Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 417/20

Uzasadnienie

Decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję nr [...] z [...] sierpnia 2019 r. o określeniu B. Sp. z o.o. kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu za grudzień 2014 r. oraz zobowiązania w tym podatku za styczeń i luty 2015 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podał, że powodem wydania decyzji w pierwszej instancji były ustalenia postępowania podatkowego z których wynika, że faktury VAT dotyczące zakupu towaru o nazwie "F. - ognioodporna bejca do drewna" nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie dawały Spółce prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ wykazał, iż w rzeczywistości obrotu towaru nie było, a Spółka podczas transakcji nie wykazała się dobrą wiarą. Ponadto organ ustalił, że wykazane na fakturach VAT wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz spółki [...] B. GmbH - niepotwierdzające faktycznych transakcji, zostały wyeliminowane z obrotu prawnego poprzez nieuwzględnienie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. Organ pierwszej instancji nie uznał też prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabycia usług transportowych, bezpośrednio związanych z przewozem fikcyjnego towaru w ramach "karuzeli podatkowej".

W odwołaniu od decyzji tego organu, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie Protokołu nr 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 r., nr 36, poz. 175), przez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegającą na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe oraz naruszenie przepisów: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej – O.p.) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której organ nie wykazał, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż zakwestionowane transakcje były nieprawdziwe lub nieprawidłowo fakturowane.

W toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, Spółka B. była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej pełniąc w niej rolę "brokera". Transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami VAT nie miały miejsca, gdyż towar nie istniał. Strona była świadoma, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, gdyż zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje polegały jedynie na wystawieniu przez N. O. Sp. z o.o. na rzecz strony faktur, a nie na faktycznych dostawach F. profesjonalnej bejcy do drewna".

Organ przedstawił ustalone w tej sprawie łańcuchy fakturowych "dostaw", podając, że w listopadzie faktury wystawiane były w następującej kolejności: L. s.r.o. [...]) - bejca - P. W. - bejca - K. - fosfosolub - L.-P. - fosfosolub - N. O. - bejca - B. Sp. z o.o. W. - bejca - B. L. D. GmbH ([...]) - A. s.r.o. ([...]) P. i ve ([...]) - G. - aniosolub - S. - amosolub; a w okresach grudzień 2014 r. - luty 2015 r.: A. s.r.o. ([...]) A. C. s.r.o. ([...]) - bejca - K. W. - bejca - M. - bejca - K. - fosfosolub - L.-P. – fosfosoiub - N. O. - bejca - B. Sp. z o.o. W. - bejca B. GmbH ([...]) - A. s.r.o. ([...]), P. s.r.o. ([...]) - B. - amosolub - S. – aniosolub.

Następnie, odnosząc się do podmiotów wymienionych w tych łańcuchach stwierdził, że na fakt, iż uczestniczyły w oszustwie karuzelowym wskazują okoliczności:

• kapitał zakładowy Spółek - zazwyczaj wynosił 5 tys. zł, tj. minimalną kwotę wymaganą przez Kodeks spółek handlowych (K. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. L. Sp. z o.o.),
• udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcje prezesa zarządu były osoby nieznające się na handlu, bez wykształcenia, nie związane z branżą: T. K., S. Ś., I. M. K., C. M., P. R., B. S., P. N., F. B.,
• siedzibą Spółek był adres wirtualnego biura,
• oprócz adresu wirtualnego biura, Spółki nie wskazały żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (K. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., L. s.r.o., A. C. s.r.o.),
• Spółki nie składały deklaracji VAT (L. s.r.o.) lub składały deklaracje podatkowe wypełnione na podstawie wirtualnych kwot przez biuro podatkowe (P. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. L. Sp.),
• nie zatrudniały pracowników oraz nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę (L. s.r.o., A. C. s.r.o., K. Sp. z o.o, M. Sp. z o.o, P., B. L., G. Sp. z o.o., S. G. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o.),
• korzystały z usług tego samego biura podatkowego obsługującego księgowość, która de facto nie była prowadzona (P. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. L. Sp.).

Organ zwrócił też uwagę na brak kontaktu ze Spółkami P., B. L. i K. oraz następujące fakty:

• podmioty biorące udział w transakcjach dokonywały zakupu towaru w ilościach hurtowych na znaczne kwoty (powyżej 500 tys. zł) po czym natychmiast odsprzedawały go na rzecz podmiotu zagranicznego (WDT),
• towar był w tym czasie wciąż magazynowany w N. O. Sp. z o.o.;
• zakupy finansowane były przez nabywców "bejcy", czyli dochodziło do odwróconych płatności,
• płatności od nabywców bezpośrednio po ich otrzymaniu przekazywane były dostawcom,
• na stronach internetowych firm uczestniczących w karuzeli w ofercie nie wyszczególniano sprzedaży "bejcy",
• pozyskiwanie "bejcy" wyglądało tak, że Spółki P. i M. nie posiadając środków technicznych ani zasobów ludzkich rzekomo rozkładały gotową bejcę na dwa składniki amosołub, fosfossolub, aby poprzez następne podmioty w końcowym efekcie umożliwić N. O. Sp. z o.o. rzekomą produkcję bejcy z tych dwóch składników.

Odnosząc się do świadomości uczestniczenia przez skarżącą w oszustwie podatkowym, organ zauważył, że Spółka B. nie prowadziła działalności w zakresie "handlu" bejcą w typowy, właściwy dla przedsiębiorców sposób. Jej działanie ograniczało się do wysyłania takich samych ofert (różniących się ceną), odbierania faktur zakupu i wystawiania faktur sprzedaży za towar i transport. Nikt ze Spółki nie interesował się towarem (czy w ogóle istniał, ani jego parametrami / jakością). Nie interesowano się także kontrahentami, z którymi skarżąca dokonywała transakcji o znacznej wartości. Nikt nie interesował się również transportem (nie był przy nim i nie sprawdzał, czy towar wyjechał za granicę RP). Pomimo posiadania bazy magazynowej Spółka nie sprowadzała towaru, "bejca" była odbierana z magazynów N. O. Sp. z o.o. dopiero przez kolejne podmioty mające swą siedzibę poza granicami kraju (Firmy [...]) - w okresie od listopada 2014 r. do lutego 2015 r. skarżąca stanowiła ostatnie na terenie Polski ogniwo transakcji.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Spółki, nieprzedstawiające faktycznych dostaw, nie mogły być podstawą do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej – u.p.t.u.), zaś wystawienie przez nią kolejnych "pustych" faktur na rzecz kolejnych podmiotów, skutkuje koniecznością zapłacenia wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u.

W skardze złożonej do Sądu Spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez:

• naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na odstąpieniu od zgromadzenia dowodów, co do faktu istnienia towaru wykazanego na kwestionowanych fakturach, będącego faktem istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zarówno w aspekcie rzetelności transakcji, jak i z punktu widzenia oceny takich kategorii jak świadomość oraz należyta staranność,
• dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie prawideł logiki, zgodności z odpowiednią wiedzą oraz doświadczeniem zarówno życiowym, jak i profesjonalnego przedsiębiorcy oraz nie traktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, lecz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, iż sam fakt uczestnictwa w procederze musi oznaczać uczestnictwo świadome, pomimo braku dowodów potwierdzających tę tezę,

2. art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie błędnej subsumpcji tych przepisów pod stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego wskutek dokonania ustaleń nie znajdujących oparcia w tym materiale, przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, iż strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym,
3. art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art, 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz, Urz. UE z 2006 r., Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm., dalej Dyrektywa 112), poprzez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, polegające na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest domniemanie, iż strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym,
4. naruszenie zasady samodzielności orzeczniczej - wynikającej z art. 207 i art. 209 O.p. poprzez uznanie, że organ jest związany ustaleniami ostatecznych decyzji podatkowych dotyczących innych organów zapadłych co do innych podmiotów.

Poza tym Spółka zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na wynik sprawy polegający na uznaniu, że towar w postaci bejcy nie istniał oraz, że podatnik świadomie brał udział w obrocie karuzelowym podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy tym ustaleniom.

Wskazując na powyższe, strona wniosła o: wyznaczenie rozprawy celem umożliwienia stronie przedstawienia przed Sądem swojego stanowiska i wypowiedzenia się w sprawie; uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania przed organami podatkowymi; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że dokumentacja transportowa, zeznania świadków C. M. i J. P. oraz atest jakościowy bejcy wskazują, że towar był dostarczany do odbiorcy. Spółka nie miała obowiązku dokonywania badań fizykochemicznych bejcy.

Zdaniem strony, organ nie dokonał jednoznacznych ustaleń w zakresie istnienia bejcy i poprzez sam fakt uczestnictwa w karuzeli podatkowej a priori przyjmuje, że działanie Spółki w niej było świadome.

Spółka stwierdziła, że organ nie wskazał, które zeznania świadków uznał za wiarygodne a które nie. Nie odniósł się także do wynikających z tych dowodów rozbieżności, zaniechał przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy tymi osobami.

Wskazując na brak dobrej wiary Spółki, organ nie wziął pod uwagę okoliczności, iż jej dostawcy oraz jego odbiorcy stwarzali pozory rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, formalnie występowali jako podatnicy podatku od towarów i usług, prowadzili dokumentację, podejmowali działania które, miały uprawdopodobnić transakcje gospodarcze, stworzyć pozory ich legalności. Nie wziął pod uwagę, że strona nie mogła posiadać wiedzy o dalszych kontrahentach zarówno swoich dostawców, jak i odbiorców ani z jakich komponentów powstaje bejca, jakie jest ich źródło ani o tym, czy bejca była "rozkładana" na dwa składniki, by z powrotem trafić do tego samego producenta, czy istniał ostateczny konsument bejcy.

Zdaniem Spółki, skoro otrzymała zamówiony towar o ustalonych parametrach wynikających z przedłożonych przez dostawcę dokumentów (a taki właśnie towar był przedmiotem obrotu) za cenę pozwalającą na odsprzedaż z zyskiem, to z punktu widzenia działalności handlowej takie działanie będzie wystarczająco starannym.

Błędne ustalenie stanu faktycznego powoduje, że organ niewłaściwie zastosował w tej sprawie przepisy prawa materialnego. Nie miał bowiem podstaw do twierdzenia, że w sprawie nie doszło do dostawy i WNT, a tym samym odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niezasadnie nakazał też Spółce zapłatę podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada regulacji z art. 210 § 4 O.p. Nie naruszono też art. 207 ani 209 O.p.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił organom na wszechstronne rozpatrzenie sprawy, a dokonana przez nie ocena dowodów nie przekracza zasady swobodnej ich oceny. Zarzucając organowi naruszenie powyższych przepisów strona wskazała na brak przeprowadzenia w toku postępowania konfrontacji świadków, jednak nie podała, których dokładnie świadków należało skonfrontować i na jakie okoliczności, tzn. jakie konkretnie treści ich zeznań miały zostać wyjaśnione w trakcie tych konfrontacji. Uznając, że organ nie zbadał, czy sprzedawany towar rzeczywiście istniał – oprócz uznania, że uzasadnienie organu w tym zakresie nie jest ścisłe, strona nie podała, czego w ustaleniach organu brak. Rzeczywiście organ w uzasadnieniu raz twierdził, że towar nie istniał, dwa – wskazywał na transport towaru. Jednak cała treść uzasadnienia (bez wyrywania z jego kontekstu konkretnych zdań) nie pozostawia wątpliwości, że organ uznał, że towaru - bejcy - nie było, a to co było przedmiotem transportu - była to barwiona woda. Barwiona woda to na pewno nie bejca wskazana na zakwestionowanych fakturach, nawet jeśli była wożona pomiędzy kontrahentami. Wbrew stwierdzeniu Spółki, organ nie twierdził też, że strona miała obowiązek przeprowadzania badań towaru. Zauważył jedynie, że skarżąca pomimo ogromnej jego wartości nigdy nie sprawdziła jego jakości. Nawet nie próbowała pobrać próbek. Nikt ze Spółki nawet nie "zajrzał" do mauzera, w którym miał być przechowywany i wożony, co byłoby zachowaniem właściwym dla przedsiębiorcy dbającego o własne interesy. Wbrew twierdzeniom skargi, B. nigdy nie "otrzymała" towaru, bowiem miał być on przechowywany w magazynach N. O. do czasu wywiezienia go za granicę. Wskazując na błąd w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego nie wykazała organowi braku logiki w analizie wszystkich zebranych dowodów - ocenianych łącznie. Spółka ograniczyła się jedynie do polemiki ze stanowiskiem organu odwoławczego i stwierdzenia, że argumenty przytaczane przez organ nie prowadzą do wniosków, do jakich doszedł. Jak zauważyła strona, w skład materiału dowodowego zebranego w tej sprawie wchodzą decyzje wydane w stosunku do innych podmiotów, mających udział w łańcuchach kwestionowanych przez organy transakcji. Nie ma wątpliwości, że decyzje są dowodami o wzmocnionej mocy, o czym mowa w art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Pomimo dysponowania decyzjami, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ nie oparł się jednak na tych dokumentach bezkrytycznie. Samodzielnie dokonał oceny okoliczności z nich wynikających, tak jak wszystkich innych okoliczności ustalonych w sprawie i dowodów w niej zebranych oraz łącząc je wszystkie w całość. Uzasadnienie jest sporządzone w sposób prawidłowy. Wynika z niego, które zeznania organ uznał za wiarygodne, które są spójne i nie przeczą sobie. Wskazał które zeznania, albo ich części i dlaczego uznał za niewiarygodne. Dowody które były choćby w części niespójne np. zeznania strony czy J. W. organ poddał analizie wskazując w jakim zakresie są niewiarygodne (str. 54-56, 61-62 decyzji).

Materiał dowodowy zgromadzony w prowadzonym przez organy postępowaniu jest obszerny. Składają się na niego: deklaracje podatkowe, ewidencje dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, zapisy na kontach księgowych, wyciągi z operacji na rachunkach bankowych, faktury VAT, umowy handlowe, korespondencja oraz pozostała dokumentacja związana z transakcjami zawieranymi przez Spółkę. Pozyskano wyjaśnienia od firm transportowych dotyczące świadczonych przez te firmy usług. Dokonano weryfikacji dokumentów u wskazanego przez Spółkę kontrahenta. W toku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji pozyskał i wykorzystał materiały dowodowe przesłane przez inne organy podatkowe, w tym wydane przez nie decyzje, jak również dowody ze śledztwa prowadzonego w sprawie sygn. RPI [...] (uprzednio sygn. PO V [...]). Przesłuchano świadków.

Na podstawie zebranych dowodów organ ustalił, że skarżąca brała udział w fakturowym łańcuchu dostaw: w listopadzie 2014 r. przedstawiał się on następująco: L. s.r.o. ([...]) [bejca] - P. W. [bejca] - K. [fosfosolub] - L. [fosfosolub] - N. O. [bejca] - B. Sp. z o.o. W. [bejca] - B. L. D. GmbH ([...]) - A. s.r.o. ([...]) P. ([...]) - G. [amosolub] - S. [amosolub]; a w okresach grudzień 2014 r. - luty 2015 r.: A. s.r.o. ([...]) A. C. s.r.o. (S.) [bejca] - K. W. [bejca] - M. [bejca] - K. [fosfosolub] - L. [fosfosolub] - N. O. [bejca] - B. Sp. z o.o. W. [bejca] - B. GmbH ([...]) - A. s.r.o. (C.), P. s.r.o. ([...]) - B. [amosolub] - S. [amosolub].

Jak podano, towarem w tych łańcuchach były: bejca oraz "wytrącane" z niej a potem z powrotem "tworzące" bejcę: amosolub i fosfosolub.

Z ustaleń organu wynika, że P. Sp. z o.o. była znikającym podatnikiem dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Spółka ta została zawiązana przez Spółkę M. Sp. z o.o., Sp.K. z siedzibą w W.. W 2014 r. Prezesem Zarządu Spółki była M. I. K., która jednocześnie była jedynym udziałowcem P. Sp. z o.o. Siedziba Spółki mieściła się w wirtualnym biurze. Spółka nie zgłosiła do właściwego urzędu skarbowego innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo, że osiągała bardzo duże obroty nie posiadała jakichkolwiek składników materialnych i technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie korzystała z usług w zakresie dostawy mediów (telefon, internet, gaz, energia elektryczna, woda, ścieki, śmieci). Nie zatrudniała pracowników. Nie miała strony internetowej, w żaden sposób nie reklamowała się. Pomimo, że nie była podmiotem znanym na rynku i nie miała żadnego doświadczenia w handlu - nie miała typowych problemów z nawiązaniem kontaktów handlowych, z miesiąca na miesiąc wykazywała coraz większe obroty. Z faktur wynika, że Spółka miała nabywać towar od firmy L. r.o. Z informacji uzyskanej od [...] administracji podatkowej wynika, że firma ta zakończyła swoją działalność gospodarczą ze względu na połączenie z firmą K. s.r.o., ostatnia deklaracja złożona została za grudzień 2014 r. Firma L. s.r.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku. Siedziba firmy była wirtualna. Za transakcje handlowe w imieniu L. s.r.o. odpowiedzialna była osoba, która nie posiadała jej dokumentów, gdyż przekazała je firmie K. s.r.o. Z kolei przedstawiciel statutowy firmy K. s.r.o. oraz L. s.r.o (nabywca firm), dla [...] organów podatkowych jest nieosiągalny. L. s.r.o. posiadała rachunki bankowe prowadzone przez banki znajdujące się na terenie Polski. Brak jest dowodów na to, iż Spółka P. rzeczywiście dokonywała zakupu jakiegokolwiek towaru. Spółka P. nie przedłożyła faktur zakupu, dokumentów celnych, będących podstawą odliczenia podatku naliczonego. Z pozyskanych rejestrów wynika, że Spółka ta wystawiła faktury na rzecz między innymi G. Sp. z o.o. W decyzji wydanej w stosunku do P. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, iż zarówno zakup, jak i odsprzedaż tych samych towarów był fikcją, "wyzerował" obroty dotyczące zakupu i sprzedaży oraz określił Spółce kwoty do zapłaty wynikające z art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej – u.p.t.u.).

W tym miejscu dodać należy, że zarówno tę Spółkę jak i inne podmioty pełniące rolę znikających podatników w opisanej karuzeli podatkowej (o których mowa niżej) obsługiwało jedno i to samo biuro podatkowe. Zadaniem biura było prowadzenie rejestrów i deklaracji VAT w taki sposób, aby nie uiszczać do budżetu podatku VAT. Deklaracje sporządzano na podstawie obrotów bankowych lub zleceń telefonicznych organizatorów karuzeli.

Następny znikający podatnik, dokonujący WNT - Spółka K. Sp. z posiadała najniższy możliwy kapitał zakładowy o wartości 5 tys. zł. Jej siedzibą było to samo biuro wirtualne co Spółki P.. Prezesem K. Sp. z o.o. w 2014 i 2015 r. był F. B., który nabył udziały Spółki od nieznanego mu mężczyzny. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Prezes zarządu nie potrafił wskazać żadnego kontrahenta ani pracownika Spółki, miejsc prowadzenia przez nią działalności, nic nie wiedział o jej majątku trwałym, czy innych aktywach umożliwiających prowadzenie realnej działalności. Adres (biuro wirtualne) podany jako siedziba oraz miejsce wykonywania działalności gospodarczej nie był przez Spółkę wykorzystywany. Spółka deklarowała nawet kilkunastu milionowe obroty, nie posiadając żadnych środków trwałych i aktywów. W IV kwartale 2014 r. i w I kwartale 2015 r. na konta Spółki wpłynęły środki pieniężne między innymi od M. Sp. o.o. Realizowane były także wypłaty na rzecz odbiorców środków pieniężnych: A. B. s.r.o., O., A. C. s.r.o. i T.. Spółka nie deklarowała za IV kwartał 2014 r. żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podczas gdy z danych zawartych w bazie Polskiej Aplikacji VIES, obejmującej dane o transakcjach wewnątrzwspólnotowych wynika, że Spółka K. w okresie X-XII 2014 r. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na kwotę [...]zł od firm: A. s.r.o., A. C. s.r.o. oraz T. W decyzjach wydanych w stosunku do Spółki K. stwierdzono, że nie uczestniczyła ona w obrocie gospodarczym w IV kw. 2014 r. ani w I kw. 2015 r. Nie nabywała ani nie dokonywała dostaw towarów.

Kolejny znikający podatnik - M. Sp. z o.o. została założona w czerwcu 2014 r. Jej siedziba znajdowała się w tym samym biurze wirtualnym co Spółek K. i P.. Osoba będąca prezesem zarządu tej Spółki w okresie od października 2014 r. do października 2015 r. (S. Ś.) nie stawiła się na przesłuchanie w tej sprawie. Natomiast z protokołu jej przesłuchania przeprowadzonego w toku postępowania karnego wynika, że na przełomie września i października 2014 r. zaproponowano jej by założyła jakąś firmę/ fundację i rachunek bankowy. Po otrzymaniu jej zgody załatwiono wszystkie formalności i podpisano dokumenty, w tym umowę rachunku bankowego. Następnie osoba dokonująca formalności związanych z założeniem Spółki odebrała od niej wszystkie dokumenty oraz wręczyła starter do telefonu komórkowego, zaznaczając przy tym, że ma on służyć tylko do kontaktu z nią. W związku z rejestracją Spółki otrzymywała różne kwoty pieniężne. Podczas kilku spotkań z organizatorem podpisywała jakieś dokumenty. Kiedy na jej adres domowy zaczęła przychodzić korespondencja, z której wynikało, że jest prezesem zarządu Spółki M., poprosiła o zakończenie współpracy i wyrejestrowanie Spółki. Nigdy nie podejmowała w tej Spółce żadnych czynności handlowych, ani związanych z jej rozliczeniami. Jeśli chodzi o aktywność Spółki - widoczna jest ona jedynie na rachunkach bankowych jej kontrahentów, z których wynikało, iż dokonywała ona wielomilionowych operacji finansowych.

Następny podmiot w ustalonym łańcuchu - Spółka K. była jedynym "dostawcą" towarów (komponentu do produkcji bejcy "fosfosolub WFR PN-EN 450201) do PPHU L.-P.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował, że nie stwierdzono aby Spółka ta rzeczywiście prowadziła działalności. Spółki K. nie zastano w którymkolwiek ze zgłoszonych miejsc, brak było kontaktu z osobami ją reprezentującymi. Pod adresem rejestracyjnym Spółki znajdowała się firma prowadząca wirtualne biuro. W ramach umowy na świadczenie usług wirtualnego biura jej korespondencja przesyłana była na adres e-mailowy: [...]. Na przesłane bezpośrednio na ten adres pismo wnioskujące o przygotowanie dokumentów nikt nie odpowiedział i nie zgłosił się. Po zgłoszeniu przez K. Sp. z o. o. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] nowego adresu siedziby w tym mieście - nie potwierdzono także, aby wykonywała działalność gospodarczą w tym miejscu. Pomimo, że Spółka dokonała odbioru lokalu i na bieżąco opłacała rachunki, w wynajętym biurze nikt nie bywał. Wysyłana do niej korespondencja była zwracana. Bezskuteczna również okazała się próba nawiązania kontaktu ze Spółką K. drogą elektroniczną [...] oraz telefonicznie. Pełniąca funkcję prezesa zarządu K. Sp. z o. o. P. R. nie stawiła się na przesłuchania w charakterze świadka. Na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania karnego ustalono, że z tytułu faktur sprzedaży wystawionych przez K. w okresie od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. na konto bankowe Spółki wpłynęły środki finansowe od firmy L. K. otrzymane środki przelała na rachunki P. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Porównanie faktur sprzedaży Spółki K. na rzecz L., z dokumentami zakupu K. (od dwóch dostawców M. i P.) wykazało, że Spółka K. wystawiała faktury, w których każdorazowo ujmowała sprzedaż towarów w ilościach tożsamych z otrzymywanymi fakturami, doliczając jedynie niewielką marżę, w wysokości około 0,55%. Płatności na rachunki Spółek P. i M., Spółka K. dokonywała natomiast nie wcześniej, niż po otrzymaniu środków z PPHU L.. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ustalił, że K. Sp. z o.o. przy obrotach rzędu powyżej 10 mln zł wykazała w deklaracji kwoty do zapłaty rzędu około 10 tys. zł.

Inny znikający podatnik to G. Sp. z o.o. Spółka ta zawiązała się w 2013 r. Prezesem jej zarządu i jednocześnie jej jedynym udziałowcem był P. N.. Kapitał Spółki również wynosi 5 tys. zł. Spółka pod zgłoszonym adresem nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Mieściło się tam jedynie "wirtualne biuro". W toku postępowania podatkowego Spółka nie odpowiadała na kierowane do niej wezwania i pisma. Z analizy rachunku bankowego G. Sp. z o.o., a także deklaracji dla rozliczenia podatku VAT wynika, że Spółka osiągała bardzo wysokie obroty (1 - 2 mln zł). Jednocześnie wykazywała w deklaracjach podatkowych kwoty do zapłaty jedynie w wysokości od 1 do 2 tys. zł. Nie posiadała jednak jakichkolwiek składników materialnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie korzystała z usług w zakresie dostawy mediów. Nie ponosiła innych kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Nie reklamowała się, nie miała strony internetowej. Z uwagi na niski kapitał zakładowy i brak kredytów nie posiadała niezbędnych środków pieniężnych do rozpoczęcia działalności gospodarczej. Z analizy jej rachunku bankowego oraz rejestrów zakupów i sprzedaży wynika, że towar wyszczególniony na fakturach sprzedaży wystawionych przez G. Sp. z o.o. miał pochodzić z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. na jej rzecz. Środki pieniężne związane z transakcjami przelewane były tego samego dnia lub w odstępie kilku dni. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że G. Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie dokonała sprzedaży towarów, a jedynie wystawiała puste faktury VAT i w decyzji z [...] września 2016 r. określił spółce G. kwoty podatku do zapłaty wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz S. G. Sp. z o.o. oraz "wyzerował" obroty dotyczące handlu komponentami bejcy.

Kolejnym znikającym, podatnikiem była B. L. Spółka z o.o. W stosunku do tej Spółki decyzje wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Spółka ta wystawiała faktury VAT na rzecz S. G. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży towaru, który następnie został "wyfakturowany" do firmy N. O. Spółka z o.o. Spółka ta zawiązana została w lipcu 2014 r. Jedynym jej wspólnikiem i prezesem jednoosobowego zarządu był B. S., który nie wiedział nic o jej działalności. Znał tylko adres siedziby Spółki, wiedział o jej rejestracji w Trzecim Urzędzie Skarbowym w [...] i założeniu rachunku bankowego. Z tytułu bycia prezesem zarządu otrzymywał comiesięczne wynagrodzenie. Spółka nie posiadała środków trwałych ani innych aktywów umożliwiających prowadzenie takiej działalności, nie posiadała pracowników. Adres podany jako siedziba oraz miejsce wykonywania działalności gospodarczej nie był przez Spółkę faktycznie wykorzystywany. Z analizy zapisów rachunków bankowych Spółki B. wynika, że Spółka ta dokonywała przelewów na rzecz firmy M. Spółka z o.o. (z którą nie ma jakiegokolwiek kontaktu), natomiast środki pieniężne otrzymywała (z tytułu wystawionych faktur VAT) jedynie od firmy S. G. Spółka z o.o. Wszystkie faktury VAT wystawione przez B. L. Spółka z o.o. na rzecz S. G. Sp. z o.o. dotyczyły tego samego asortymentu. W badanych okresach Spółka przy obrotach rzędu od kilku do kilkunastu milionów złotych wykazywała w deklaracjach kwoty do zapłaty w wysokości kilku tysięcy złotych. W decyzjach kończących postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] "wyzerował" obroty B. Sp. z o.o. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 108 u.p.t.u.

Firma PPUH L. K. L. była w badanym przez organy oszustwie buforem. Z ustaleń organów wynika, że powstała ona w marcu 2012 r. i prowadziła działalność w Ż.. Z zeznań świadka (T. K.) złożonych w toku postępowania karnego wynika, że firma ta nie posiadała towaru, nie dokonywała jego rzeczywistego zakupu i sprzedaży, ograniczyła się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur VAT sprzedaży, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Decyzje w stosunku to tego podmiotu wydał w dniach [...] marca 2017 r. oraz [...] grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. W decyzjach tych zakwestionowano faktury VAT wystawione przez [...] na rzecz N. O. Sp. z o.o. oraz otrzymane przez K. L. od K. Sp. z o.o. Do wystawionych faktur sprzedaży zastosowano art. 108 u.p.t.u.

Buforem była też S. Sp. z o.o. Od jej powstania w 2009 r. do 17 kwietnia 2015 r. była zarejestrowana pod nazwą "S.". Prezesem Spółki w okresie od 3 grudnia 2013 r. do 19 listopada 2014 r. był P. M., od 19 listopada 2014 r. do 23 grudnia 2016 r. - A. M. J., a od 23 grudnia 2016 r. C. A. M.. Kapitał S. G. Spółka z o.o. wynosił 500 tys. zł. Na podstawie rejestrów sprzedaży i zakupów oraz wystawionych i otrzymanych faktur VAT, ustalono, iż głównym rodzajem działalności S. G. Spółka z o.o. był handel komponentem do produkcji bejcy - amosolubem. Spółka wykazała sprzedaż tego towaru - komponentu do produkcji bejcy - amosolubu WFR [...] na rzecz jednego kontrahenta - firmy N. Spółka z o.o. W stosunku do S. G. Sp. z o. o. decyzję z 26 września 2018 r. wydał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. W decyzji tej dokonał "zerowania" obrotów oraz na podstawie art. 108 u.p.t.u. określił Spółce kwoty podatku do zapłaty z faktur nie odzwierciedlających faktycznych dostaw bądź świadczenia usług.

Kolejny bufor - N. G. Spółka z o.o. (wcześniej N. O. Sp. z o.o.) w okresie objętym postępowaniem była rzekomym producentem bejcy. Prezesem zarządu Spółki w okresie objętym kontrolą był T. K. K.. Natomiast jedynym udziałowcem J. B.. W kontrolowanym okresie rzekomym dostawcą komponentów do produkcji bejcy tj. amosolubu WFR PN-EN 45020 była firma S. Spółka z o.o. natomiast fosfosolubu WFR PN-EN 45020 firma P.P.U.H. L. K. L.. Nabywcą towaru była między innymi B. Sp. z o.o. Towary w odpowiednich ilościach i rodzaju, wykazywane pierwotnie na fakturach zakupu z S. Spółka z o.o i P.P.U.H. L. K. L. zostały następnie ujęte na fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę N. G. na rzecz wymienionych podmiotów. W większości przypadków towar wykazany w danym dniu na fakturach zakupu, został wykazany w tym samym dniu na fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę N. G. na rzecz jego odbiorców. Spółka dokonywała płatności przez przelewy bankowe dopiero po otrzymaniu zapłaty od kolejnego nabywcy tego towaru – czyli dochodziło do odwróconej płatności. N. G. nie posiadała maszyn i urządzeń stanowiących środki trwałe, które mogły ewentualnie służyć do produkcji bejcy. Nie posiadała faktycznego zaplecza do produkcji bejcy w ilościach hurtowych. Posiadała jedynie dwa zbiorniki o pojemności 5 tys. litrów i jeden zbiornik 2 tys. litrów oraz dwie pompy do wody, podczas gdy z faktur wynika, że miała przetwarzać towary w ilościach co najmniej kilkuset tysięcy litrów miesięcznie. W decyzji z 27 marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] stwierdził, że N. G. Spółka z o.o. uczestniczyła w obrocie towarami, który miał charakter tzw. "karuzeli podatkowej".

Odbiorcą zakupionej od B. sp. z o.o. bejcy miała być Spółka B. L. D. GmbH z siedzibą w Berlinie. Spółka ta, której właścicielem był J. P. faktycznie zarządzana była przez J. B., jedynego udziałowca Spółki N. O. Sp. z o.o. i rzekomego producenta profesjonalnej bejcy do drewna. Wszystkie transakcje Spółki były przeprowadzane przez osoby nie związane formalnie ze Spółką. Realizowane były dopiero po otrzymaniu przedpłat. Spółka nie pozyskiwała sama kontrahentów. Posiadanie przez nią statusu podatnika VAT UE umożliwiało natomiast polskim firmom wykazywanie na jej rzecz sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), opodatkowanej preferencyjną stawką 0%.

Z zeznań C. M. (ze Spółki S. G. Spółka z o.o.), T. K. (z N. O.), J. P. (z B. L. D. GmbH) wynika, że pomysł na "bejcę" miał J. B., który podejmował decyzje dotyczące opisywanych transakcji, a sama "bejca" była to barwiona na brązowo woda wożona wokoło w ramach transakcji, które miały odbywać się pomiędzy [...], [...] i [...] kontrahentami.

Co do atestu dołączanego do wszystkich wystawianych "pustych" faktur VAT krążących w karuzeli, z ustaleń organu wynika, że przed wystawianiem w łańcuchu karuzelowym pustych faktur VAT, J. B. zakupił za granicą próbkę rzeczywistej bejcy. Została ona poddana badaniom w 2014 r, po których Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego w W. 16 czerwca 2014 r. wydał atest higieniczny nr [...] Atest ten, choć dołączany do dokumentów dotyczących kolejnych dostaw, nie przedstawia jednak cech fizycznych i chemicznych bejcy, która miała być produkowana przez N. O. Sp. z o.o. w 2014 i 2015 r. Co do towaru "krążącego" w tej sprawie - pomimo wielomilionowych transakcji, nikt z wyżej wymienionych podmiotów nie pobrał jego próbek.

Jeśli chodzi o składniki bejcy o nazwie (amosolub i fosfosolub), w Internecie nie można nic znaleźć na temat tych produktów. Jak zasadnie uznał organ – oznacza to, że podobnie jak "bejca" tak i one zostały wymyślone na potrzeby rynku rzekomej produkcji i dystrybucji fakturowanych towarów.

Zgodzić się należy z organem, że niezależnie od zeznań świadków, z których wprost wynika, że kwestionowane transakcje były nieprawdziwe, niemożliwe jest, aby bejca posiadająca w swoim składzie różnego rodzaju substancje, komponenty i składniki, które w trakcie produkcji przy odpowiedniej temperaturze, ciśnieniu, odpowiednim czasie reakcji, dedykowanej kolejności łączenia, mogła zostać wyprodukowana w sposób wynikający ze zgromadzonych dowodów w sprawie tj. w wyniku mieszania dwóch składników dwiema pompami wodnymi. Irracjonalne jest też, aby gotową do sprzedaży bejcę do drewna, rozkładać chemicznie ponownie na te same dwa składniki: amosolub i fosfosolub (P., M.), "tylko" po to aby N. O. Sp. z o.o. "wyprodukowała" ją ponownie z tych samych składników. W tym zakresie argumentacja organu także jest uzasadniona. Wszystkie opisane okoliczności wskazują na karuzelowy charakter fakturowanych transakcji.

W najkrótszym podsumowaniu, ze zgormadzonych dowodów wynika, że produkcję "bejcy" w Polsce prowadziła mała, nieznana na rynku bejcy firma (N. O. Sp. z o.o.). Skarżąca (B. Sp. z o.o.), również nieznana na rynku bejcy firma, kupowała ją od N. O. Sp. z o.o., po czym niezwłocznie (bez sprowadzenia do własnego magazynu) dokonywała jej hurtowej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz B. GmbH (także nieznanego na rynku bejcy podmiotu). Ten z kolei dokonywał jej wewnątrzwspólnotowej dostawy do firm [...] i [...], aby one dokonały wewnątrzwspólnotowej dostawy bejcy do polskich Spółek P., K. i M. (też nieznanych na rynku bejcy podmiotów). Podmioty te (P. i M.) nie mając zaplecza technicznego i ludzkiego dokonywały fakturowego "rozkładu" bejcy na dwa składniki (amosolub i fosfosolub), aby te składniki hurtowo "wyfakturować" do kolejnych podmiotów (K. i B.). W końcowym rezultacie, dwa składniki rzekomej bejcy "trafiały" poprzez L. i S. ponownie do "producenta" bejcy N. O. Sp. z o.o. Bejca nigdy nie dotarła do ostatecznego konsumenta. Z gotowego już produktu miała być "rozkładana" na dwa składniki, by z powrotem znaleźć się u tego samego producenta i ponownie zatoczyć nowy fakturowy krąg.

Zgodzić się należy z organem, że już sam obieg dokumentów, niezależnie od wcześniejszych wywodów, w jednoznaczny sposób dowodzi nierealności produkcji oraz handlu rzekomą bejcą i jest dowodem, że podmioty je wystawiające świadomie brały udział w "transakcjach dostaw" bejcy w celu wyłudzenia podatku VAT. Trudno też uznać, że którykolwiek z nich nie mógł mieć świadomości, że bierze udział w oszustwie.

Wbrew stanowisku strony organ dokładnie wyjaśnił, dlaczego uważa, że Spółka świadomie brała udział w oszustwie podatkowym. Wyjaśnił dlaczego nie można uznać, że działała ona w "dobrej wierze", która mogłaby uwolnić ją od skutków brania udziału w opisanym procederze. Argumentacja organu w tym zakresie jest bardzo szczegółowa i nie można odmówić jej logiki.

Jak wypunktował organ działanie B. Sp. z o.o. sprowadzało się do wysyłania takich samych ofert (różniących się ceną), odbierania faktur zakupu i wystawiania faktur sprzedaży za towar i transport; nikt nie sprawdzał jakości towaru (nie pobierał jego próbek); nie ustalano nawet koloru "bejcy"; żaden z pracowników nie uczestniczył w rozmowach dotyczących podpisania umów z bezpośrednimi kontrahentami; nikt w Spółce nie interesował się kontrahentami jako rzetelnymi przedsiębiorcami; podczas transportu nikt nie weryfikował towaru, nie był przy tym transporcie ani nie sprawdzał, czy towar wyjechał za granicę RP; skarżąca pomimo posiadania bazy magazynowej nie sprowadzała do własnych magazynów kupionej w N. O. Sp. z o.o. "bejcy", lecz korzystała z magazynów tej Spółki; "bejca" była odbierana z nich dopiero przez kolejne podmioty mające swą siedzibę poza granicami kraju (firmy [...], [...] i [...]).

Zgodzić się należy z organem, że niewiarygodne jest, by B. Sp. z o.o. prowadząc działalność od 2004 r., po wejściu w działalność handlową z nowym asortymentem od razu osiągnęła wielomilionowe obroty, bez zaangażowania kapitału własnego, nie interesując się warunkami rynkowymi transakcji, odbiegającymi od dotychczas prowadzonej działalności, a także by dokonywała zakupu "bejcy" na znaczne wartości, nie widząc towaru - bez żadnych podejrzeń co do rzetelności tych transakcji.

Co prawda Spółka B. wysłała do magazynu w O. pracownika (K. R.), jednak nie miał on wiedzy na temat bejcy, a w magazynie swoje działania ograniczył jedynie do robienia zdjęć hali i mauzerów. Gdyby faktycznie chciał sprawdzić towar i kontrahenta, to sprawdziłby bejcę, która miała tam być - chociażby jej kolor. Działając dla podmiotu postępującego z należytą starannością pobrałby próbki do badania, a choćby tylko do ich posiadania. Powinna go też zastanowić obserwacja hali produkcyjnej: fakt, że było w niej jedynie dwóch pracowników, dwie proste pompy, trzy zbiorniki, mauzery i niewielki barak, nie było magazynów, ochrony, nadzoru, biura, czy działu handlu, księgowości transportu, ani laboratorium, tj. typowych działów w każdej firmie produkcyjnej. To wskazuje, że został on wysłany tylko w celu zrobienia zdjęć na potrzeby dokumentacji uwiarygadniającej, że Spółka starannie prowadziła swoje sprawy.

Niezależnie od tego, na brak działania Spółki w dobrej wierze wskazują zeznania M. B. - faktycznie prowadzącego działalność handlową Spółki (jego żona była prezesem jej zarządu), który stwierdził, że ma świadomość zagrożeń występujących w doborze kontrahentów i twierdził, że firma wypracowała odpowiednie procedury, aby tym zagrożeniom przeciwdziałać w ramach dostaw paliw. Jak stwierdził "Zważywszy, że branża paliwowa jest bardzo specyficzna, paliwo jest produktem łatwo zbywalnym i bardzo potrzebnym firmom do funkcjonowania, nasza działalność była i jest bardzo wrażliwa na wyłudzenia towarów, należności od kontrahentów i podatku VAT. Biorąc powyższe pod uwagę wypracowaliśmy w firmie standardy, dzięki którym niwelowaliśmy i niwelujemy związane z tą działalnością zagrożenia." Zeznał też jednak, że tych procedur w stosunku do N. O. Sp. z o.o. i B. GmbH w rzeczywisty sposób osobiście nie przestrzegał, prosił jedynie o podanie mu jak i gdzie odbywa się produkcja oraz gdzie ma realizować załadunek towaru; nie pamiętał dokładnie jak Spółka podpisała umowę z N. O. - osobiście czy korespondencyjnie; twierdził, że zamówienia miały być składane telefonicznie lub mailowo; co do dostawy bejcy stwierdził, że miała miejsce w Berlinie, ale nie był tam i nie pamięta adresu; nikt nie sprawdzał prawdziwości certyfikatu dotyczącego bejcy Spółka "działała w dobrej wierze ufając, że wszystko było w porządku"; polecił jedynie działowi handlowemu, aby wybrał jak najrzetelniejszego z kontrahentów, świadczących usługi transportowe – po tym jak księgowa wyjaśniła mu jak ważne jest dokumentowanie WNT.

Jak słusznie podniósł organ, przedłożone przez stronę w dużej ilości: umowy zakupu, dokumenty rejestrowe kontrahentów, korespondencja z nimi oraz wcześniej wspomniana dokumentacja fotograficzna wskazują wyłącznie na formalne sprawdzanie przez nią dokumentów dotyczących kontrahentów oraz prowadzenie e-mailowej korespondencji.

Zgodzić się z nim też należy, że gromadzenie tak licznych i różnorodnych dokumentów, ukierunkowane na formalne sprawdzanie kontrahentów, może świadczyć o świadomym pozorowaniu przez B. Sp. z o.o. działalności w zakresie handlu bejcą. Niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego należy bowiem uznać, aby przy posiadaniu wiedzy o zasadach dochowania należytej staranności kupieckiej, Spółka nie sprawdziła ani istnienia towaru, ani faktycznej rzetelności kontrahenta.

Co do dokumentów, nie da się też nie zauważyć, że przekazane organowi e-maile nie przedstawiały żadnego rodzaju negocjacji, lecz stanowiły jednostronne lakoniczne informacje (np." witam, Przypominam, że oczekujemy w dniu jutrzejszym orientacyjnego zamówienia na nadchodzący tydzień"). Co do ofert i zamówień – w sytuacji odwróconego łańcucha obrotu i zapłat za towary - były one w ogóle niepotrzebne. Poza tym w treści ofert zmienna jest tylko cena podawana w EUR, pozostałe elementy oraz tekst ofert są zawsze takie same. Warunki płatności w postaci przedpłaty zostały określone już w umowie, podczas, gdy w treści ofert są stale powtarzane. Często w tym samym dniu były wysyłane po dwie oferty, podczas gdy przez okres trzech miesięcy wystawiono jedynie siedem faktur dotyczących zakupu i cztery faktury dotyczące sprzedaży bejcy. Bezprzedmiotowe były też zamówienia do klienta B. GmbH na transport skoro B. GmbH nie organizował ani nie ponosił żadnych kosztów transportu. Nie istotne z punktu widzenia "dobrej wiary" są także przedstawione przez stronę tabele kursów walut Alior Bank, czy ten sam wielokrotnie powtarzany atest.

Wszystko to wskazuje na co najmniej brak dobrej wiary Spółki - niedbałego działania przez nią, choć uzasadnione jest i dalej idące twierdzenie, że działała ona z pełną świadomością uczestniczenia w nielegalnym procederze – zwłaszcza będąc na pozycji "brokera" - podmiotu ubiegającego się o zwrot podatku.

Oba nie pozwalają na uznanie, że skarżąca ma prawo do obniżenia podatku naliczonego podanego w wystawionych na jej rzecz fakturach, czy może uniknąć konieczności zapłaty podatku w fakturach wystawionych przez nią. Oprócz faktur na same dostawy (WDT) bejcy, rozliczeniu nie mogą też podlegać faktury dotyczące transportu towaru, skoro miał on służyć jedynie pozorowaniu dostaw.

W sytuacji gdy stan faktyczny został ustalony prawidłowo, nie można zarzucić organowi naruszenia przepisów prawa materialnego, które wymieniła w skardze Spółka, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

oraz art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Już tylko z tego przepisu wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – ale tylko wówczas gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowania. To, że kwotę podatku naliczonego określa faktura, nie oznacza, że samo jej wystawienie daje podstawę do dokonania takiego odliczenia. Sama faktura nie kreuje, nie tworzy podatku naliczonego. Podatek naliczony musi wynikać z rzeczywistych, zaistniałych czynności podlegających opodatkowaniu. Tylko takie czynności kreują zobowiązanie podatkowe – które z jednej strony jest podatkiem należnym, zaś z drugiej strony - podatkiem naliczonym. Co najmniej kilkakrotnie podkreślał to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości), przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., sprawa C-342/87 (Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, czy też w wyrokach z dnia 13 stycznia 2013 r. (sprawa C-642/11 Stroy Trans EOOD oraz sprawa C-643/11, LVK-56 EOOD). Faktura powinna dokumentować rzeczywistość. Powinna zatem odzwierciedlać obiektywnie zaistniałe zdarzenia, w tym obiektywnie istniejący podatek. Jest ona jednak zawsze subiektywnym przekonaniem podatnika (wystawcy faktury) o rzeczywistości. Nie jest zatem wykluczone, że stan odzwierciedlony w fakturze (udokumentowany fakturą) będzie się różnił od stanu faktycznego (obiektywnie istniejącego). Jeśli faktura dokumentuje czynność, która w istocie nie miała miejsca, bądź dokumentuje jako opodatkowaną czynność, która nie podlegała w ogóle opodatkowaniu, bądź była z podatku zwolniona, to wówczas powstaje niezgodność pomiędzy treścią faktury a treścią rzeczywistości, jeśli chodzi o istnienie podatku (naliczonego) [por. A. Bartosiewicz, Komentarz do VAT, LEX]. Innymi słowy, dla odliczenia podatku z faktury musi ona dokumentować rzeczywistą transakcję. Obie strony transakcji muszą istnieć, podobnie jak wskazany na niej towar. Jeśli strona transakcji jest inna, lub inny jest podany towar – faktura nie może skutkować możliwością dokonania stosownego odliczenia.

W ścisłej relacji z powyższą regulacją pozostaje przepis art. 88 u.p.t.u., który w ust. 3a pkt 4 a) stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku gdy: wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak już wykazano, z materiału dowodowego wynika, że faktury potwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, a okoliczności ich wystawienia wskazują, że wszystkie strony kwestionowanych przez organ transakcji miały świadomość, albo co najmniej powinny ją mieć.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Powyższe przepisy (art. 42 ust. 1 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 u.p.t.u.) jasno wskazują, że oprócz formalnych przesłanek uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową, niezbędnym dla zastosowania 0% stawki podatku jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju i dostarczenie towaru nabywcy unijnemu, przy czym musi być to towar wskazany na fakturze, tak jak w przypadku dostawy krajowej, o czym była mowa wyżej.

Zastosowanie stawki 0%, w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., możliwe jest wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie.

Jak wynika z ustaleń organu, wystawione faktury nie potwierdzają rzeczywistości. Nie dokonano też wywozu towaru wskazanego na fakturach, czyli bejcy, a strona nie działa w dobrej wierze.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 a), art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i ust. 2 oraz 63 Dyrektywy 112, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego" oznacza zdarzenie, w wyniku którego zostają spełnione prawne wymogi wymagalności VAT; podatek staje się "wymagalny", gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeśli termin płatności może zostać odroczony. Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Organ nie naruszył żadnego z tych przepisów. Żadna z powyższych definicji w zakresie "dostawy towarów", jak "podatnika", "działalności gospodarczej" jak "wymagalności podatku" nie została błędnie zinterpretowana przez organ.

W myśl art. 167 i art. 168 Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27; c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i); d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Przepis art. 178 Dyrektywy 112 mówi, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego należy spełnić warunki formalne (w tym posiadać fakturę, czy dokumenty konieczne przy WNT).

Odzwierciedleniem tych regulacji w ustawie krajowej jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Jak wyżej była mowa, w stanie faktycznym sprawy, przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie mógł być zastosowany, albowiem konieczna do odliczenia faktura, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. choć poprawna formalnie, nie odzwierciedlała faktycznie przeprowadzonej dostawy.

Zgodzić się należy ze Spółką, że dokonując wykładni art. 168 Dyrektywy 112 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej kilkakrotnie stwierdzał, że podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też nie miał przesłanek, aby podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa przysługuje ochrona prawna (por. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid).

Jednak jak wykazano, w tej sprawie Spółka nie wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Podobnie, zasadne jest rozstrzygnięcie organu w zakresie zastosowania w tej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Regulacja ta została wprowadzona do polskiej ustawy w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 c) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE seria L z 1977 r. Nr 145/1 z późn. zm., dalej – VI Dyrektywa), stosownie do którego, do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis ten został powtórzony w art. 203 Dyrektywy 112, który obecnie krótko stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Powodem, dla którego konieczne było wprowadzenie regulacji o tej treści do porządków prawnych państw członkowskich Unii Europejskiej, była potrzeba uniknięcia ryzyka utraty wpływów podatkowych. Ryzyko to wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT. Jest ona bowiem dokumentem, na podstawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia podatku należnego, czy też żądania zwrotu podatku. Drugim celem ich wprowadzenia było zapobieganie oszustwom podatkowym. Przepisy te przewidują bowiem nałożenie obowiązku zapłaty kwoty wskazanej jako podatek na fakturze niezależnie od realnej przyczyny jej wystawienia, obejmując tym samym obowiązkiem wspomnianej zapłaty wystawców faktur niepotwierdzających rzeczywistości. Służą one zatem nie tylko zagwarantowaniu lub wymuszeniu realizacji roszczenia podatkowego, ale poprzez wymierzenie dotkliwej sankcji wystawcy takich dokumentów – zapłaty kwot wskazanych przez niego jako podatek na fikcyjnych fakturach – są ważnym narzędziem zapobiegania wyłudzeniom podatku z budżetu. Innymi słowy, ich celem jest również eliminacja zagrożeń dla mechanizmu płatności VAT, jaki pociąga za sobą proceder wystawiania fikcyjnych faktur (por. Duży J. Problem sankcji podatkowych, [w:] Zorganizowana przestępczość podatkowa w Polsce. Zwalczanie przestępczego nadużycia mechanizmów podatków VAT i akcyzowego, LEX 2013).

Nie ma wątpliwości, iż podmioty będące podatnikami nie mogą korzystać z prawa realizacji zasady neutralności VAT w celu dokonywania oszustw czy nadużyć podatkowych. Jak podkreślał to wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zasada ta jest zasadą fundamentalną, dlatego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 [...]). Jedynie - jak wskazywał w swoich wyrokach - wykazanie przez podatnika dobrej wiary (czyli wykazanie, że pomimo należytej staranności nie mógł uniknąć udziału w oszustwie), może uchronić go przed negatywnymi skutkami jego postępowania.

Orzeczenia o takiej treści wydawane były przede wszystkim w sprawach związanych z dokonaniem wykładni przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) (np. wyrok z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach [...] (C-354/03), [...] (C-355/03) i [...] (C-484/03) [...]). Znalazły się one jednak także i w wyrokach, które dotyczyły wykładni i stosowania art. 21 ust. 1c) VI Dyrektywy, a potem art. 203 Dyrektywy 112.

W rozpoznawanej sprawie z dobrą wiarą nie mamy do czynienia także w przypadku faktur wystawionych przez stronę.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).