Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 329/20

Uzasadnienie

Decyzją [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia [...] r., określającą P. G. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług: za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł, za luty 2015 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2015 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł, za maj 2015 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że u P. G. ("podatnik", "skarżący") prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D. w zakresie handlu: telewizorami, telefonami komórkowymi Apple iPhone 6, kawą mieloną Jacobs Kronung 500 g oraz odkurzaczami centralnymi wraz z usługą ich montażu przeprowadzono postępowanie kontrolne za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2015 r.

W oparciu o poczynione w sprawie ustalenia organ pierwszej instancji podważył wiarygodność transakcji dotyczących obrotu kawą Jacobs Kronung i telefonami komórkowymi iPhone 5 16 GB - udokumentowanych niżej wymienionymi fakturami VAT, ujętymi w prowadzonych przez podatnika rejestrach zakupu i sprzedaży:

1. - faktura z [...] stycznia 2015 r., wystawiona na rzecz podatnika przez [...] sp. z o. o. (dalej: "spółka [...]"), kawa Jacobs Kronung 500 g - 43.200 szt., wartość netto [...] zł/VAT [...] zł;
2. - faktura z [...] stycznia 2015 r., wystawiona przez podatnika na rzecz A. E. L. M.&D., M. K. B., [...] (dalej: "A. E. L."), kawa Jacobs Kronung 500 g - 43.200 szt., wartość netto [...] zł/VAT [...] zł;
3. - faktura z [...] lutego 2015 r., wystawiona na rzecz podatnika przez spółkę [...], kawa Jacobs Kronung 500 g - 43.200 szt., wartość netto [...] zł/VAT [...] zł;
4. - faktura z [...] lutego 2015 r., wystawiona przez podatnika na rzecz A. E. L., kawa Jacobs Kronung 500 g - 43.200 szt., wartość netto [...] zł/VAT [...] zł;
5. - faktura z [...] marca 2015 r., wystawiona na rzecz podatnika przez I. A. K. J., iPhone 6 16 Gb EU Silver - 250 szt., wartość netto [...] zł /VAT [...] zł;
6. - faktura z [...] marca 2015 r., wystawiona na rzecz podatnika przez J.- I. sp. z o. o. (dalej: "spółka J.- I.") iPhone 6 16 GB (Silver - 100 szt., Gray - 80 szt., Gołd - 50 szt.), wartość netto [...] zł /VAT [...] zł;
7. - faktura z [...] marca 2015 r., wystawiona przez podatnika na rzecz N. L., [...] (dalej: "N. L.") iPhone 6 16 Gb EU Silver - 250 szt., wartość netto [...] zł / VAT [...] zł (VAT-RST, poz 20);
8. - faktura z [...] marca 2015 r., wystawiona przez podatnika na rzecz D. T. A. [...], ("dalej D. T.") iPhone 6 16 GB (Siłver - 100 szt., Gray - 80 szt., Gołd - 50 szt.);
9. - faktura z [...] kwietnia 2015 r., wystawiona na rzecz podatnika przez spółkę [...], kawa Jacobs Kronung 500 g - 38.800 szt., wartość netto [...] zł /VAT [...] zł;
10. - faktura z [...] kwietnia 2015 r., wystawiona przez podatnika na rzecz A. E. L., kawa Jacobs Kronung 500 g - 38.800 szt., wartość netto [...] zł/VAT [...] zł;

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił fakturowy obieg towarów oparty na łańcuchach podmiotów, które wystawiały faktury dotyczące zakupu i sprzedaży tych samych towarów w tych samych ilościach:

1. • kawa Jacobs Kronung 500 g, ilość 43.200 szt.:

R.&R. sp. z o.o. —> W. sp. z o.o. —> T. M. P. sp. z o.o. —>T.2.B.. sp. z o.o. —>D. P. G. (faktura z [...] stycznia 2015 r.) —>A. E. L. ([...])

1. • kawa Jacobs Kronung 500 g, ilość 38.800 szt.:

[...] sp. z o. o. —> "D." D. W. —>T. M. P. sp. z o. o.

1. — >T.2.B. sp. z o. o. —> D. P. G. (faktura z [...] kwietnia 2015 r.) —> A. E. L. ([...])
2. • kawa Jacobs Kronung 500 g, ilość 43.200 szt.:

G. sp. z o. o. —> [...] sp. z o. o. —> D. P. G. (faktura z dnia [...] lutego 2015 r.) —> A. E. L. ([...])

1. • telefony iPhone 6 16 GB, ilość 250 szt.:

G. Sp. zo.o. —>N. sp. z o.o. —> B. O. sp. z o.o. —> I. A. K. J. —> D. P. G. (faktura z [...] marca 2015 r.) —>N. L. ([...])

1. • telefony iPhone 6 16 GB, ilość 230 szt.:

M. T. sp. z o. o. —>J.-I. sp. z o. o. —>D. P. G. (faktura z [...] marca 2015 r.) —> D. T. A. ([...])

Z poczynionych w stosunku do ww. podmiotów ustaleń odnośnie obrotu kawą Jacobs Kronung i telefonami iPhone 6, wynika, że:

1. 1. Wystawione przez spółkę [...] faktury na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazany w nich podatek nie stanowi podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Zadeklarowane przez spółkę transakcje miały na celu jedynie wydłużenie łańcucha dostaw, aby ostatni podmiot mógł wystąpić o nienależny zwrot podatku VAT. Powyższe ustalenia zostały dokonane podczas kontroli przeprowadzonej przez pracowników D. Urzędu Skarbowego we W., obejmującej okres od 1 stycznia do 31 maja 2015 r.(protokół kontroli z [...] października 2019 r.).
2. 2. Z wydanej wobec spółki T. M. P. w likwidacji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. w zakresie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za okres I i II kwartał 2015 r. oraz określenia kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. wynika, że spółka ta była ogniwem łańcuchów stworzonych pomiędzy wieloma podmiotami krajowymi oraz podmiotami zarejestrowanymi w państwach UE, mającym na celu dokonanie oszustw podatkowych (tzw. karuzeli podatkowej) w zakresie deklarowanych dostaw artykułów spożywczych (m.in. kawa Jacobs), w których świadomie pełniła funkcję "bufora". Towar wskazany w fakturach wystawionych przez spółkę W. dla spółki T. M. P. został uprzednio ujęty w całości na fakturach wystawionych w dwóch łańcuchach podmiotów, w tym w łańcuchu z udziałem spółki R.&R.. Z zeznań prezesa spółki R.&R. wynika, że był jedynie figurantem i nie miał żadnej wiedzy na temat działalności spółki, podobnie jak działalności jej dostawców, w tym firmy W.. Ze zgromadzonych w postępowaniu dowodów, w tym zeznań prezesów spółki W. wynika, że spółka ta działała w procederze karuzelowym w charakterze tzw. "bufora", wobec czego wszystkie wystawione przez nią faktury uznano za nierzetelne. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] r. wydanej wobec spółki W. określającej kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie VAT za I półrocze 2015 r. Powyższe potwierdza również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] r., określająca spółce R.&R. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia do marca 2015 r. uznając, że ww. spółka była tzw. "znikającym podatnikiem" i nie prowadziła działalności gospodarczej. Jej rolą było wystawienie faktur m.in. dla spółki W. bez deklarowania obrotu i podatku.

Organy podatkowe ustaliły także, że spółka T. M. P. uwzględniła w ewidencji zakupu VAT za II kw. 2015 r. faktury wystawione przez "D." D. W., podczas gdy towar wskazany na tych fakturach został uprzednio ujęty w całości na fakturach wystawionych przez m.in. spółkę O., natomiast dalszym jego odbiorcą była m.in. spółka [...] Nie udało się nawiązać kontaktu ze spółką O., ustalono natomiast, że figuruje jako podmiot "nierzetelny" i została wykreślona z rejestru podatników VAT. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r. stwierdzono - na podstawie zeznań świadków - że w magazynie spółki T. M. P. w Z. miało miejsce wielokrotne obracanie tym samym, znaczonym i "zmęczonym" towarem. Mechanizm polegający na dokonywaniu i deklarowaniu przez spółkę T. M. P. wielokrotnych "nabyć" i "dostaw" tym samym towarem, został ujawniony przez świadka (kierowca): przewożony środkiem transportowym ładunek (spreparowany do,,karuzeli VAT") składał się z 60 specjalnie skonstruowanych w ten sam sposób palet z ok. 1/3 ilością kawy, na palecie umieszczona była skrzynia z płyt OSB wypełniona workami z piachem, obłożona jedną warstwą kawy. Ładunek krążył po całej Polsce w celu pozorowania dostaw i nabyć.

3. W stosunku do spółki G. ustalono, iż w okresie styczeń - marzec 2015 r. dokonywała zakupów od spółek: P. oraz G.. Prowadzone wobec spółki P. postępowanie wykazało, że nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, była podmiotem stwarzającym pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie gospodarczym lecz był jedynie ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego (tzw. "bufor"). Siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze, spółka nie odpowiadała na wezwania (brak kontaktu) i nie przedłożyła żadnej dokumentacji dotyczącej działalności. Z analizy konta bankowego wynikało, iż wpłaty i wypłaty w formie przelewów miały miejsce tego samego dnia. Z kontrahentami spółki nie udało się nawiązać kontaktu. Na podstawie zebranego materiału ustalono, że zakup towarów był fikcją, tym samym sprzedaż tych samych towarów miała również charakter fikcyjny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał wobec spółki P. decyzje z dnia [...] r. i z dnia [...] r. w zakresie podatku VAT za miesiące 2014 r. Odnośnie spółki G. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował, iż w toku prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku VAT za okres od stycznia do marca 2015 r. spółka nie okazała do kontroli żadnych dokumentów źródłowych, w związku z czym brak jest dowodów potwierdzających transakcje pomiędzy spółkami G. i G..

Organy podatkowe ustaliły, iż spółka G. wystawiła fakturę nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. na rzecz spółki [...] dotyczącą sprzedaży kawy Jacobs Kronung 500 g w ilości 43.200 szt., cena jednostkowa [...] zł (przelew zrealizowano w dniu [...] lutego 2015 r.), który to towar został następnie w całości ujęty na fakturze nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. (cena jednostkowa [...] zł) wystawionej przez spółkę [...] na rzecz podatnika, Adresem siedziby i prowadzonej działalności gospodarczej spółki G. było biuro wirtualne, kapitał spółki wynosił [...] zł, a spółka nie posiadała jakichkolwiek składników materialnych, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Z analizy rachunku bankowego spółki wynika, że była ona tylko podmiotem pośredniczącym w przelewaniu środków pomiędzy poszczególnymi firmami, a przeprowadzone transakcje finansowe miały na celu uwiarygodnienie spółki jako podmiotu legalnie działającego.

Spółka w okresie od stycznia do marca 2015 r. działała jako "bufor", w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonała zakupu i sprzedaży towarów (tj. kawy) wyszczególnionych na wystawionych fakturach. Analiza przepływu towaru wskazuje, że kontrahenci, na rzecz których spółka wystawiała faktury sprzedaży wykazywali ten sam towar na fakturach sprzedaży do kolejnych kontrahentów na terenie kraju lub za granicą. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał wobec spółki G. decyzję z dnia [...]., w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń - marzec 2015 r.

4. W odniesieniu do podmiotu A. E. L. [...], na podstawie odpowiedzi brytyjskiej administracji podatkowej organ podatkowy ustalił, że próby nawiązania kontaktu (telefonicznego, e-mail) z tym podmiotem pozostały bezskuteczne. Ostatnia deklaracja podatkowa została złożona za maj 2015 r. Dokonana wizytacja siedziby (miejsca prowadzenia działalności) wskazuje, iż firma już pod tym adresem nie funkcjonuje. A. E. L. została obowiązkowo wyrejestrowana w dniu [...] grudnia 2015 r.

5. W odniesieniu do spółki M. T. ustalono, że została założona w dniu [...] czerwca 2014 r. przez C. F. S. Sp. z o. o. Sp. k., z kapitałem zakładowym - [...] zł, udziały spółki w grudniu 2014 r. zostały zbyte na rzecz G. G. (obywatel Rumunii), adres siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej jest adresem biura wirtualnego. Towar nabywany przez spółkę od firm zagranicznych dostarczany był do firmy logistycznej D., gdzie towar zmieniając właściciela (w oparciu o dokumenty Pz i Wz wystawiane przez spółkę D.) znajdował się cały czas w magazynie. Stwierdzono, iż M. T. w badanym okresie stanowiła element zorganizowanego mechanizmu wyłudzania środków finansowych z budżetu państwa, w łańcuchu firm pełniła rolę "znikającego podatnika". Rola spółki M. T. sprowadzała się do wystawiania w kontrolowanym okresie fikcyjnych faktur VAT, które służyły do wykreowania podatku do odliczenia i tym samym nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego u kontrahentów. Wobec spółki M. T. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia [...] r. w zakresie rozliczenia podatku VAT za styczeń 2015 r., w tym określił wysokość zobowiązań, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawionymi w styczniu 2015 r. fakturami VAT

6. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Ś. wobec spółki J.-I. przeprowadził kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2015 r., w tym ustalenia pochodzenia towarów i finansowania działalności. Ustalono, że transakcje spółki miały na celu jedynie wydłużenie łańcucha transakcji, po to aby ostatni podmiot mógł wystąpić o nienależny zwrot podatku VAT, oraz że spółka w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach, które nie miały rzeczywistego charakteru. W świetle powyższego stwierdzono, że faktury wystawione przez spółkę, w okresie objętym kontrolą, nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych.

7. Wobec podmiotu I. A. K. J. ustalono, iż zakup towarów (m.in. smartfony Apple Iphone) odbywał się na zasadzie przesunięcia logistycznego (alokacji i zwolnienia), pozostając w magazynie spółki D.. Celem podatnika nie było prowadzenie działalności gospodarczej lecz wyłącznie jej pozorowanie w celu wyłudzenia podatku VAT, przy czym jego udział w łańcuchu dostaw był świadomy. Wobec podmiotu I. A. K. J. N. [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. w dniu [...]. wydał decyzję, w której zmienił rozliczenie w podatku VAT za okres od marca do maja 2015 r. oraz określił kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT

8. W odniesieniu do podmiotu D. T. A. Dania, na podstawie odpowiedzi duńskiej administracji podatkowej ustalono, że sporne telefony iPhone (wg CMR) zostały przetransportowane z Polski do Danii i z powrotem z Danii do Polski; telefony iPhone zostały odebrane w magazynie spółki D. w dniu [...] marca 2015 r. i dostarczone do magazynu O. L. A./S. w [...] w dniu [...] kwietnia 2015 r., następnie odebrane z magazynu O. L. A./S. w dniu [...] kwietnia 2015 r. i dostarczone do magazynu D. w dniu [...] kwietnia 2015 r. Za transport z Polski do Danii i z powrotem zapłacił podmiot D. T. A.. Transportu dokonała firma S. & C. A. Austria. Ogólnie stwierdzono, iż D. T. A. w 2014 r. i 2015 r. sprzedawała przede wszystkim telefony iPhone do Polski, większość sprzedawanych towarów trafiała do magazynu logistycznego D..

9. Ze znajdującej się w aktach sprawy odpowiedzi administracji brytyjskiej wynika, że adres rejestracyjny firmy N. L., Wielka Brytania to magazyn bez zaplecza biurowego. Wg księgowego firmy dostawy nie odbywają się z wyżej wskazanego miejsca, a towary nie są tam przechowywane. Księgowy otrzymuje pliki w formacie PDF od prezesa firmy, na podstawie których przygotowuje i składa deklaracje VAT. Wszystkie dostawy miały miejsce poza Wielką Brytanią, kontrolowany podmiot nie dokonywał żadnej sprzedaży do firm w Wielkiej Brytanii.

Przesłuchany dniu [...] stycznia 2018 r. w charakterze strony P. G.. zeznał, iż zasadniczo kontrahentów wyszukiwał przez internet (strony branżowe), otrzymywał oferty dotyczące różnych towarów od oferentów i na ich podstawie wysyłał swoje oferty do potencjalnych odbiorców. Kontakt z kontrahentami odbywał się za pośrednictwem telefonu, poczty elektronicznej (e-mail) bądź komunikatora Skype. Kontrahenci (I. A. K. J., spółka J.-I.) zostali wybrani do współpracy, ponieważ posiadali oferty i towar poszukiwany przez jego odbiorców. Oferty wysyłał swoim odbiorcom na podstawie ofert otrzymanych, podczas gdy kawy jeszcze nie miał. Telefony były dostarczane do magazynu D. (wybór dostawców), podatnik nie był osobiście ani przy odbiorze ani przy dostawie telefonów w magazynie D. (np. "F. D. sama odbierała towar z D., ona organizowała i opłacała sobie transport"), weryfikacji ilości i zgodności towaru dokonywała firma D., na prośbę podatnika zdjęcia towarów wykonywane były przez firmę D. i pracownika spółki [...] W ocenie organu wyjaśnienia podatnika świadczą o ewidentnym braku władztwa nad rzekomo nabywanym towarem i braku swobody w jego dysponowaniu.

Oceniając zeznania strony, organ stwierdził, iż odpowiedzi na poszczególne pytania mają charakter nieprecyzyjny, ogólnikowy i wymijający, strona w swoich zeznaniach nie przedstawia konkretnej wiedzy twierdząc, że nie pamięta bądź nie może sobie przypomnieć konkretnych okoliczności w istotnych kwestiach. Organ zauważył również nieścisłości i wewnętrzne sprzeczności w wypowiedziach strony, np. odnośnie nawiązania kontaktu i współpracy z firmą [...] podatnik nie pamięta czy to on składał zamówienia czy ww. spółka składała oferty, następnie wskazuje, że to on składał zamówienia na kawę, ale nie pamięta w jaki sposób wysyłał oferty (e-mail czy telefon czy komunikator Skype), dalej jednak stwierdza, że to spółka [...] pierwsza zaoferowała towar. Nie pamięta dlaczego zdecydował się na tę firmę "być może, że ich już znalem ", po czym dalej wyjaśnia "Były też i inne oferty, a tę firmę już znałem, byłem u nich w 2014 r. widziałem ich magazyn, stwierdziłem że jest w porządku...".

Podatnik podkreślił, że był przy załadunku kawy w magazynie w O., w Z. albo w S., ale nie pamiętał, w którym. Opisując magazyn i bramę zaznaczył: "Magazyn wydaje mi się większy od tego w O.". Następnie wyjaśnił " W O. byłem (...). W pozostałych magazynach nie byłem, ze względu na dużą odległość". Te zeznania organ ocenił jako niewiarygodne.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ wyraził ocenę, że w objętym zaskarżoną decyzją okresie podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi i kawą Jakobs, a jedynym celem transakcji zawieranych z podmiotami krajowymi oraz podmiotem zagranicznym było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu w kraju. W ocenie organu, obrót fakturami dokumentującymi nabycie i dostawę telefonów komórkowych nie odzwierciedlał rzeczywistych transakcji na nich wykazanych, posiadając wszystkie cechy charakterystyczne dla procederu oszustwa karuzelowego z udziałem "znikającego podatnika". Zdaniem organu podatkowego uczestnictwo podatnika w tym procederze było świadome.

W decyzji podkreślono, że obsługa dostaw towarów wykonywana była przez firmę D.. Polega ona na tym, że upoważnieni pracownicy firmy po otrzymaniu zlecenia drogą e-mail wystawiają kolejne dokumenty Wz i Pz na wskazanych nabywców, zmiana kolejnego nabywcy następuje bardzo szybko, a dokumenty te nie są w żaden sposób potwierdzane przez "właścicieli" towaru. Rzekomym "dostawom" nie towarzyszą żadne usługi transportowe z uwagi na fakt, iż towar nie zmienia swojego miejsca magazynowania - jest przez cały czas przechowywany w magazynie spółki D.. Świadczy o tym korespondencja e-mail dotycząca alokacji telefonów iPhone (np. z J.-I. — D. P. G. — D. T. A.) z udziałem podatnika oraz pracowników spółki D.. Fizycznie towar wywożony był z centrum logistycznego na jednym z ostatnich etapów obrotu. Trafiał do magazynu ostatniego na terytorium Polski podmiotu bądź bezpośrednio z magazynu w B. wywożony był w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw za granicę (np. dostawa dla N. L..), często do zlokalizowanego tam centrum logistycznego.

Ten sam towar mógł być ponownie przywieziony na terytorium Polski w celu powtórzenia procederu (np. transakcja D. T. — H. Sp. z o. o.). Telefony magazynowane w centrum logistycznym były jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne osoby, które wiedziały, że nie muszą finansowo angażować się w rozliczenia, troszczyć się o ich bezpieczeństwo czy poszukiwać klientów, którzy kupią niewiadomego pochodzenia telefony komórkowe o znacznej wartości.

W efekcie organ pierwszej instancji uznał, że "sprzedaż" dokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów.

W odwołaniu podniesiono zarzuty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji z rażącym naruszeniem przepisów: art. 207 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 188, art. 191 § 1, art. 193 § 2, 4 i 6, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 zd. pierwsze, art. 19a, art. 86 ust. 1, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zaskarżono także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia [...] marca 2019 r., odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Organu odwoławczy podzielił przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie potwierdza, iż podatnik w rzeczywistości nie uzyskał prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a tym samym nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego podatnik nie nabył prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego.

W odniesieniu do wniosków dowodowych zawartych w piśmie podatnika z dnia [...] lutego 2019 r. organ odwoławczy podzielił przedstawione w postanowieniu z dnia [...] marca 2019 r. stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w H., że nie znajdują one uzasadnienia w przedmiotowej sprawie. Organ uznał, że materiały dowodowe zgromadzone w aktach sprawy pozwoliły na dogłębną analizę i jego ocenę bez potrzeby przesłuchiwania dalszych świadków. Nie było też uzasadnienia dla powtórnego przesłuchiwania tych świadków, którzy wcześniej złożyli zeznania.

Końcowo organ zaznaczył, iż prawidłowość i trafność oceny zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], który wyrokiem z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 20/19 oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji - w przedmiocie podatku VAT za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i IV kwartał 2013 r., natomiast wyrokiem z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 592/18 oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji - w przedmiocie podatku VAT za styczeń, luty, maj - grudzień 2014 r. W ww. decyzjach organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, iż podatnik świadomie uczestniczył jako "broker" w transakcjach posiadających cechy oszustwa karuzelowego z udziałem "znikającego podatnika".

W okresach objętych decyzjami, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi i kawą, a jedynym celem zawieranych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu w kraju. Organ podkreślił fakt, iż zarówno w przedmiotowej sprawie jak i w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem o sygn. akt I SA/Lu 592/18, w łańcuchach transakcji z udziałem podatnika brały udział te same podmioty, tj. I. A. K. J., D. T. A., A. E. L., N. L..

Na powyższą decyzję P. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L., domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji. W skardze zarzucił:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji:
2. - art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, nie wskazanie faktów uznanych za udowodnione, dowodów którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych;
3. - art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania przez organ drugiej instancji w pełnym zakresie oraz poprzestanie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;
4. - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie przez organ odwoławczy przepisów podatkowego prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 tej ustawy, oraz wiążącego w sprawie orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [...] - Dz.U.UE.L77, Nr 145, poz. 1 i Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw tzw. karuzelowych;
5. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego organ nie zebrał całego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez skarżącego nabycia towarów od dostawców, a także w zakresie dokonywania przez skarżącego dostaw na rzecz odbiorców;
6. - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez:
7. - bezzasadne nieuwzględnienie żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania M. R. oraz D. Z. w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w szczególności sposób obrotu towarami zgromadzonymi w magazynie [...] oraz znaczenia dokumentów PZ i WZ dla określenia momentu dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług,
8. - bezzasadne nieuwzględnienie żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków-kontrahentów skarżącego, prowadzących działalność gospodarczą, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w szczególności fakt dokonywania rzeczywistych dostaw towarów dla skarżącego, jak i przez skarżącego, oraz obalenie twierdzeń organu o rzekomym udziale skarżącego w przestępstwach podatkowych wyłudzenia podatku VAT;
9. - bezzasadne pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego dokumentów i działań skarżącego podjętych w celu nabycia tzw. dobrej wiary w transakcjach z kontrahentami,
10. - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie za udowodnione dokonywanie przez skarżącego fikcyjnych transakcji zakupu towarów, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika;
11. - art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne odmówienie księgom podatkowym skarżącego waloru rzetelności pomimo braku merytorycznych zarzutów wobec sposobu prowadzenia ksiąg, co w konsekwencji prowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na innych dowodach, a nie księgach podatkowych, które stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;
12. - art. 233 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez organ pierwszej instancji uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna była zostać uchylona przez organ drugiej instancji i zmieniona na korzyść skarżącego,
13. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego.:
14. - art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 zd. pierwsze, art. 19a ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania wymienionych przepisów, w sytuacji stanu faktycznego, zobowiązującego organ do ich zastosowania,
15. - art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącym a jego fakturowymi dostawcami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT, co w konsekwencji powinno skutkować prawem skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny L. zważył co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe.

W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i stwierdzając, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r. faktury VAT (wymienione w decyzji) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, zmieniły skarżącemu rozliczenie podatkowe za wskazane okresy, poprzez wyeliminowanie kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia telefonów komórkowych i kawy Jacobs.

W toku postępowania i w skardze skarżący konsekwentnie polemizował z organem wskazując, że nie udowodnił on w sposób zgodny z regułami procedury podatkowej, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru wykazanego w ich treści. Poza tym twierdził, iż nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, w których nie uczestniczył, i o których nie wiedział (pomimo sprawdzania wiarygodność swoich kontrahentów w dostępny sposób), nie mogą negatywnie skutkować dla oceny rzetelności dokonywanych przez niego transakcji i nie mogą mieć wpływu na zakres praw i obowiązków podatkowych. Akcentując zasadę neutralności w VAT, skarżący powoływał się na ustawowe uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur. Z tego też względu w pierwszej kolejności wskazać należy na normatywną podstawę kontrolowanych decyzji.

W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 112. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych, lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem.

TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se.

TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl oraz orzeczenia TSUE w sprawach sygn. akt: C-33/13, C-285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, czy C-277/14 - strona internetowa europa.curia.eu).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt analizowanej sprawy, przede wszystkim należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył towaru od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Podatnik pomija, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego jest uwarunkowane odpłatnym nabyciem towaru od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego. Tymczasem organ wykazał w sposób jednoznaczny i przekonujący, w oparciu o kompletny materiał dowodowy, że faktury wystawione przez spółkę [...], firmę I. A. K. J., i spółkę J.- I., mające dokumentować dokonywane na rzecz skarżącego dostawy towarów, które zostały następnie sprzedane przez skarżącego na rzecz A. E. L. (W. Brytania), N. L. (W. Brytania), D. T. A. (Dania), nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem podmioty te nie dysponowały towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie mogły przenieść prawa własności na skarżącego.

Organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci faktur VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków i strony oraz włączonych do niniejszego postępowania kserokopii protokołów kontroli i decyzji wydanych wobec podmiotów, będących uczestnikami ustalonych przez organ w decyzji łańcuchów dostaw.

Z dowodów zebranych w tej sprawie wyraźnie wynika, że konkretne podmioty, biorące udział w łańcuchu dostaw, występowały w określonych rolach:

1. - "znikający podatnik": spółka R.&R., spółka G., spółka M. T., spółka G., spółka N., spółka B. O.;
2. - "bufor": spółka W., spółka T. M. P., spółka G., spółka [...], spółka J.-I., firma I. A. K. J.;
3. - " broker": D. P. G..

Postępowanie podatkowe wykazało, że podmioty pełniące rolę "znikających podatników" nie składały deklaracji podatkowych, nie odprowadziły podatku wynikającego z wystawionych faktur a ich rolą było wystawianie "pustych" faktur. W toku kontroli podatkowej brak było kontaktu z osobami, reprezentującymi te podmioty. Udziałowcami, a zarazem osobami pełniącymi funkcję prezesów zarządów byli obcokrajowcy lub osoby podstawione – "figuranci". Nie posiadały zaplecza gospodarczego, od początku działalności wykazywały wysokie obroty. Uwzględniono również to, że spółki zazwyczaj posiadały minimalny wymagany prawem kapitał zakładowy, a deklarowały wielomilionowe obroty. W odniesieniu do tych podmiotów stwierdzono brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Trafnie więc organy podatkowe przyjęły, iż wskazane spółki wykazują cechy "znikających podatników".

Spółki W., T. M. P., G.,[...], J.-I. i firma I. A. K. J. w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji wystawiały faktury, składały deklaracje oraz rozliczały podatek. Czynności te miały wywołać wrażenie legalności całej transakcji. Z tego względu organy podatkowe, w ocenie Sądu trafnie, przypisują tym podmiotom w omawianych łańcuchach transakcji funkcję "buforów".

Natomiast,,brokerem" - podmiotem będącym ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw był skarżący. On odliczał podatek naliczony od zakupów dokonanych od spółek [...] i J.- I. a także od firmy I. A. K. J., a następnie deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz A. E. L. (W. Brytania), N. L. (W. Brytania), D. T. A. (Dania),,

W oparciu wyżej opisane ustalenia w zaskarżonej decyzji zasadnie wywiedziono, że skoro podmioty te będące ogniwami łańcuchów dystrybucyjnych nie dysponowały fakturowanymi towarami, to znaczy, że nie rozporządzały nimi jak właściciel, a w konsekwencji nie mogły tego atrybutu przenieść na kolejne podmioty, w tym na skarżącego. Ponadto z ustaleń organów wynikało, że elementem łączącym fakturowane dostawy w łańcuchach transakcji był magazyn logistyczny firmy D..

Sąd podziela zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko, że skarżący w badanym okresie brał wyłącznie pozorny udział w łańcuchach dostaw, którego poprzednimi ogniwami były podmioty pełniące rolę "buforów" i "znikających podatników". Podatnik wiedział i miał świadomość, że transakcje nabycia kawy i telefonów, a następnie ich sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były transakcjami mającymi na celu wyłudzenie podatku VAT i nie stanowiły elementu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika także z jego wyjaśnień. Świadczą o tym opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne i oparte na nich ustalenia, tj.: brak bezpośredniego kontaktu przy nawiązywaniu współpracy przy znacznych wielkościach obrotu; brak pisemnych umów stanowiących gwarancje prawidłowej realizacji transakcji; zakupy towaru na warunkach odbiegających od rynkowych - duże ilości towaru, duże wartości transakcji, krótkie terminy płatności, przedpłaty, finansowanie zakupów przez nabywców telefonów (tzw.,,odwrócony łańcuch płatności" - zapłata za faktury zakupu dla dostawców realizowana była dopiero z wpływów środków na konto podatnika), świadome ignorowanie należytej staranności i oceny ryzyka tych transakcji, pomimo tego, że jednostkowe transakcje oscylowały w kwotach kilkuset tysięcy złotych, brak działań charakterystycznych dla wolnego rynku np. reklamowych, marketingowych.

Podatnik nie poszukiwał klientów, nie ponosił ryzyka związanego ze sprzedażą towarów, miał zorganizowany obrót - szybko i w sposób wcześniej zaplanowany zbywał towar, dokonywał sprzedaży na warunkach narzuconych tj. ustalonych na wcześniejszych etapach "karuzeli podatkowej".

W ocenie Sądu wnioski wyprowadzone przez organy co do charakteru transakcji są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w przeprowadzonych w toku postępowania dowodach. Uzasadniały one przyjęcie, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów oraz natychmiastową ich sprzedaż, nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W szczególności ustalono, że poza fakturami VAT skarżący nie posiadał innych dowodów potwierdzających nabycie telefonów komórkowych, w szczególności nie okazał jakichkolwiek umów, ofert handlowych oraz związanych z ubezpieczeniem wartościowego towaru. Według jego twierdzeń transakcje odbywały się za pośrednictwem maila lub telefonicznie. Wiarygodność dostawców weryfikowana była na podstawie dokumentów rejestrowych i opinii na forach internetowych, od niektórych tylko żądał zaświadczenia o niezaleganiu z podatkiem. W trakcie składanych wyjaśnień skarżący unikał odpowiedzi dotyczących sposobu i okoliczności nawiązania kontaktów z dostawcami i odbiorcami, nie pamiętał szczegółów, twierdząc ogólnie, że kontakty nawiązywał przez Internet, co oznacza, że w rzeczywistości nie poszukiwał kontrahentów ponieważ byli oni z góry ustaleni.

W oparciu o powyższe słusznie wywiedziono, że skarżący ukształtował swoje stosunki z kontrahentami w taki sposób, że działania w ich ramach nie można było uznać jako działanie w obiektywnych warunkach rynkowych, ponieważ nie występowało ryzyko gospodarcze związane z transakcjami zakupu i sprzedaży. Nie istniała też swoboda wyboru dostawców i odbiorców oraz brak było możliwości swobodnego dysponowania towarem. Stwierdzono również, że podmioty, które w normalnych zasadach działania wolnego rynku powinny ze sobą konkurować - współpracowały ze sobą. Zasadnie też organ zwrócił uwagę na szybkość przeprowadzania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Zakup i sprzedaż odbywały się w tym samym dniu, lub w ciągu dwóch dni. W takim czasie realizowane też były płatności.

Ustaleń powyższych organy podatkowe dokonały zarówno w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowaniu jak i w oparciu o materiał dowodowy włączony do postępowania, a wynikający z protokołów kontroli i decyzji podatkowych wydanych wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu karuzelowego.

Ma rację organ odwoławczy, że istota problemu w rozpoznawanej sprawie nie skupia się jedynie na nieodprowadzeniu podatku należnego przez tzw. "znikającego podatnika", ale na ujawnieniu całego mechanizmu wyłudzania podatku VAT. Organ podatkowy przedstawił pełny system przepływu faktur oraz opisał szereg charakterystycznych czynności, które im towarzyszyły. Czynności te miały wywołać wrażenie legalności całej transakcji. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory ich prawidłowości. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy jedynym celem jest dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

Poczynione w sprawie przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie wskazują, w ocenie Sądu, że skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej. Do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć także umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało między innymi na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Co typowe dla procederu karuzelowego, w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych podmiotów, nie specjalizujących się w branży telefonów komórkowych czy sprzedaży kawy. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców czyli konsumentów dla zakupionego towaru.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły regulacji zawartych w: art. 120,, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy działały na podstawie przepisów prawa, nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych, czyli zgodnie z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, co nakazują przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast sam fakt nie podzielenia przez skarżącego stanowiska organów co do zupełności zebranego materiału dowodowego, dokonanej oceny dowodów oraz ustalonej na ich podstawie okoliczności sprawy, nie świadczy jeszcze o tym, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów.

Skarżący nie wykazał braków w materiale dowodowym, których nieuzupełnienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a.

Wbrew przekonaniu skarżącego, odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań szeregu osób, w tym pracowników i członków zarządu firm będących kontrahentami skarżącego (na okoliczność dokonanych zakupów i rzetelności otrzymywanych faktur a także rzekomego udziału w ramach karuzeli podatkowych), pracowników firm transportowych (na okoliczność zakupu kawy od spółki [...]), pracowników firmy D. M. R. i D. Z. (na okoliczność współpracy skarżącego z tą firmą oraz faktycznego dysponowania towarami), nie uzasadniały naruszenia przez organy art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu żądanie przeprowadzenia dowodu winno być uwzględnione jeśli dotyczy okoliczności istotnych dla sprawy, chyba że są one stwierdzone innym dowodem. Wspomnieć należy, że w odniesieniu do tych dowodów organ pierwszej instancji w dniu [...] marca 2019 r. wydał postanowienie, w którym obszernie uzasadnił odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Sąd podziela argumentację przedstawioną w ww. postanowieniu, że zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności włączone w poczet materiału dowodowego dokumenty z postępowań kontrolnych i podatkowych wydane w odniesieniu do podmiotów biorących udział w łańcuchach transakcji karuzelowych, potwierdzały okoliczności dotyczące charakteru kwestionowanych przez organy transakcji, a zwłaszcza roli jaką odgrywały w nich poszczególne podmioty, w tym magazyn spółki D..

Skarżący w toku prowadzonego postępowania złożył szereg wniosków dowodowych – rozbudowanych w zakresie żądań, jak i ich uzasadnienia (wnioski zawarte w odwołaniu od decyzji i w zastrzeżeniach do protokołu kontroli). W ocenie Sądu zbędne było przeprowadzenie także tych dowodów. Należy mieć na uwadze, że w każdym postępowaniu przydatność i niezbędność danego dowodu musi być oceniana z punktu widzenia hipotezy tej normy prawnej, która stanowi materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ maja charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że przeprowadzenie żądanych przez skarżącego czynności dowodowych w żaden sposób nie wpłynęłoby na sposób rozstrzygnięcia. W sytuacji, gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów mógł w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny - a w sprawie rozpoznawanej takie dowody już posiadał i wynikało z nich jednoznacznie, że skarżący niezasadnie skorzystał z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur – dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było zasadne.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie zaś do art. 181 tej ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W świetle art. 181 Ordynacji podatkowej ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, zatem możliwe było ustalanie wskazanych wyżej okoliczności w oparciu o materiały zgromadzone przez właściwe organy podatkowe w ramach postępowań dotyczących podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, włączonych do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy i takie działanie nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu (por. wyroki: z dnia 2 marca 2018 r. I FSK 1186/16, z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13, z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14,). Organy podczas rozstrzygania sprawy zasadnie zatem oparły istotne dla wyniku sprawy ustalenia także na dowodach w postaci decyzji wydanych w wyniku postępowań prowadzonych w stosunku do podmiotów biorących udział w fakturowaniu nabycia i sprzedaży towaru w poszczególnych, zidentyfikowanych przez organy łańcuchach transakcji.

Art. 192 Ordynacji podatkowej stanowi, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Jak wynika z akt administracyjnych skarżący miał zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania podatkowego, mógł zapoznawać się z zebranymi dowodami, w tym z decyzjami dotyczącymi podmiotów uczestniczących w transakcjach na poprzednich etapach obrotu, a przed wydaniem decyzji miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, co wynika chociażby z postanowieniem z [...] lutego 2020 r., w którym organ odwoławczy wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, z tego prawa skorzystał (protokół z dnia [...] lutego 2020 r.).

Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej. Zauważyć bowiem trzeba, że dowód z ksiąg podatkowych, choć ma większą moc dowodową od innych dowodów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej) również może zostać podważony w postępowaniu podatkowym, jeżeli nie odpowiada rzeczywistości (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej) – por. wyrok NSA z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1529/15. Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Księgi podatkowe jeśli są rzetelne, powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone.

Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności trącą natomiast te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieprawidłowość w zakresie odzwierciedlania przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. W świetle całokształtu materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, którego ocenę Sąd uznał za prawidłową, trafnie odmówiono księgom podatnika waloru rzetelności, skoro ujęte w nich (w rejestrze zakupów VAT) faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponieważ zarzuty skargi w większości stanowią zarzuty procesowe, podkreślić raz jeszcze trzeba, że wbrew twierdzeniu skarżącego organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Były to nie tylko decyzje podatkowe wydane wobec kontrahentów skarżącego na etapie wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT, ale też materiały mające charakter obiektywny, do których rzeczowo odniósł się organ prowadzący niniejsze postępowanie (np. zeznania świadków złożone w toku tych postępowań).

Istotne dla wyjaśnienia rozpoznawanej sprawy ustalenia wynikające z tych decyzji, niezależnie od posiadania przez nie waloru ostateczności, nie mogą być pominięte (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 65/15).

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy wskazać należy, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące w szczególności działalności podmiotów występujących w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw po stronie nabyć – a więc podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami skarżącego, dodatkowo pozwoliły wyjaśnić nielegalny charakter tych transakcji. Natomiast ustalone okoliczności wewnątrzwspólnotowej sprzedaży nabytego w drodze tych transakcji towaru, przez skarżącego wykazały, że sprzedaż ta miała zorganizowany charakter i dalece odbiegała od typowej sprzedaży.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy i jego dokładna analiza dokonana przez organy podatkowe w ramach swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż sporne telefony i kawa były przedmiotem oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT.

Argumenty skargi nie mogły podważyć oceny organów podatkowych, że skarżący był świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji karuzelowych, ponieważ ocena ta oparta była na szczegółowej analizie całokształtu materiału dowodowego, obejmującej zarówno transakcje, w których stroną był skarżący, jak też pozostałe tworzące dany schemat. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie od oczekiwań skarżącego nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych we wskazanych w skardze przepisach Ordynacji podatkowej.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można odczytać, jakie fakty organ uznał za udowodnione i z jakich powodów oraz na jakiej podstawie zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie. Podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi organ zachował wszystkie standardy postępowania podatkowego, a argumentację przemawiającą za powyższą konstatacją organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Organ wykazał też, że w zakresie zakupu telefonów komórkowych i kawy Jacobs nie może być mowy o działaniu podatnika w dobrej wierze i z należytą starannością, co bezskutecznie starał się wykazać podatnik. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie, zaś stanowisko skarżącego pozostaje w tym zakresie wyłącznie polemiczne.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary i należytej staranności, jak bowiem wynika ze skargi skarżący jest przekonany, iż bez swojej winy stał się ofiarą oszustwa podatkowego dochowując ze swej strony należytej staranności, wskazać trzeba na prezentowany w orzecznictwie sądowym jednolity pogląd, iż w każdej sprawie podlega ona indywidualnej ocenie w kontekście stanu faktycznego. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego ten obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn.: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13, dostępne na stronie internetowej curia.europa.eu.).

W ocenie Sądu skarżący był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany.

Sąd zasadniczo podziela bardzo obszernie zaprezentowaną argumentację pełnomocnika skarżącego, popartą tezami orzeczeń TSUE oraz sądów administracyjnych odnoszącą się do niedopuszczalności kwestionowania rozliczenia podatkowego podatnika z tego powodu, że w łańcuchach transakcji, w których uczestniczył, jego kontrahenci – dostawcy lub odbiorcy – dopuszczali się działań oszukańczych, jeśli podatnik o tym nie wiedział lub, zachowując należytą staranność nie mógł się dowiedzieć, co powinny wykazać organy podatkowe. Sąd zdaje sobie sprawę, że podatnik ma ograniczone możliwości weryfikacji rzetelności swoich kontrahentów, a zwłaszcza podmiotów niebędących bezpośrednimi dostawcami lub odbiorcami. Zdaniem Sądu, ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego i ocenionego zgodnie z wymaganiami sformułowanymi w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, materiału dowodowego wynika jednak, że skarżący znał okoliczności wskazujące, że transakcje, w których uczestniczy nakierowane są na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, że skarżący był w pełni świadomy, iż faktury pochodzące od spółek [...] i J.- I. a akże od firmy I. A. K. J. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie, w której nie doszło do faktycznego obrotu towarem, nie może być mowy o dobrej wierze skarżącego.

Wobec powyższego zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 zd. pierwsze, art. 19a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznać należało za niezasadne. Organy dokonały bowiem zarówno prawidłowej ich wykładni jak i prawidłowo zastosowały w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Jak wyżej wykazano organy podatkowe skutecznie zakwestionowały sporne faktury jako nie dokumentujące opisanych w nich czynności opodatkowanych, zatem faktury te nie mogły kreować u skarżącego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego.

W konsekwencji, wbrew temu co skarżący zarzuca w skardze, w sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się w zakresie hipotezy normy określonej w tym przepisie, wobec czego organy prawidłowo zastosowały jej dyspozycję.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.