Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (organ), po rozpatrzeniu odwołania J. N. (podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] wydaną po wznowieniu postępowania, o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2009 r. w kwocie [...] zł.
Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.
W dniu [...] sierpnia 2016 r. do organu wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), z uwagi na to, że 2 czerwca 2016 r. zapadło orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie sygn. akt C-418/14 R. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej.
Po wznowieniu postępowania organ stwierdził zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i jednocześnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, z uwagi na niemożność wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z powodu upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej).
Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji, w którym uzasadniał, że uiszczony przez niego podatek przerodził się w nadpłatę, która powstała na skutek wyroku TSUE w sprawie sygn. akt C-418/14 i zgodnie z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej dopiero od wyroku TSUE powinno się liczyć pięcioletni termin zwrotu nadpłaty podatku. Zdaniem podatnika art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej nie powinien mieć zastosowania, a postępowanie wymiarowe należało umorzyć.
Organ nie podzielając argumentacji odwołania, w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji art. 240 § 1 pkt 11, art. 243 i art. 245 Ordynacji podatkowej i przytoczył treść wyroku TSU z dnia 2 czerwca 2016 r. Następnie wyprowadził wniosek, że niewątpliwe podatnik, w świetle treści wyroku TSUE i okoliczności faktycznych dotyczących sprzedaży przez podatnika oleju na cele grzewcze, mógł skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, a tym samym, że wyrok TSUE w sprawie sygn. akt C-418/14 ma wpływ na treść decyzji organu z dnia [...] jak i organu I instancji.
Niemniej jednak, jak podkreślił organ, nie można pomijać normy prawnej wynikającej z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, uniemożliwiającej wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na przedawnianie zobowiązania podatkowego w myśl regulacji art. 70 § 1 tej ustawy. Organ wyjaśnił, że wobec podatnika nie prowadzono postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2009 r. Tym samym nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Ponadto w dniu 5 grudnia 2012 r. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ostateczną decyzję organu z dnia [...] co spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to termin zaczął biec dalej w dniu 15 lipca 2014 r., gdyż w dniu 14 lipca 2014 r. organowi doręczono prawomocne orzeczenie Sądu z dnia 30 kwietnia 2014 r. Uwzględniając powyższy stan sprawy organ wyliczył, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 1 roku,7 miesięcy, 1 tygodnia i 3 dni, a w konsekwencji zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2009 r. przedawniło się z dniem 10 sierpnia 2016 r.
W ocenie organu, redakcja art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości. Dodatkowo organ odwołał się do stanowiska judykatury w tym przedmiocie, a przede wszystkim do uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, gdzie NSA podkreślił, że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, w tym m.in. jest przesłanką odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu właśnie na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej.
Organ nie podzielił również stanowiska podatnika, aby zgodnie z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej dopiero od wyroku TSUE liczyć pięcioletni termin zwrotu nadpłaty podatku. Wyjaśnił, że przy takiej wykładni nie istniałoby ograniczenie czasowe dla uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym, jeśli pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania miała za podstawę przepis sprzeczny z prawem wspólnotowym, a przesłanką wznowienia był wyrok TSUE stwierdzający tę sprzeczność.
W skardze na decyzję organu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji a także o umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
Zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b tej ustawy. W ocenie podatnika wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania w sprawie, a decyzja umarzająca postępowanie nie ma charakteru decyzji orzekającej co do istoty sprawy.
Skarżący wniósł również o skierowanie do TSUE pytania o możliwość odzyskania nienależnie zapłaconej akcyzy po okresie przedawnienia lub o zawieszenie postępowania do czasu udzielania odpowiedzi zaznaczając, że w dniu 25 stycznia 2016 r. takie pytanie zadali sędziowie z Wielkiej Brytanii (sygn. akt C - 38/16), a NSA na tej podstawie zawiesił postępowanie w jednej z polskich spraw (sygn. akt I FSK 2091/14).
W uzasadnieniu skarżący podtrzymał w pełni argumentację odwołania. Jego zdaniem skoro nie ulega wątpliwości, że sprzedany przez skarżącego olej opałowy został w całości przeznaczony na cele opałowe, a prawo wspólnotowe zostało nieprawidłowo zaimplementowane do systemu prawa krajowego (patrz wyrok TSUE w sprawie sygn. akt C-418/14), to wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b. Ordynacji podatkowej dokonana przez organ jest błędna. W sprawie należało bowiem wydać decyzję umarzającą postępowanie w sprawie, która to decyzja nie jest decyzją co do istoty sprawy o jakiej mowa w tym przepisie, a decyzją procesową.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W piśmie z dnia 8 maja 2017 r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego skierowanego w sprawie sygn. akt. C-38/16.
Organ nie przychylił się do wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania. Wyjaśnił, że rozstrzygnięcie w sprawie C-38/16 nie może wpływać na wynik toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług i postępowanie w przedmiocie podatku akcyzowego to dwa odrębne materialnoprawnie postępowania (pismo organu z dnia 24 maja 2017 r.).
Swoje wnioski strony podtrzymały na rozprawie w dniu 25 maja 2017 r.
Sąd oddalił wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Na wstępie wyjaśnić należy, że w ocenie Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy nie zaistniały przesłanki uzasadniające skorzystanie z możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a". Jak zaznaczono art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przewiduje przypadki fakultatywnego zawieszenia postępowania. O zawieszeniu postępowania na podstawie tego przepisu decydują względy celowościowe. Celowość zawieszenia postępowania w sytuacjach uregulowanych w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ustawodawca pozostawił ocenie sądu, a sposób jego wykładni nie może prowadzić do tworzenia nowych podstaw zawieszenia postępowania. Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) występuje natomiast w sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpływać na wynik toczącego się postępowania, co w rezultacie uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii.
Przez zagadnienie wstępne należy rozumieć zatem przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości prawidłowej realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na jego wynik. Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również ze względów sprawiedliwości i ekonomiki procesowej, a powyższe okoliczności sąd podejmujący rozstrzygnięcie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. powinien oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma z kolei niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 P.p.s.a.) – por. np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt II OSK 2465/14, SIP Lex nr 2106666 i II FSK 1510/14, SIP Lex nr 1774188).
Jak zasadnie podnosi organ postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, na tle którego skierowano pytanie prejudycjalne w sprawie sygn. akt C-38/16 i postępowanie w przedmiocie podatku akcyzowego to dwa oddzielne postępowania oparte na odrębnych podstawach materialnoprawnych. Ponadto pytanie prejudycjalne w sprawie C 38/16 oparte jest na stanie faktycznym, w którym zgodnie z przepisami Zjednoczonego Królestwa w różny sposób w różnym czasie w zakresie przedawnienia traktowano wnioski o zwrot nadpłaty z tytułu podatku należnego oraz wnioski o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Natomiast koncepcja prejudycjalności zakłada istnienie ścisłego związku między sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego. Oznacza to, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego wpływa bezpośrednio na rozstrzygnięcie zagadnienia głównego. W okolicznościach analizowanej sprawy tego bezpośredniego wpływu brak, a więc niecelowe byłoby wstrzymywanie postępowania sądowego.
Przechodząc zaś do meritum sprawy, to i w tym przedmiocie należy podzielić stanowisko organu, że w sprawie pomimo zaistnienia przesłanki wznowienia (okoliczność bezsporna) wystąpiła negatywna przesłanka o jakiej mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej do wydania decyzji uchylającej decyzję dotychczasową, bowiem wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Należy przy tym zaznaczyć, że niniejszej sprawie decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej – zgodnie z art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej - zawiera w rozstrzygnięciu stwierdzenie istnienia przesłanki wznowienia oraz wskazuje okoliczność uniemożliwiającą uchylenie decyzji.
Zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W niniejszej sprawie przesłankę do wznowienia postępowania stanowił wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt C-418/14, w którym Trybunał uznał, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: 1.nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz 2. sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.
Po wznowieniu postępowania nie zawsze jednak dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych.
W art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej określone zostały sposoby rozstrzygnięcia organu podatkowego po zakończeniu drugiego etapu postępowania wznowieniowego, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia. W myśl tego przepisu organ: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;
- 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;
- 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 art. 70 lub art. 118. Zgodnie z art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej odmawiając uchylenia decyzji w przypadku wymienionym w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.
Z regulacji tych wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależnione jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanki negatywne określone zostały w pkt 3 art. 245 § 1. Jak zwrócił uwagę NSA w powołanym przez organ wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1994/13, SIP Lex nr 1783221, którego argumentację skład orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własną - zarówno wykładnia gramatyczna jak i systemowa wewnętrzna świadczy o tym, że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi być bowiem jednocześnie brak przesłanek negatywnych. Porównując treść art. 245 § 1 pkt 1 z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że ten ostatni przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do tego pierwszego.
Ten pierwszy wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1, ten drugi natomiast określa pewne sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji. Ustawodawca założył więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 nie ma już w ogóle możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i orzekania merytorycznie w sprawie (co do istoty sprawy), jak i umorzenia postępowania. Z przepisów art. 207 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w ustawie rozróżnia się decyzje rozstrzygające sprawę co do jej istoty oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie w sprawie, przy czym decyzja o umorzeniu postępowania nie zalicza się do decyzji rozstrzygających sprawę co do jej istoty, niezależnie od tego jaka jest przyczyna umorzenia postępowania (wniosek z treści art. 245 § 1 pkt 1).
Jednak istotne jest, co należy podkreślić, że zakaz uchylenia decyzji dotychczasowej dotyczy takiej sytuacji, kiedy po uchyleniu decyzji nie można byłoby wydać nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. W przepisie art. 245 § 1 pkt 3 użyto sformułowania hipotetycznego "nie mogłoby nastąpić", co oznacza, że jeżeli ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 nie ma już w ogóle możliwości orzekania co do istoty sprawy, to wówczas nie ma też możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania podatkowego.
O ile więc zgodzić się należy z podatnikiem, że decyzja umarzająca postępowanie nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem, to z drugiej strony podkreślić należy, że gdyby podzielić pogląd skarżącego o konieczności zastosowania w okolicznościach analizowanej sprawy takiego rozstrzygnięcia, za zbędny należałoby uznać przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż wówczas wystarczająca w takiej sytuacji byłaby regulacja zawarta w art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, co z kolei pozostaje w sprzeczności z działaniem racjonalnego ustawodawcy. Skoro, jak zaakcentowano w powołanym wyżej wyroku NSA przedawnienie jest jedynie jedną z przyczyn umorzenia postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), to również ta okoliczność przemawia za tym, że ustawodawca w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej w sposób szczególny uregulował sposób rozstrzygnięcia organu w postępowaniu wznowieniowym w razie upływu terminów przedawnienia.
Za takim stanowiskiem przemawia też regulacja zawarta w art. 245 § 2, uzupełniająca art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwarzając jednocześnie podatnikowi w takich sytuacjach możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym w postępowaniu przed sądem powszechnym. Zwrócić również uwagę należy, że dla możliwości orzekania merytorycznego istotne jest, czy postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte przez stronę przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W takim bowiem wypadku organ nie byłby uprawniony, z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 1134). Wskazuje na to funkcjonalna wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ustawy, która nakazuje "upływ terminu przedawnienia" odnosić nie do momentu orzekania przez organ lecz do momentu składania wniosku przez stronę.
Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby zresztą nie do pogodzenia z realizacją funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania wznowieniowego, które ma chronić podatnika przed negatywnymi skutkami ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym obarczonym istotnymi wadami określonymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. też wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1690/14 – dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). W okolicznościach analizowanej sprawy, jak uzasadniał organ podatkowy, a okoliczności tych podatnik nie podważył, zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2009 r. przedawniło się z dniem 10 sierpnia 2016 r., a wniosek podatnika o wznowienia postępowania został nadany w polskiej placówce pocztowej w dniu 25 sierpnia 2016 r., a wpłynął do organu 26 sierpnia 2016 r. - niewątpliwie już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, o którym w sprawie mowa.
O ile należy zauważyć z jednej strony pogląd doktryny (będący w istocie rzeczy postulatem do ustawodawcy), że odmowa uchylenia decyzji ze względu na upływ terminów przedawnienia, jako istotne ograniczenie niekorzystne dla stron postępowania, nie powinno mieć miejsca (zob. H. Dzwonkowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2003, wydanie III, komentarz do art. 245 ustawy), to jednak z drugiej strony nie można pomijać, jak trafnie uzasadniał organ, a co również podkreślił NSA w powołanym orzeczeniu w sprawie I FSK 1994/13, że granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do której wydania istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego (zob. też wyrok NSA z dnia 15 maja 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1815/11, SIP Lex nr 1328427).
Tym samym w świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej nie istnieje, w ocenie Sądu, podstawa prawna do wydania innej decyzji niż przewidziana w tym przepisie, to jest decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej, w sytuacji kiedy przeszkodę do wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy stanowi upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 ustawy. Wniosek taki wynika wprost nie tylko z wykładni gramatycznej tej regulacji, ale także z korelacji tego przepisu z treścią innych przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie I SA/Gd 211/17, SIP Lex nr 2287003 z odwołaniem się do stanowiska doktryny i orzecznictwa zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ów przepis rozumieć.
W procesie wykładni prawa nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. O poprawności interpretacji decyduje zatem fakt, gdy wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W ocenie Sądu, taki zgodny wynik wykładni da się wyprowadzić na tle analizowanych przepisów Ordynacji podatkowej.
Dodać też należy, że przedstawiona wyżej wykładnia przepisów art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. b w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie stoi w sprzeczności z zasadą efektywności prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej analizował zgodność przepisów państw członkowskich w przedmiocie terminów zwrotu podatku z przepisami i zasadami prawa unijnego. Analizy te można odnieść wprost do sytuacji kiedy zwrot podatku musiałby być poprzedzony wzruszeniem decyzji ostatecznej, tak jak w polskim porządku prawnym w rozpoznawanej sprawie. W wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08 Alstom Power Hydro TSUE wskazał, że łotewskie przepisy przewidujące w odniesieniu do wszystkich podatków obowiązujących na Łotwie, że podatnicy mogą wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatków w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tych podatków, a jednocześnie pozwalające organom podatkowe na skorygowanie należnej kwoty VAT i nałożenie grzywny w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tego podatku nie naruszają przepisów unijnych.
W szczególności wprowadzenie terminu przedawnienia na domaganie się zwrotów VAT na skutek korekt tego podatku nie narusza przepisów wspólnotowych. Analogicznie jak w przypadku korzystania z prawa do odliczenia, możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. Do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybów odwołań do nich, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego w taki sposób, aby po pierwsze zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one korzystania z praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności).
Jeżeli chodzi o zasadę skuteczności, Trybunał uznał za zgodne z prawem Unii ustalenie rozsądnych terminów wniesienia skargi pod rygorem przedawnienia, w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowany organ administracji.
Podobne stanowisko wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie C-427/10, Banca Antoniana Popolare Veneta SpA dotyczącym przepisów włoskich wprowadzających 2-letni okres prawa do żądania korekty podatku należnego. Istotny w tym orzeczeniu jest pogląd Trybunału, że wobec braku przepisów wspólnotowych w zakresie żądania zwrotu nienależnie pobranych podatków do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z tymi żądaniami, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny. Takie standardy z pewnością spełniają przepisy Ordynacji podatkowej o wznowieniu postępowania, także w sytuacji kiedy podstawą wznowienia postępowania jest orzeczenie TSUE. Podatnik bowiem ma taką samą sytuację prawną, gdy ewentualna nadpłata podatku jest wynikiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W związku z powyższym Sąd uznał za zbędne występowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem wstępnym postulowanym przez skarżącego.
Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.