycia akcji P. S.A., z podaniem ilości akcji, ich wartości i daty zaksięgowania. Nie zawiera natomiast istotnych danych, pozwalających bezspornie ustalić daty transakcji i kwoty wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie akcji ww. spółki. W analizowanym zaświadczeniu nie zostały podane informacje opisujące: strony transakcji, daty ich zawarcia, wartość nominalną i transakcyjną zbywanych akcji, daty płatności, moment przeniesienia praw z akcji i wydania akcji nabywcy.

Organ zaznaczył, że w toku wznowionego postępowania podatkowego podatnik był zobowiązywany do przedłożenia umów zakupu akcji P. S.A. oraz wszelkich dowodów, będących w jego posiadaniu, związanych z obrotem papierami wartościowymi, które zostały sprzedane w 2011 r. (podatnik otrzymał stosowne wezwania w dniu 29 lipca 2015 r.). Nie przedłożył jednak zaświadczenia z dnia 24 sierpnia 2015 r., które dołączył dopiero do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Natomiast organ uwzględnił dokumenty zaoferowane przez podatnika do podjęcia decyzji w dniu [...] r. i na tej podstawie zwiększył wysokość kosztów podatkowych.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Domagał się uchylenia zarówno decyzji objętej skargą z dnia [...] r., jak również decyzji z dnia [...] r. oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 o.p. Według podatnika, wydając decyzję z dnia [...] r. organ wiedział o tym, że nie ustalił pełnej wysokości kosztów nabycia wszystkich akcji, sprzedanych następnie przez podatnika w 2011 r., o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307 ze zm. w brzmieniu dla 2011 r. – u.p.d.o.f.). Niewątpliwie zaświadczenie z dnia 24 sierpnia 2015 r. zostało wystawione już po dacie wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie, tj. po dniu [...] r. Jednak, wbrew stanowisku organu, wynikają z niego zasadnicze dla sprawy okoliczności, a mianowicie, że podatnik w rzeczywistości poniósł wydatki na nabycie akcji [...] w wysokości [...] zł, nie zaś [...] zł, jak to przyjął organ. Okoliczności te istniały w dacie [...] r. i nie były wówczas znane organowi. W tym stanie sprawy nie ma znaczenia w jakiej dacie doszło do wystawienia zaświadczenia, stwierdzającego powyższe, istotne okoliczności, tj. wyższe koszty podatkowe od uwzględnionych przez organ. Organ miał zatem obowiązek wyjaśnić okoliczności wynikające z omawianego zaświadczenia. Skoro tego nie uczynił, doszło do zaniechania ze strony organu, które narusza przepisy prawa wymienione w zarzutach sformułowanych w skardze.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem.

Spór, jaki zaistniał pomiędzy podatnikiem a organem, zasadniczo sprowadza się do zagadnienia jak należy intepretować i w następstwie prawidłowo stosować przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W myśl ww. regulacji prawnej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia postępowania podatkowego można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; b) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy, a więc mogą mieć wpływ na wynik sprawy, na jej odmienne rozstrzygnięcie; c) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną, objętą wnioskiem o wznowienie; d) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Zatem, z punktu widzenia analizowanej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, istotny jest moment ujawnienia organowi określonego dowodu lub okoliczności. Sformułowanie przyjęte przez ustawodawcę w treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w brzmieniu "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody", z uwagi na użyty w nim spójnik "lub" oznacza, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę wznowienia, jeżeli równocześnie spełnione zostały pozostałe elementy analizowanej przesłanki. Zatem w sytuacji, w której oferowany organowi dowód nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, objętej wnioskiem o wznowienie, gdyż został sporządzony później, ale jednak z jego treści wynikają okoliczności, które mogły istnieć we wspomnianej dacie, mogą zmieniać treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej i organ ich nie znał, mamy do czynienia z przesłanką wznowienia, polegającą nie na ujawnieniu się "nowego dowodu", ale "nowej okoliczności" (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, wyd. 9., Wolters Kluwer 2015 r. do art. 240 o.p.).

Przenosząc powyższy sposób rozumienia przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. na grunt okoliczności rozpatrywanej sprawy, zdaniem sądu, nie można zaakceptować stanowiska organu, zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim podatnik już we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zaznaczał, że przedstawia organowi dokumenty, z których wynika, że wysokość kosztów podatkowych, związanych z przychodem uzyskanym z tytułu zbycia papierów wartościowych w 2011 r., została zaniżona w decyzji ostatecznej z dnia [...] r. co najmniej o kwotę rzędu [...] zł. Wraz z tym wnioskiem podatnik zaoferował organowi umowy nabycia akcji z 2006 r., z których wynikał nie tylko koszt ich nabycia, ale również okoliczność, że akcje P. znajdowały się w depozycie D. S.A. w P.. Jednocześnie podatnik dołączył do wniosku o wznowienie pisemną informację z dnia 3 czerwca 2014 r., udzieloną przez P., z której wynikało jednoznacznie, że nie dysponuje dokumentami dotyczącymi nabycia akcji P. S.A. sprzed 26 stycznia 2010 r. Wobec tego lektura dokumentów - w całokształcie, we wzajemnym powiązaniu - którymi organ dysponował już w momencie wznowienia postępowania podatkowego, powinna skłonić organ do stwierdzenia, że umowy nabycia akcji są nowymi dokumentami w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i dowodzą kosztów nabycia akcji w nich wymienionych, co też organ uczynił. Jednak na tym organ nie mógł poprzestać. Nie był bowiem uprawniony do pominięcia, że z powyższych dokumentów wynikają także nowe okoliczności, o których mówi analizowana przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Z umów zawartych w dniu 28 grudnia 2006 r. w powiązaniu z treścią informacji z dnia 3 czerwca 2014 r., pochodzącej od P., wynikało przecież jednoznacznie, że mogą istnieć dokumenty na okoliczność kosztów nabycia przez podatnika pozostałych akcji, których sprzedaż stanowiła przychód uzyskany w 2011 r. i gdzie się one mogą znajdować. Wobec tego treść powyższych dokumentów zobowiązywała organ do stwierdzenia, że podatnik zmierza do wykazania także nowych okoliczności, nieznanych wcześniej organowi, istotnych dla odtworzenia rzeczywistej wysokości kosztów nabycia wszystkich akcji, których sprzedaż przyniosła przychód w 2011 r. W tym celu właśnie podatnik wykazywał nowe źródła dowodowe. Nic zatem nie stało na przeszkodzie, aby organ, kierując się treścią przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 w powiązaniu z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną z kolei w art. 122 o.p., wystąpił do właściwego podmiotu o uzyskanie konkretnych informacji, dotyczących dat i ceny nabycia poszczególnych akcji przez podatnika w zakresie niezbędnym do rozpoznania kosztów podatkowych określonych w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., odnoszących się do przychodu uzyskanego w 2011 r. Wymieniony przepis stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W tym stanie sprawy zaświadczenie dołączone do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia 24 sierpnia 2015 r., wystawione przez D. na okoliczność rzeczywistych kosztów nabycia przez podatnika akcji P. S.A. (łącznie [...] akcje) w wysokości [...] zł, stanowiło jedynie dopełnienie informacji, wynikających już z dokumentów przedstawionych wraz z wnioskiem o wznowienie, a mianowicie, że wszelkie niezbędne dowody na okoliczność kosztów nabycia akcji w wysokości opisywanej przez podatnika mogą być dostępne i kto może nimi dysponować. Wystarczyło o nie wystąpić. Niewątpliwie podatnik jest stroną sporu zainteresowaną wykazaniem wysokości kosztów uzyskania przychodów. Jednak jeśli wskazuje organowi nowe okoliczności i źródła dowodowe, których wyczerpanie może potwierdzić jego stanowisko, organ nie jest zwolniony od obowiązku przeprowadzenia niezbędnej części postępowania wyjaśniającego, w imię zasady z art. 122 o.p. Co więcej, jak to zostało wyjaśnione wyżej, w ramach analizowanej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. podatnik ma przedstawić nie tylko nowe dowody, ale również mogą to być wyłącznie nowe okoliczności. W tym drugim przypadku, a więc kiedy podatnik powołuje się na nowe istotne okoliczności, nieznane wcześniej organowi przy wydawaniu decyzji ostatecznej, zweryfikowanie stanowiska podatnika wymaga od organu przeprowadzenia niezbędnych i jednocześnie dostępnych dowodów, jakie wynikają z dokumentów oferowanych przez podatnika, bez względu na datę ich wystawienia. Tymczasem organ prezentuje bierną postawę we wznowionym postępowaniu i oczekuje, że to podatnik przedstawi mu wszystkie dowody na okoliczność wysokości kosztów uzyskania przychodów. Zapomina przy tym, że w ramach art. 240 § 1 pkt 5 o.p. podatnik jest uprawniony przedstawić organowi również nowe, istotne i wcześniej nieznane organowi okoliczności. Zatem jeśli z oferowanych dokumentów, bez względu na datę ich wystawienia, wynika możliwość ustalenia rzeczywistych kosztów podatkowych, organ nie jest uprawniony do pominięcia istniejących źródeł dowodowych i do twierdzenia, że uwzględni tylko te koszty podatkowe, które będą wynikały jedynie z dokumentów przedstawianych przez podatnika. W ocenie sądu, taka postawa organu jest nie do pogodzenia z treścią rozważanej przesłanki wznowienia przy jednoczesnym uwzględnieniu zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 121 § 1 i art. 122 o.p.

W dalszym nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym organ dokładnie i rzetelnie przeanalizuje pełną treść dokumentów, na które powołuje się podatnik. Następnie z tej analizy wyprowadzi prawidłowe wnioski. Uczyni to właściwie odczytując zakres omawianej przesłanki wznowienia i zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Przede wszystkim podejmie próbę wyczerpania źródeł dowodowych, jakie wynikają z twierdzeń podatnika i przedstawionych przez niego dokumentów na okoliczność nową, istotną i wcześniej nieznaną organowi (co nie było kwestionowane przez organ), dotyczącą wysokości kosztów podatkowych, kształtujących podstawę opodatkowania podatnika za 2011 r. z tytułu zbycia papierów wartościowych.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy odnotować, że organ nie przedstawił sądowi decyzji objętej wznowieniem z dnia 17 grudnia 2013 r. (przedstawiciele organu nie dysponowali nią również na rozprawie). Nie sposób zatem ocenić czy w analizowanym nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym mogło dojść do naruszenie przepisów o wyłączeniu, w szczególności pracownika organu w świetle art. 130 o.p. Kwestię tę organ rozważy, prowadząc dalej wznowione postępowanie podatkowe.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - p.p.s.a.). Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a.