Wyrok WSA w Lublinie z 31 lipca 2020 r., I SA/Lu 3/20

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 31 lipca 2020 r.

Sprawa

sprawy ze skargi P. N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz
Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek protokolant

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...], aktualnie "B" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w [...], dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta [...], dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] lipca 2015 r., a jednocześnie określiło i zobowiązało spółkę, jako organ prowadzący wskazanych w decyzji 12 szkół, do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, naliczonymi począwszy od wskazanych dni – następujących po dniu przekazania środków za poszczególnie miesiące 2010 r., do dnia zwrotu do budżetu Miasta [...], z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek od 24 września 2013 r. do 7 lipca 2015 r. oraz od dnia 29 sierpnia 2015 r. do dnia doręczenia decyzji Kolegium, a także umarzyło postępowanie w pierwszej instancji w części dotyczącej obowiązku zwrotu przez spółkę dotacji oświatowej niewykorzystanej do końca 2010 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że jako organ prowadzący 12 wskazanych w decyzji szkół w L. spółka otrzymała w 2010 r. dotacje z budżetu Miasta w kwocie [...] zł celem przeznaczenia ich na realizację zadań tych szkół w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej z zastrzeżeniem wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół.

Wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Prezydent Miasta określił i zobowiązał spółkę jako organ prowadzący szkoły do zwrotu niewykorzystanej dotacji w kwocie [...] zł (pkt 1 decyzji) oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...] zł (pkt 2 decyzji) wraz z odsetkami naliczonymi jak od zaległości podatkowych od kwot i terminów wskazanych w tej decyzji, w terminie 15 dni od dnia jej doręczenia. Organ pierwszej instancji wskazał, że nie zostały przez stronę przedstawione dowody potwierdzające wykorzystanie dotacji w kwocie [...] zł, wykazanej jako przeznaczona na sfinansowanie wydatków bieżących. Ponadto dotacja w kwocie [...] zł została wykorzystana w innym roku, niż rok, na który została udzielona. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że spółka nie wykorzystała do końca roku budżetowego 2010 dotacji w łącznej kwocie [...] zł.

Poza tym organ pierwszej instancji uznał, że spółka wykorzystała dotację niezgodnie z przeznaczeniem w części, w jakiej sfinansowała z niej wydatki dotyczące w szczególności opłat i prowizji bankowych w [...] ([...] zł), wydatki na obsługę prawną ([...] zł), opłaty czynszowe oraz opłaty za energię elektryczną związane z lokalem użytkowym, w którym spółka prowadziła sekretariat dla wspólnej obsługi szkół w [...] ([...] zł), zakup wyposażenia sekretariatu w [...] (m.in. artykuły do remontów i konserwacji pomieszczeń wynajmowanego lokalu - w tym na rozbudowę o archiwum i pokój rezydenta; meble, drzwi wraz z akcesoriami, w tym antywłamaniowymi, niszczarkę, kserokopiarkę oraz sprzęt komputerowy na kwotę [...] zł), wynagrodzenia dla ""A"" J. Ł. w [...] na podstawie umów o świadczenie usług edukacyjnych polegających na prowadzeniu nauczania w szkołach w [...] przy udziale osób posiadających kwalifikacje do nauczania poszczególnych przedmiotów ([...] zł), opłaty za usługi reklamowe ([...] zł) i wynagrodzenia brutto osób roznoszących ulotki reklamowe szkół na terenie [...] na podstawie umów o dzieło ([...] zł) oraz wynagrodzenia brutto M. K. za dystrybucję materiałów reklamowych na terenie województwa [...] na podstawie umów o dzieło ([...] zł), a ponadto wynagrodzenia dla spółki "C" w W. za usługi ochrony obiektów polegające na monitorowaniu sygnałów lokalnego systemu alarmowego (sekretariat) oraz podejmowaniu interwencji w obiektach (sekretariat oraz szkoły publiczne wynajmujące pomieszczenia na zajęcia dydaktyczne w ramach szkół prowadzonych przez stronę) na każdy sygnał alarmowy przekazany telefonicznie przez rezydenta strony w [...] ([...] zł).

W odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta strona zarzuciła naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 7 ust. 3 pkt 6 oraz art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w związku z przepisami ustawy o finansach publicznych. Spółka zarzucała między innymi niezasadne zakwestionowanie sfinansowania z dotacji wydatków będących wydatkami bieżącymi prowadzonych przez nią szkół w wyniku zawężonego rozumienia pojęcia "wydatki bieżące", a także błędne przyjęcie, że art. 90 ust. 3c wskazanej ustawy stanowi, iż dotacja może być wydatkowana wyłącznie z rachunku bankowego szkoły. W kolejnych pismach strona wskazywała między innymi na przedawnienie należności z tytułu niewykorzystania dotacji do końca roku budżetowego 2010 r. oraz wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2010.

Organ odwoławczy zarzut przedawnienia uznał częściowo za uzasadniony. Odwołał się w tym względzie do przepisów ustawy o finansach publicznych: art. 60 pkt 1 i art. 67 ust.

1. Wskazał, że zobowiązanie do zwrotu dotacji oświatowej czy to niewykorzystanej do końca roku budżetowego, czy to wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem powstaje z mocy prawa (art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), zaś decyzje określające kwotę dotacji przypadającej do zwrotu mają charakter deklaratoryjny.

W sprawie niniejszej – zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego - ma zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od końca roku kalendarzowego, w którym przypada termin zwrotu dotacji. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że termin zwrotu dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego wynika z art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych i jest określony kalendarzowo: 31 stycznia roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji. Ponieważ zatem termin zwrotu dotacji udzielonej i niewykorzystanej do końca roku 2010 upływał z 31 stycznia 2011 r., to zobowiązanie z tego tytułu przedawniło się z dniem 31 grudnia 2016 r., przy czym w sprawie nie wystąpiły zdarzenia zawieszające lub przerywające bieg tego terminu. Oznacza to, że zobowiązanie z tytułu dotacji niewykorzystanej do końca roku 2010 w kwocie [...] zł przedawniło się z dniem 31 grudnia 2016 r. Ze wskazanego powodu, w tej części postępowanie pierwszej instancji, jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu.

Odnośnie natomiast do zobowiązania z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2010 organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy ustawy o finansach publicznych, nie określają w sposób kalendarzowy terminu zwrotu takiej dotacji, lecz został on powiązany z faktem stwierdzenia okoliczności, iż doszło do wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Przy tym zwrot wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji ma nastąpić w terminie 15 dni od dnia stwierdzenia tych okoliczności (art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych).

W ocenie organu odwoławczego stwierdzenie okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2010 w odniesieniu do spółki miało miejsce w protokole kontroli prowadzonych przez nią placówek, doręczonym spółce 4 grudnia 2012 r., natomiast wystąpienie pokontrolne wzywające do zwrotu kwot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w terminie 15-dniowym doręczono stronie 4 lipca 2013 r. Z tą więc datą należy w ocenie Kolegium wiązać termin "stwierdzenie okoliczności", o którym mowa w art. 252 ustawy o finansach publicznych. Wtedy bowiem poinformowano stronę o kwocie i terminie zwrotu dotacji. W tej sytuacji w ocenie Kolegium pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2010 należy liczyć od końca 2013 r., co oznacza, że upłynie on z dniem 31 grudnia 2018 r. Nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2010.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło jednocześnie poglądu występującego w części orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym termin przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym udzielono dotacji oraz miało miejsce jej wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem, co w rozpatrywanej sprawie oznaczałoby przedawnienie zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2010 z dniem 31 grudnia 2015 r.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy odniósł się do oceny spornych wydatków oraz do charakteru kolejnych nowelizacji ustawy o systemie oświaty, stwierdzając, że oceny czy dotacja na 2010 r. została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem należy dokonać w świetle przepisów tej ustawy w brzmieniu z 2010 r.

Powołując się na treść art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko Prezydenta Miasta w zakresie zakwestionowania kwoty [...] zł, które posłużyły sfinansowaniu wydatków na obsługę prawną podmiotu prowadzącego szkoły przez kancelarie prawne, uznając że nie można dotacji przeznaczyć na sfinansowanie zadań organu prowadzącego szkołę, o których to zadaniach mowa w art. 5 ust. 7 powołanej ustawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło również stanowisko organu pierwszej instancji w odniesieniu do kwoty [...] zł służącej sfinansowania opłat i prowizji bankowych, uznając, że w stanie prawnym w 2010 r. nie było zasadne sfinansowanie z dotacji opłat bankowych i prowizji. Wydatki związane z obsługą rachunku bankowego mieszczą się bowiem w ramach obsługi finansowej, a więc pozostają zadaniem należącym do organu prowadzącego szkołę. Podobnie wydatek na obsługę księgową szkół, w świetle art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty organ odwoławczy ocenił jako niekwalifikujący się do wydatków poniesionych w celu realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Z kolei wydatki w kwocie [...] zł na zakup artykułów biurowych nie stanowiły wydatków na prowadzenie zajęć dydaktycznych. Artykuły te służyły bowiem prowadzeniu sekretariatu w ramach obsługi administracyjnej oraz zatrudnionym tam osobom, nie mogły zatem zostać sfinansowane z dotacji oświatowej. Z podobnych przyczyn organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji co do niezasadności sfinansowania z dotacji opłat za usługi pocztowe ([...] zł), związanych z obsługą w sekretariacie, czy też wydatków na opłaty czynszowe oraz energię elektryczną dotyczących lokalu, w którym strona prowadziła sekretariat ([...] zł), a także wydatków w kwocie [...] zł na usługę stałego sprzątania pomieszczeń sekretariatu oraz związane z usługami telekomunikacyjnymi i dostępem do Internetu ([...] zł).

Zdaniem organów, w świetle regulacji art. 5 ust. 7 pkt 1 i pkt 9 ustawy o systemie oświaty również wydatki w kwocie [...] zł na zakup wyposażenia sekretariatu (artykuły remontowe, wyposażenie, ozdoby, konwektor) nie mogły być sfinansowane z dotacji. Zgodnie bowiem z umową najmu lokalu strona była zobowiązana we własnym zakresie i na własny koszt dokonywać bieżących remontów i prac konserwacyjnych, a ponadto na organie prowadzącym szkołę ciąży obowiązek ponoszenia wydatków w ramach obsługi administracyjnej. Podobnie w ramach obsługi administracyjnej szkół strona zobowiązana była zatrudnić pracowników do prowadzenia tej obsługi. Stąd – zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego - zasadne było zakwestionowanie wydatków na wynagrodzenia brutto i składki na ubezpieczenia od wynagrodzeń pracowników sekretariatu oraz wykonujących prace biurowe w sekretariacie w części należnej od płatnika ([...] zł) oraz na wizytę lekarską pracownika sekretariatu ([...] zł). Jako wydatki związane z zapewnieniem obsługi administracyjnej i organizacyjnej (o których mowa w art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy o systemie oświaty) zakwalifikować należy też wydatki na wynagrodzenie z tytułu umowy o dzieło za usługi przewozu dokumentów ([...] zł), za usługi taxi do przewozu dokumentów szkolnych ([...] zł) oraz na wynagrodzenie z tytułu umowy o dzieło za usystematyzowanie i przygotowanie dokumentów kadry pedagogicznej. Stanowi to bowiem zadanie organu prowadzącego szkoły. Do zadań organu prowadzącego, niemożliwe do sfinansowania z dotacji należą też – zdaniem organu odwoławczego - wydatki dla spółki "C" ([...] zł) za usługi ochrony obiektów. Poza tym obowiązek ochrony nie wynikał z umowy najmu. Zasadnie – zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego – zakwestionował organ pierwszej instancji wydatki w kwocie [...] zł dotyczące opłat za usługi reklamowe, które, w ocenie organu odwoławczego, nie były związane z działalnością oświatową strony rozumianej jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Służyły bardziej rozpoznawalności szkoły wśród przyszłych klientów. Podobnie też ocenił organ odwoławczy wydatki na wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło osób roznoszących ulotki reklamowe ([...] zł), wynagrodzenie za dystrybucję materiałów reklamowych oraz wynagrodzenia dla osób, które znalazły osoby chętne do podjęcia nauki w szkołach prowadzonych przez spółkę.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, iż z dotacji oświatowej nie mogły zostać sfinansowane wydatki stanowiące wynagrodzenia dla ""A"" J. Ł. w [...] na podstawie umów o świadczenie usług edukacyjnych. Mimo, iż organ nie kwestionował, że wydatki dotyczące sfinansowania zajęć edukacyjnych w ramach tej umowy zostały faktycznie przeprowadzone, to przyjął, że nie można uznać za środki na wynagrodzenie nauczycieli kwot przeznaczanych na realizację umowy zlecenia, nawet jeśli w jej ramach dochodzi do świadczenia usług edukacyjnych (dydaktycznych) i wypłacane w jej ramach środki są w określonym stopniu przeznaczone przez zleceniobiorcę na wynagrodzenia nauczycieli.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania wydatków za usługi informatyczne ([...] zł), jako te, które powinien ponosić organ prowadzący, bowiem dotyczą one typowej działalności wspomagającej i nie są nakierowane wprost na ucznia, lecz na jego obsługę.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie mogły być z dotacji sfinansowane również wydatki w postaci usług biurowych, wynagrodzenia za usługi Internetowe, za usługę BHP, za korzystanie przez stronę ze znaku towarowego ""A"", za opracowanie ankiet ewaluacyjnych, a nadto za aktualizację danych o słuchaczach oraz za część składek od wynagrodzeń osób zatrudnionych w centrali.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się na koniec do kwestii odsetek wskazał zaś, że ich naliczanie ciąży na beneficjencie dotacji. Wskazał natomiast czasookresy przerw w ich naliczaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz o przeprowadzenie dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

• art. 7a ustawy z dnia 14 czerwca 1060 r. - Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez rozstrzyganie wątpliwości prawnych na niekorzyść strony,
• art. 81a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych na niekorzyść strony, a w konsekwencji naruszenie:

art. 7 art. 77 § 1 w zw. z art. 75, art. 78, art. 86 w zw. z 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego, co wynikało z nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i pomimo, że do wyjaśnienia pozostały okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia;

art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego - poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, która oparta została na niekompletnym materiale dowodowym i częściowo błędnej ocenie materiału zebranego;

art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do władzy publicznej poprzez drastycznie odmienną ocenę prawną i faktyczną działalności spółki od oceny innych podmiotów otrzymujących dotację oświatową od dotacjodawcy;

2. naruszenie prawa materialnego:

• art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o wysokości dotacji do zwrotu po upływie okresu przedawnienia;
• art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w zw. z art. 236 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu zawężającego zakresu pojęcia "wydatki bieżące";
• art. 4 ustawy o finansach publicznych w zw. z załącznikiem nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na zakwestionowanie sfinansowania z dotacji wydatków będących wydatkami bieżącymi szkół prowadzonych przez spółkę w rozumieniu tego przepisu;
• art. 90 ust. 3d ustawy 9 o systemie oświaty w zw. z art. 236 ust. 2 i 3 ustawy o finansach publicznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż dotacja wykorzystana została niezgodnie z przeznaczeniem i podlega zwrotowi;
• art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu wydatków bieżących spółki poniesionych na zadania organu prowadzącego dotyczące działalności szkół;
• art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 w zw. z art. 3 pkt 5) ustawy o systemie oświaty poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że wydatki organu prowadzącego na sfinansowanie zadań wspólnych szkół w tym zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, obsługi finansowej, rachunkowej, administracyjnej itp. są niezwiązane z realizacją zadań w zakresie wychowania, kształcenia i opieki, w tym profilaktyki społecznej, i stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem;
• art. 7 ust. 3 pkt 6 ustawy o systemie oświaty poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nauczyciel może być zatrudniony wyłącznie na umowę o pracę i tylko sfinansowanie wydatków na wynagrodzenia osób zatrudnionych w rozumieniu przepisów prawa pracy można uznać za dotację wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem;
• art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty - poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że przepis ten stanowi, iż dotacja może być wydatkowana wyłącznie z rachunku bankowego szkoły, na który wpłynęła i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do wydatkowania dotacji, co nie jest objęte dyspozycją tego przepisu.

W obszernym uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła zarzuty, w szczególności odnosząc się do zarzutu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna. W ocenie Sądu zasadny okazał się bowiem zarzut przedawnienia należności.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba na trafność oceny wyrażonej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji niewykorzystanej do końca 2010 r. w kwocie [...] zł, które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2016 r. Zasadnie bowiem, odwołując się do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., aktualny Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) stanowiącego, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, organ odwoławczy wskazał, że termin zwrotu dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego wynika z art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych i jest określony kalendarzowo, jako 31 stycznia roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji. Termin zwrotu dotacji niewykorzystanej do końca roku 2010, który – stosując odpowiednio wskazany przepis Ordynacji podatkowej - należy przyjąć za termin płatności podatku, upływał więc 31 stycznia 2011 r. Zobowiązanie z tego tytułu przedawniło się zatem z dniem 31 grudnia 2016 r. bowiem w sprawie nie wystąpiły zdarzenia zawieszające lub przerywające bieg tego terminu (stanowisko organu w tym względzie jest zgodne z oceną Sądu dokonaną na podstawie akt sprawy).

Odnosząc się z kolei do zasadności procedowania przez organy w zakresie określenia obowiązku spółki zwrotu dotacji w wysokości [...] zł, jako wykorzystanej w 2010 r. niezgodnie z przeznaczeniem, co do którego spółka podnosiła zarzut przedawnienia, zauważyć trzeba że w orzecznictwie sądów administracyjnych zaistniała rozbieżność poglądów w zakresie określenia momentu wyznaczającego rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji. Ukształtowały się trzy linie orzecznicze. Pierwsza z nich wskazywała, jako na decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia, datę rozliczenia i zwrotu dotacji (por. np. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 oraz z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 351/18). Druga linia orzecznicza przyjmowała, że termin przedawnienia mija z upływem pięciu lat licząc od końca roku, na który dotacja była przyznana i w którym była lub miała być wykorzystana, tj. roku w którym nastąpiła wypłata dotacji (np. wyrok z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15). Kolejna, trzecia grupa orzeczeń wskazywała, jako na decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia, datę stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, którą należy wiązać z doręczeniem protokołu kontroli (np. wyrok WSA w Lublinie z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1046/17). Samorządowe Kolegium Odwoławcze zajęło stanowisko zgodne z ostatnią spośród zaprezentowanych linii orzeczniczych. Przyjęło bowiem, że rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia wiązać należy ze stwierdzeniem okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, a także przyznanej w nadmiernej wysokości, co w rozpoznawanej sprawie łączy się z datą doręczenia skarżącej w dniu 4 lipca 2013 r. wystąpienia pokontrolnego z dnia 28 czerwca 2013 r., wzywającego do zwrotu kwot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w szkołach prowadzonych przez skarżącą w roku 2010.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielić należy pogląd wyrażany w ramach drugiej ze wskazanych linii orzeczniczych. Zauważyć bowiem trzeba, że stosownie do treści art. 60 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 869 ze zm., powołany przepis w brzmieniu obowiązującym także w 2010 r.), dalej: "u.f.p.", środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa lub dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego z tytułu dotacji podlegających zwrotowi w przypadkach określonych w u.f.p. zgodnie z treścią art. 67 ust. 1 u.f.p., do spraw dotyczących takich należności, nieuregulowanych w przepisach powołanej ustawy, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i - odpowiednio - przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Niepodatkowymi należnościami budżetowymi, o jakich mowa wyżej, są zatem m.in. dotacje podlegające zwrotowi na podstawie art. 252 ust. 1 u.f.p. Przepis ten stanowi, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1), a także pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2) - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Trzeba jednocześnie zauważyć, że obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem albo pobranych w nadmiernej wysokości lub nienależnie wynika z samego prawa, konkretnie – w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem - z przywołanego art. 252 ust. 1 u.f.p. Istnienie tego obowiązku nie jest zaś zależne od wydania w tym przedmiocie decyzji administracyjnej (por. także art. 169 ust. 1 i 6 u.f.p.). Obowiązek zwrotu dotacji na podstawie art. 252 ust. 1 u.f.p. powstaje zatem w sposób analogiczny jak zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a decyzja w przedmiocie obowiązku zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny.

Przepisy u.f.p. nie zawierają unormowań określających termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji. Wobec tego w tym zakresie należy stosować odpowiednio przepisy rozdziału 8 działu III Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 70 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Okolicznością, od której zależy początek biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest - stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - upływ terminu płatności podatku. Jednakże, o ile zapłata podatku i jej termin należy do istoty zobowiązania podatkowego, zgodnie bowiem z art. 5 powołanej ustawy, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, o tyle obowiązek zwrotu kwot dotacji, o jakim mowa wyżej, należy traktować jako wyjątek od zasady, że dotacje mają charakter świadczeń bezzwrotnych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał zaś stanowisko, że odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do konkluzji, zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację (por. wyroki z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18; z 27 listopada 2018 r., sygn. akt 2094/18; z 19 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 3229/18; z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 12/19).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela konkluzję wynikającą z przywołanych wyżej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjmuje zatem, że powstanie obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem albo pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Wobec tego – stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. – obowiązek ten przedawnia się w upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym beneficjent otrzymał środki z dotacji w nadmiernej wysokości, nienależnie lub środki, które wykorzystane zostały przez niego niezgodnie z przeznaczeniem.

W odniesieniu do dotacji podlegających zwrotowi na podstawie art. 252 ust. 1 u.f.p. (tak jak i do takich, które podlegają zwrotowi stosownie do art. 169 ust. 1 lub art. 207 ust. 1 u.f.p.) przepisy prawa nie określają terminu o charakterze prawnym analogicznym do terminu płatności podatku, do którego odnosi się regulacja art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika to zasadniczo z tego, że – jak była o tym mowa – o ile zapłata podatku należy do istoty zobowiązania podatkowego, o tyle dotacje są ze swej istoty bezzwrotne, a sytuacje, w których przepisy ustaw nakładają obowiązek ich zwrotu, mają charakter wyjątku.

Zdaniem Sądu, za termin, o jakim mowa wyżej, nie można uznać terminu, w jakim beneficjent obowiązany jest złożyć rozliczenie dotacji (który w stanie niniejszej sprawy w odniesieniu do dotacji przyznanych na 2010 r. przypadałby w 2011 r.), gdyż rozliczenie dotacji nie ma takiego znaczenia materialnoprawnego jak deklaracja podatkowa (o której mowa w art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), przede wszystkim zaś nie jest to termin, którego upływ otwiera przed właściwym organem możliwość kontrolowania i w konsekwencji kwestionowania zgodności z prawem pobrania dotacji, jej wysokości lub sposobu wykorzystania. Kontrola działań beneficjenta we wskazanym zakresie może być przeprowadzona także wcześniej, już roku, na który dotacja została udzielona i jest wykorzystywana.

Terminem o znaczeniu prawnym takim, jak termin płatności podatku, nie jest także wymieniony w art. 252 ust. 1 in fine u.f.p. termin 15. dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Jak bowiem wyjaśniono wyżej, obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem albo pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości powstaje z mocy prawa, zaś termin, o którym mowa w art. 252 ust. 1 in fine u.f.p., zakreślony został, w ocenie Sądu, w celu stworzenia beneficjentowi dotacji możliwości wywiązania się z obowiązku jej zwrotu bez wydawania w tym przedmiocie decyzji, a w zakresie dotacji pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości także bez narażania się na odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (por. art. 9 pkt 3 ustawy dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, Dz.U. z 2019 r. poz. 1440 ze zm.). Zauważyć także trzeba, że ani z tego przepisu, ani z innych norm prawa powszechnie obowiązującego nie wynika końcowa data, w której możliwe jest dokonywanie przez właściwy organ weryfikacji zgodności z prawem pobrania lub wykorzystania dotacji, o jakich mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p. Przyjęcie zatem wskazanego terminu, jako mającego znaczenie dla początku biegu terminu przedawnienia oznaczałoby, po pierwsze, że w stosunku do konkretnego beneficjenta i jednej dotacji inny mógłby być termin przedawnienia obowiązku zwrotu środków z tej dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, a inny – środków pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Po drugie, w odniesieniu do różnych beneficjentów dokładnie takich samych dotacji, termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji mógłby być różny. Ponadto, po trzecie, w odniesieniu do beneficjentów, u których pobranie lub wykorzystanie dotacji nie byłoby poddawane weryfikacji, termin przedawnienia nie mógłby rozpocząć biegu, a więc także i upłynąć, co byłoby nie do pogodzenia z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p.

Uwzględniając, że po terminie płatności podatku organ podatkowy może podejmować działania zmierzające do przymuszenia podatnika do realizacji obowiązku zapłaty podatku, należy, zdaniem Sądu, stwierdzić, że w odniesieniu do dotacji terminem o analogicznym znaczeniu prawnym jest dzień wypłacenia beneficjentowi środków dotacji. Już bowiem w kolejnym dniu właściwy organ uprawniony jest i ma możliwość sprawdzić, czy przyznana dotacja jest wykorzystywana przez beneficjenta zgodnie z przepisami prawa, co w razie ujawnienia przesłanek do zwrotu dotacji wprost zmierza do wymuszenia na beneficjencie dotacji wykonania obowiązku jej zwrotu.

Uzasadnia to, w ocenie Sądu, przyjęcie prezentowanego wyżej i występującego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. obowiązek zwrotu dotacji na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wypłacono dotację.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2019, sygn. akt I GSK 398/18, stwierdzając, że zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że przedawnieniu uległ obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jego odpowiednie zastosowanie, według przedstawionych wyżej zasad oznacza, że obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 2.133.832,92 zł w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r., wygasł z końcem 2015 r.

Obowiązek zwrotu dotacji, o których mowa, uległ zatem przedawnieniu, co nastąpiło przed wydaniem zaskarżonej decyzji Kolegium z 30 listopada 2018 r, przy czym, jak wynika z akt administracyjnych oraz twierdzeń organu, nie zaistniały w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji za 2010 r. W konsekwencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji, a na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., należało umorzyć postępowanie administracyjne ze względu na jego bezprzedmiotowość (art. 105 § 1 k.p.a.). Upływ terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji oznacza bowiem, że przedawniony obowiązek nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygania. Ze względu na przedawnienie obowiązku zwrotu dotacji (również tej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem) za 2010 r., Sąd pozostawia poza analizą podniesione w skardze argumenty polemiczne z oceną organu co do tego, iż wymienione przez organ wydatki w określonych kwotach nie mogły być, ze względu na ich charakter, sfinansowane z przyznanej dotacji.

Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów, obejmujących uiszczony wpis sądowy w wysokości [...] zł zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł oraz [...] zł wynagrodzenia dla pełnomocnika będącego radcą prawnym, znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2018 r. poz. 265 ze zm.).